I FSK 2040/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 12 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1244/13 w sprawie ze skargi P. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 13 maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za wrzesień i listopad 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 180zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 12 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1244/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę P. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 13 maja 2013 r., wydaną wobec skarżącego w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za wrzesień i listopad 2008 r. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że decyzją z dnia 18 stycznia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego K. orzekł o odpowiedzialności skarżącego, jako byłego członka zarządu wraz z K. sp. z o.o. za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za wrzesień i listopad 2008 r. 1.2.1. Zdaniem organu pierwszej instancji: (1) prowadzona wobec spółki egzekucja okazała się bezskuteczna – postępowanie egzekucyjne zostało umorzone postanowieniem z dnia 2 kwietnia 2012 r., nr [...] z uwagi na jego bezskuteczność; (2) skarżący w okresie, w którym upływał termin płatności ww. zobowiązań podatkowych, był jedynym członkiem zarządu spółki; (3) skarżący nie wskazał składników majątku spółki, z których mógłby zaspokoić się wierzyciel publiczny ani nie wykazał, że niezgłoszenie wniosku o upadłość spółki nastąpiło bez jego winy, gdy tymczasem zasadność zgłoszenia takiego wniosku wynikała z przepisów prawa i sytuacji spółki w 2008 r. 1.3. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżoną decyzją z dnia 13 maja 2013 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. 1.3.1. Zdaniem organu odwoławczego nie miał w sprawie znaczenia fakt, że skarżący zgłosił wniosek o upadłość spółki w lutym 2009 r., gdyż ów wniosek należało zgłosić w chwili, gdy spółka posiadała środki na zaspokojenie wierzycieli i pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. Wskaźniki rentowności spółki (zwłaszcza stosunek jej zobowiązań do majątku) dawały bowiem podstawę do złożenia takiego wniosku niezwłocznie po objęciu przez skarżącego funkcji członka jej zarządu, a skarżący był zaznajomiony z bilansem spółki na dzień 31 lipca 2008 r. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej również szansa zawarcia kontraktu przez spółkę w tamtym okresie nie dawała podstaw do uznania, że nie zachodzi podstawa do zgłoszenia wniosku o upadłość. Organ ustalił ponadto, że wskazywane przez skarżącego wierzytelności, rzekomo przysługujące spółce, faktycznie nie istniały. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. Nie godząc się z powyższą decyzją skarżący wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej zarzucił naruszenie: - art. 223 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej powoływana również jako: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p."), poprzez utrzymanie w mocy decyzji, która podlegała uchyleniu m.in. z uwagi na fakt, iż sprawa wymaga postępowania dowodowego w znacznej części (nie zostały przeprowadzone jedne z najważniejszych dowodów w sprawie); - art. 122 O.p., poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym; - art. 125 O.p., poprzez brak wnikliwego działania i przy pomocy najprostszych środków prowadzących do załatwienia sprawy; - art. 210 § 4 O.p., poprzez brak wskazania w decyzji dlaczego organ pewnym dowodom dał wiarę, a innym jej odmówił; - art. 116 O.p. poprzez uznanie odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki pomimo braku przeprowadzenia egzekucji z całego majątku spółki oraz zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości w czasie. 2.2. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie nie uznał zasadności skargi strony. Sąd ten nie dopatrzył się bowiem w decyzji organu odwoławczego naruszeń przepisów prawa powodujących konieczność wyeliminowania tej decyzji z obrotu prawnego. 3.2. W pisemnych motywach wyroku, po przedstawieniu materialnoprawnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (art. 116 O.p.), Sąd pierwszej instancji odpowiadając w szczególności na zastrzeżenia strony odnośnie bezskuteczności egzekucji kierowanej wobec spółki, zauważył, że z uzasadnienia postanowienia z dnia 2 kwietnia 2012 r., mocą którego umorzono prowadzone wobec spółki postępowanie egzekucyjne, z uwagi na jego bezskuteczność, jak również z akt postępowania egzekucyjnego wynikało jednoznacznie, że organ egzekucyjny wyczerpał możliwości zaspokojenia dochodzonych należności. Ustalono bowiem, że spółka nie prowadziła działalności pod żadnym z dostępnych adresów, a kilkadziesiąt dokonanych zajęć wierzytelności (w tym z rachunków bankowych) okazało się bezskutecznych. Podobnie ustalono, że spółka nie figuruje w dostępnych ewidencjach jako właściciel nieruchomości. Z kolei wartościowe ruchomości (samochody) zostały przewłaszczone na rzecz banku (wcześniej były zabezpieczeniem umowy kredytu) i organ nie może nimi zaspokoić zaległości podatkowych spółki. Z akt postępowania egzekucyjnego nie wynikało przy tym, jak podnosił skarżący, aby organ egzekucyjny miał możliwość przeprowadzenia postępowania egzekucyjnego z jednego z samochodów należących do spółki. Wręcz przeciwnie, organ egzekucyjny stwierdził, że przeprowadzenie licytacji samochodów okazało się niemożliwe. 3.3. W dalszej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji podzielił również ocenę organu odwoławczego, że skarżący nie wykazał spełnienia przesłanek egzoneracyjnych, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. 3.3.1. W szczególności, według WSA, skarżący nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Nie poparte były bowiem konkretnymi danymi, a w toku postępowania wyjaśniającego wykazano, że nie polegały na prawdzie, twierdzenia skarżącego dotyczące rzekomych wierzytelności przysługujących spółce od przedsiębiorstwa związanego z B. S.A. Podobnie nie dowiedziono, by spółka prowadziła jakąkolwiek działalność gospodarczą w Z., ani nie wykazano, że dysponuje nadal samochodami, które były przedmiotem zabezpieczenia kredytu. Poza tym skarżący w istocie wskazywał składniki majątku spółki, które były przedmiotem zainteresowania organu egzekucyjnego. W trakcie postępowania egzekucyjnego usiłowano bowiem dokonać zajęcia wierzytelności przysługujących spółce, jak również dokonać zajęcia samochodów. Czynności te okazały się jednak bezskuteczne. 3.3.2. Ponadto, w ocenie Sądu pierwszej instancji, organ prawidłowo ustalił, że skarżący nie wykazał, że: we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. W tym zakresie WSA, przede wszystkim nie zgodził się ze skarżącym, że aby ustalić czy wniosek o ogłoszenie upadłości spółki został zgłoszony we właściwym czasie, organ podatkowy powinien powołać biegłego rewidenta dla oceny kondycji finansowej spółki. Dokonana natomiast przez organy podatkowe ocena kondycji finansowej spółki została przeprowadzona w sposób rzetelny i w przekonaniu Sądu zgodnie z zasadą prawdy materialnej. Sąd podzielił ustalenia organu, że skarżący miał podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki niezwłocznie po objęciu funkcji członka jej zarządu. Nie sposób bowiem było uznać, by skarżący podejmował wykonywanie takiego zadania bez gruntownej znajomości aktualnej sytuacji finansowej spółki. Już bowiem rok przed objęciem stanowiska przez skarżącego, wskaźnik ogólnego zadłużenia spółki oscylował wokół 92%, a na koniec lipca 2008 r. osiągnął 98,27% - gdy tymczasem nie powinien był przekraczać 50%. Także w ciągu 2008 r. skarżący musiał być świadomy niskich dochodów spółki, skoro w zeznaniu podatkowym w podatku dochodowym od osób prawnych za ten rok wykazano stratę w wysokości 359.686,72 zł. Zgłoszenie przez spółkę wniosku o ogłoszenie upadłości dopiero w 2009 r. nastąpiło zatem w niewłaściwym czasie. Organ trafnie ocenił, iż stosowny wniosek powinien był zostać złożony w ciągu dwóch tygodni od objęcia zarządu spółki przez skarżącego. Trafnie również organy podatkowe ustaliły, że skarżący po objęciu funkcji prezesa zarządu został zapoznany z aktualnym bilansem spółki, z którego wynikały zobowiązania spółki. Również sam skarżący podczas zgromadzenia wspólników w 2009 r. zwracał uwagę, że spółka nie wykonuje zobowiązań za 2007r., czyli w momencie objęcia przez niego funkcji również miał świadomość, że zobowiązania te nie są wykonywane i tym samym istnieje podstawa do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. 3.4. W ocenie Sądu, nie mogły także odnieść oczekiwanego skutku stawiane przez skarżącego zarzuty naruszenia art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym czy też naruszenia art. 125 O.p. poprzez brak wnikliwego działania i przy pomocy najprostszych środków prowadzących do załatwienia sprawy. Zdaniem bowiem WSA postępowanie dowodowe, którego zakres wyznaczała treść art. 116 § 1 O.p. zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, a w szczególności wyczerpujący. Organ dokonał rzetelnych ustaleń każdego elementu koniecznego do orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. Nie naruszył on również art. 210 § 4 O.p. poprzez brak wskazania w decyzji dlaczego pewnym dowodom dał wiarę, a innym jej odmówił. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji pozwala na jej merytoryczną kontrolę, a analiza akt postępowania podatkowego wskazuje, że wszystkie okoliczności i dowody istotne dla sprawy zostały przez organ wyraźnie powołane i wyjaśnione. 3.5. Odnośnie zaś wniosków dowodowych zgłoszonych w skardze WSA przypomniał, że stosownie do art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej powoływana również jako "P.p.s.a."), sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Z przepisu tego wynika w pierwszej kolejności niedopuszczalność powołania w toku postępowania sądowoadministracyjnego biegłych, gdyż dowód z opinii biegłego nie mieści się w zakresie przytoczonego przepisu (zob. wyrok NSA z dnia 14 września 2012 r., sygn. akt I GSK 1722/11, LEX nr 1218346). Odnosząc się z kolei do wniosków o przeprowadzenie dowodów z badania ksiąg rachunkowych spółki, Sąd pierwszej instancji zauważył, że sąd administracyjny nie jest uprawniony do dokonywania ustaleń, które miałyby służyć merytorycznemu rozstrzyganiu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją organu (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 13 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 99/13, LEX nr 1302813). 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący zastępowany przez pełnomocnika – radcę prawnego – wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżając w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zarzucił naruszenie w nim: 1) art. 233 § 1 oraz § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy decyzji, która podlegała uchyleniu, m.in. z uwagi na fakt, iż sprawa wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części (nie zostały przeprowadzone jedne z najważniejszych dowodów w sprawie); 2) art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym; 3) art. 125 Ordynacji podatkowej, z uwagi na brak działania wnikliwego i przy pomocy najprostszych środków, prowadzących do załatwienia sprawy; 4) art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wskazania w decyzji dlaczego pewnym dowodom dał wiarę a innym jej odmówił; 5) art. 116 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe K. sp. z o.o., pomimo braku przeprowadzenia egzekucji z całego majątku spółki oraz zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości o czasie (rozbieżności stron w tym zakresie rozstrzygnąć miał wnioskowany biegły rewident, jednak odmówiono przeprowadzenia tegoż dowodu, co w efekcie doprowadziło do braku możności obrony swych praw przez skarżącego). Mając na uwadze powyższe zarzuty w skardze kasacyjnej wniesiono, m.in. o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz decyzji Izby Skarbowej w K. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Urząd Skarbowy K. za przeprowadzeniem dowodów z: - zabezpieczenia kompletnej dokumentacji finansowej spółki, w tym ksiąg rachunkowych za okres 2008-2009 (jest to o tyle istotne, że w 2014 mogą one zostać z uwagi na upływ czasu zniszczone i wówczas nie będzie możliwym ustalenie czegokolwiek, co z kolei może rodzić dla mojej osoby roszczenia odszkodowawcze), - powołania biegłego rewidenta oraz biegłego specjalisty z zakresu wyceny przedsiębiorstw na okoliczność dokonania analizy sytuacji finansowej spółki, powstania przesłanek upadłościowych, właściwego czasu do zgłoszenia upadłości oraz wartości przedsiębiorstwa, - badania ksiąg rachunkowych spółki za okres od lipca 2008 r. do marca 2009 r., na okoliczność regulowania zobowiązań podatkowych oraz sytuacji finansowej spółki, badania ksiąg rachunkowych spółki za okres od momentu wszczęcia postępowania egzekucyjnego do dnia wydania dokumentów na okoliczność istnienia majątku podlegającego egzekucji i umożliwiającego zaspokojenie należności podatkowych. - zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, według norm prawem przepisanych. 4.2. Organ podatkowy, uznając w odpowiedzi na skargę kasacyjną, wywiedziony przez stronę przeciwną środek zaskarżenia za nieuzasadniony, wniósł o jego oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. 5.1. Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny - poza przypadkami nieważności postępowania wymienionymi w art. 183 § 2 P.p.s.a., które w rozpoznawanej sprawie nie zachodzą – rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie Sądu kasacyjnego podstawami zaskarżenia oraz zakresem tego zaskarżenia. W konsekwencji Sąd kasacyjny – rozstrzygając w granicach środka odwoławczego – nie jest uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej, czy też samodzielnego formułowania jej zarzutów. 5.2. Zgodnie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. § 2. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. § 3. W przypadku gdy spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji lub spółka akcyjna w organizacji nie posiada zarządu, za zaległości podatkowe spółki odpowiada jej pełnomocnik albo odpowiadają wspólnicy, jeżeli pełnomocnik nie został powołany. Przepisy § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. § 4. Przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji. 5.2.2. W rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji zaakceptował ustalony w sprawie, przez organy podatkowe, stan faktyczny sprawy, z którego wynikało, że: - skarżący pełnił obowiązki prezesa zarządu K. sp. z o.o. od 28 lipca 2008 r. do 20 lutego 2009 r., a więc w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązań podatkowych spółki w podatku od towarów i usług za wrzesień i listopad 2008 r.; - egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna; - skarżący nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części; - strona nie wskazała, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jej winy. 5.2.3. Mając na uwadze tak ustalony w sprawie stan faktyczny Sąd pierwszej instancji zgodził się z organami podatkowymi, że w sprawie wystąpiły podstawy do orzeczenia odpowiedzialności skarżącego, jako byłego członka zarządu spółki, za zaległości tej spółki w podatku od towarów i usług za wrzesień i listopad 2008 r. 5.3. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższej konstatacji Sądu pierwszej w rozpoznawanym środku zaskarżenia, z powodu błędów w formułowaniu zarzutów, nie zdołano skutecznie podważyć. 5.3.1. Mianowicie należy przypomnieć, że w świetle art. 176 P.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom materialnym, tzn. powinna zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany (por. postanowienie NSA z dnia 8 września 2004 r., sygn. akt FSK 363/04, publ. ONSAiWSA 2005/2/41). Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych, jest wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy - treść orzeczenia (por. wyrok NSA z dnia 29 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1560/11, opubl. CBOSA – http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Kasacja nie odpowiadająca tym warunkom, a więc pozbawiona podstawowych elementów treściowych, uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę jej zasadności. Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. wyrok NSA z dnia 11 września 2011 r., sygn. akt II OSK 151/12; z dnia 16 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 861/10, opubl.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 5.3.2. Prowadząc postępowanie podatkowe organy podatkowe zobowiązane są do uwzględnienia zasad ogólnych tego postępowania określonych w przepisach O.p. Mianowicie art. 121 § 1 O.p. nakazuje organom prowadzić postępowanie podatkowe w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty system dowodów. Oznacza to, że jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.), zaś wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy (por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2005 r., sygn. akt FSK 2326/04, opubl. w Przeglądzie Orzecznictwa Podatkowego z 2005 r., nr 5, poz. 79). W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). W myśl zasady określonej w art. 191 O.p. organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. Artykuł 188 O.p. normuje zaś prawo strony postępowania podatkowego do zgłaszania wniosków dowodowych i odpowiadający mu obowiązek organów podatkowych do przeprowadzenia takiego dowodu i warunków, jakie uprawniają organ do nieuwzględnienia wniosku. Zgodnie natomiast z art. 197 § 1 O.p. w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Wprawdzie kwestia dopuszczenia dowodu z opinii biegłego pozostawiona została ocenie organu podatkowego, albowiem użyte w tym przepisie słowo "może" oznacza pozostawienie organowi swobody w korzystaniu z tego środka dowodowego. Granice korzystania z tej swobody wyznacza zasada prawdy obiektywnej, gdyż z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich czynności mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy. Organ podatkowy obowiązany jest wykorzystać ten środek dowodowy w sprawie o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami (zob. wyrok NSA z dnia 23 sierpnia 2012 r., II FSK 120/11; z dnia 10 czerwca 2010 r., I GSK 1082/09, orzeczenia dostępne w bazie CBOSA). Rozstrzygnięcie sprawy wymaga wiadomości specjalnych wtedy, gdy przy jej rozpoznaniu wyłoni się zagadnienie mające znaczenie, dla rozstrzygnięcia którego wyjaśnienie przekracza zakres wiadomości i doświadczenia życiowego osób mających wykształcenie ogólne i nie jest możliwe bez posiadania wiadomości specjalnych w określonej dziedzinie nauki, sztuki, rzemiosła, techniki, stosunków gospodarczych itp., z którą wiąże się rozpatrywane zagadnienie (zob. wyrok NSA z dnia 19 listopada 2008 r., sygn. akt I GSK 12/08, publ.: CBOSA). 5.4. Powyżej powołane przepisy Ordynacji podatkowej regulują dwie podstawowe czynności organów podatkowych zmierzające do ustalenia stanu faktycznego danej sprawy, mianowicie sposób gromadzenia i oceny dowodów w sprawie. W konsekwencji kwestionowanie stanu faktycznego może się odbywać zasadniczo, poprzez podnoszenie zarzutów naruszenia wskazanych przepisów O.p. przeciwko jednej z tych czynności lub obu tym czynnościom. W sprawie podatkowej ustalenia faktyczne mogłyby być podważone jedynie w razie podniesienia zarzutu naruszenia przepisów postępowania m.in. art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 2004 r., sygn. akt FSK 1290/04, opubl.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie jest wystarczające w tym zakresie natomiast podniesienie zarzutu naruszenia przez organ podatkowy zasady dochodzenia do prawdy materialnej (art. 122 O.p.), czy też art. 125 O.p., który to zarzut nie został prawidłowo sformułowany z uwagi na niewskazanie konkretnej jednostki redakcyjnej art. 125 O.p. 5.4.1. Podobnie w przypadku próby kwestionowania nieprzeprowadzenia dowodów w sprawie, czy też niepowołania biegłego autor kasacji powinien podnieść zarzuty naruszenia odpowiednio art. 188 O.p. i 197 § 1 O.p., brak takich zarzutów uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu – o czym była już wyżej mowa - jako związanemu, stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a., granicami skargi kasacyjnej i biorącemu pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania (która w tej sprawie nie miała miejsca), ocenę działania organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji w zakresie w jakim wskazane wyżej przepisy regulują prowadzone postępowanie podatkowe. 5.5. W konsekwencji nie można uznać aby w sprawie podważone zostały, leżące u podstaw zaskarżonego wyroku, zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji ustalenia faktyczne organów podatkowych, co do tego, że w sprawie wystąpiły podstawy do orzeczenia odpowiedzialności skarżącego, jako byłego członka zarządu spółki, za zaległości tej spółki w podatku od towarów i usług za wrzesień i listopad 2008 r. 5.6. Nie czynią tego zarzuty podnoszone w kasacji. Naruszenia bowiem powołanych tam przepisów, które powodowałby by konieczność uchylenia zaskarżonego wyroku, mogły by być jedynie stwierdzone w przypadku wykazania przez autora kasacji błędów organów i ich akceptacji przez Sąd pierwszej instancji, przy gromadzeniu i ocenie dowodów w sprawie, czego jednak skutecznie nie uczyniono. 5.7. Wobec niepodważenia ustaleń faktycznych sprawy w rozpoznawanym środku zaskarżenia, nie było celowe przeprowadzanie dowodów wnioskowanych przez stronę w skardze kasacyjnej. 5.8. Naczelny Sąd Administracyjny nie nabrał również wątpliwości natury Konstytucyjnej, odnośnie art. 116 O.p., do badania bowiem treści tego przepisu, nie uprawniał Sądu kasacyjnego zarzut jego błędnej wykładni, gdyż takowego w skardze kasacyjnej nie przedstawiono. 5.9. Mając powyższe na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.