I FSK 2039/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Adam Nita, Protokolant Weronika Kaszuba, po rozpoznaniu w dniu 20 marca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Zarządcy Masy Sanacyjnej T. sp.k. w restrukturyzacji z siedzibą w N. (poprzednio: T. sp.k. z siedzibą w N.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 28 lipca 2021 r. sygn. akt I SA/Sz 195/21 w sprawie ze skargi T. sp.k. z siedzibą w N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 14 grudnia 2020 r. nr 3201-IOV1.4103.16.2020.34; IOV1.52.4103.3.2020.A w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2013 r. oraz od stycznia do grudnia 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Zarządcy Masy Sanacyjnej T. sp.k. w restrukturyzacji z siedzibą w N. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 28 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 195/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie po rozpoznaniu skargi A. Spółka komandytowa z siedzibą w N. (dalej: Spółka lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie (dalej jako: Organ drugiej instancji lub Dyrektor IAS) z 14 grudnia 2020 r. w przedmiocie w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2013 r. oraz od stycznia do grudnia 2014 r. uchylił zaskarżoną decyzję i zasądził na rzecz Spółki zwrot kosztów postępowania sądowego 1.2. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzją Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji określającą Stronie z tytułu podatku od towarów i usług: – nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za okres od stycznia do listopada 2013 r.; oraz za styczeń, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, październik i listopad 2014 r.; – zobowiązanie podatkowe za grudzień 2013 r. oraz za luty, wrzesień i grudzień 2014 r.; Z akt administracyjnych sprawy wynika, że Naczelnik Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie pismem z 5 listopada 2018 r. zawiadomił Stronę na podstawie art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej jako: o.p.) o zawieszeniu z dniem 9 października 2018 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług VAT za lata 2013-2014 z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego o podejrzenie niewykonania tych zobowiązań podatkowych. Zawiadomienie zostało doręczone A.B. – wspólnikowi upoważnionemu do reprezentowania Skarżącej. Natomiast ze znajdującego się w aktach odwoławczych organu, postanowienia z 9 października 2018 r. o wszczęciu dochodzenia wynika, że Naczelnik Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie po zapoznaniu się z materiałami postępowania kontrolnego nr UKS32W3P1.421.2.2015 przeprowadzonego u Skarżącej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Szczecinie, na podstawie art. 303, art. 325b § 1, art. 325e § 1 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. postanowił wszcząć dochodzenie w sprawie narażenia a uszczuplenie Skarbu Państwa poprzez złożenie deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 2013 r., oraz miesiące: luty, wrzesień i grudzień 2014 r., w których to deklaracjach ujęto dane z nierzetelnie prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług VAT w latach 2013-2014 ewidencjach. Następnie organ wskazał w uzasadnieniu, że w ewidencjach tych ujęto faktury VAT o ustalonych numerach, w których zaniżono cenę sprzedaży ujętych w nich towarów i nie ujęto zaliczek otrzymanych od kontrahentów, przez co narażono na uszczuplenie należność publiczno-prawną w wysokości 348.289 zł, tj. o czyn z art. 56 § 1 w zw. z art. 61 § 1 i art. 62 § 2 przy zastosowaniu art. 7 § 1 i art. 9 § 3 k.k.s. 1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wskazanym na wstępie wyrokiem uchylił zaskarżoną decyzję powołując się na konieczność ponownego przeprowadzenia postępowania w zakresie ustalenia, czy nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych za sporne okresy rozliczeniowe. Z treści przywołanych okoliczności wynika, że dochodzenie zostało wszczęte tylko za miesiące, w których zgodnie z decyzją organu I instancji z 4 października 2016 r., a następnie decyzją organu odwoławczego z 11 września 2017 r., określone zostało Skarżącej zobowiązanie podatkowe. W wydanym postanowieniu nie uwzględniono miesięcy styczeń-listopad 2013 r. oraz styczeń, marzec-sierpień i październik-listopad 2014 r., za które to okresy określono Skarżącej w decyzji organu I instancji z 4 października 2016 r., a następnie w decyzji organu odwoławczego z 11 września 2017 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Zaznaczono przy tym, odwołując się do uchwały w sprawie I FPS 9/08 z 29 czerwca 2009 r., że organ podatkowy, analogicznie, jak w przypadku zadeklarowanego zobowiązania podatkowego, nie może, po upływie terminu przedawnienia, dokonywać weryfikacji i zmiany wysokości zadeklarowanej nadwyżki VAT. W wyniku analizy przesłanych dokumentów oraz dokumentów znajdujących się w aktach administracyjnych sprawy, tutejszy sąd doszedł do przekonania, że nie stanowią one wystarczającego dowodu na potwierdzenie skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia za okresy od stycznia do listopada 2013 r. i za okresy: styczeń, marzec-sierpień, październik i listopad 2014 r. Innymi słowy, bark jest w aktach przekazanych sądowi jakichkolwiek dokumentów pozwalających na ocenę kwestii przedawniania w kontekście spełnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawniania, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w stosunku do ww. okresów. Mając zatem na uwadze okoliczność, że analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, a także z uwagi na wskazane w uzasadnieniu niniejszego wyroku nieścisłości – zarówno co do okresów zawieszenia biegu terminów przedawnienia, jak i braku w aktach postanowień o przedstawieniu zarzutów A.B. i J.Z. oraz postanowienia o zmianie zarzutów w stosunku do J.Z., a także zmianie okresu i kwalifikacji czynu w zakresie prowadzonego śledztwa przez Prokuraturę Okręgową w Koszalinie – tutejszy sąd uznał za przedwczesną możliwość wypowiedzenia się w zakresie podniesionego w skardze zarzutu przedawnienia zobowiązań podatkowych za poszczególne okresy 2013 i 2014 r., a tym samym brak możliwości odniesienia się do incydentalności wszczęcia postępowania karno-skarbowego oraz zarzutów dotyczących prawa materialnego. Nadto, nadwyżki podatku naliczonego nad należnym powstałe w we wskazanych miesiącach, mają wpływ na rozliczenie zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług określonych w decyzji za grudzień 2013 r. oraz luty, wrzesień i grudzień 2014 r. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiodła Spółka, zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu: 2.1.1. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. W zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a., w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2492 ze zm., dalej jako: p.u.s.a.) w zw. z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP polegające na uchyleniu zaskarżonej decyzji w całości z uwagi na naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w sytuacji, gdy nie wskazał jakiegokolwiek przepisu postępowania, który został naruszony przez stronę przeciwną w zaskarżonej decyzji; ponadto, zgodnie z aktami sprawy i uzupełnionym w toku postępowania sądowoadministracyjnego materiałem dowodowym, nie jest dopuszczalne stanowisko, wedle którego brak w aktach postępowania postanowień o przedstawieniu zarzutów A.B. i J.Z., postanowienia o zmianie zarzutów w stosunku do J.Z. oraz postanowienia o zmianie Stronę okresu i kwalifikacji czynu w zakresie śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Koszalinie mógł choćby potencjalnie mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W świetle bowiem postanowienia Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego ("Naczelnik ZUCS") z dnia 9 października 2018 r. o wszczęciu postępowania karnego skarbowego RKS 423/2018 ("postanowienie o wszczęciu KKS") oraz Prokuratora Prokuratury Okręgowej w Koszalinie z dnia 31 grudnia 2020 r. sygn. akt PO I Ds. 97.2020 o wszczęciu śledztwa ("postanowienie Prokuratora o wszczęciu śledztwa"), postępowanie karne skarbowe RKS 423/2018 ("postępowanie KKS") nie obejmowało okresów rozliczeniowych od stycznia do listopada 2013 r. oraz okresów rozliczeniowych: styczeń, marzec-sierpień, październik i listopad 2014 r.; w konsekwencji, na skutek, uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, Sąd uchylił się od dokonania kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem i nie rozpoznał istoty sprawy, mimo iż posiadał akta sprawy, w tym wszelkie niezbędne informacje i narzędzia, a co powinno skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji i umorzeniem postępowania w sprawie w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 3 p.p.s.a. w stosunku do ww. okresów rozliczeniowych, skoro za ww. okresy rozliczeniowe postępowanie KKS nie zostało wszczęte i w konsekwencji nie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. w zw. z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP polegające na uchyleniu zaskarżonej decyzji w całości z uwagi na naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w sytuacji gdy Sad nie wskazał jakiegokolwiek przepisu postępowania, który został naruszony przez Stronę przeciwną w zaskarżonej decyzji; ponadto zgodnie z aktami sprawy i uzupełnionym w toku postępowania sądowoadministracyjnego materiałem dowodowym nie jest dopuszczalne stanowisko, wedle którego brak w aktach postępowania postanowień o przedstawieniu zarzutów A.B. i J.Z., postanowienia o zmianie zarzutów w stosunku do J.Z. oraz postanowienia o zmianie okresu i kwalifikacji czynu w zakresie śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Koszalinie mógł choćby potencjalnie mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem w świetle postanowienia Naczelnika ZUCS z dnia 9 października 2018 r. o wszczęciu postępowania KKS oraz postanowienia Prokuratury o wszczęciu śledztwa, postępowanie KKS w odniesieniu do okresów rozliczeniowych: grudzień 2013 r. oraz luty, wrzesień i grudzień 2014 r. zostało wszczęte instrumentalnie, z uwagi na oczywisty brak podstaw do wszczęcia postępowania KKS. Postanowienie o wszczęciu postępowania KKS dotyczyło wyłącznie rzekomego zaniżenia obrotu i podstawy opodatkowania w VAT, co należy jednoznacznie określić mianem sporu o prawo, co do którego czynu przypisanie odpowiedzialności karnej nie jest możliwe. Uchybienie to mogło mieć istotny wpływ-na wynik sprawy, albowiem na skutek uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sąd uchylił się od dokonania kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem i nie rozpoznał istoty sprawy, mimo iż posiadał akta sprawy, w tym wszelkie niezbędne informacje i narzędzia, co powinno skutkować przeprowadzeniem merytorycznej oceny, czy zawiadomienie o wszczęciu postępowania KKS za grudzień 2013 r. oraz luty, wrzesień i grudzień 2014 r. mogło wywołać skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za ww. okresy rozliczeniowe, w rezultacie której to oceny winno nastąpić uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 3 p.p.s.a. w stosunku do ww. okresów rozliczeniowych, skoro postępowanie KKS zostało wszczęte instrumentalnie; 3) art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP polegające na zignorowaniu akt sprawy, mimo że te były wystarczające do dokonania merytorycznej kontroli zaskarżonej decyzji zarówno w zakresie (i) stwierdzenia braku wszczęcia postępowania KKS w odniesieniu do okresów rozliczeniowych nieobjętych postanowieniem o wszczęciu KKS, jak i (ii) oceny postępowania KKS w zakresie okresów rozliczeniowych objętych postanowieniem o wszczęciu KKS, oraz przedstawienia wskazań co do dalszego postępowania, które sprowadzają się do nałożenia obowiązku "uzupełnienia akt sprawy" przez Dyrektora IAS, mimo że akta te pod względem formalnym (art. 54 § 2 p.p.s.a.) były kompletne, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem Sąd powinien dokonać kontroli zaskarżonej decyzji w oparciu o akta sprawy i dojść do wniosku, iż doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych w VAT za poszczególne okresy 2013 i 2014 roku, nie zaś wskazywać Organowi konieczność "uzupełnienia akt", tj. czynność procesową niemożliwą do wykonania z uwagi na kompletność akt przedstawionych Sądowi. Takie działanie narusza ponadto prawo Skarżącej do sądu w szczególności w zakresie (i) prawa do rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki (postępowanie w sprawie trwa od stycznia 2015 r.), zaś nieuzasadnione działanie Sądu prowadzi do bezpodstawnego dalszego odłożenia w czasie właściwej kontroli merytorycznej zaskarżonej decyzji oraz (ii) prawa do kontroli tej konkretnej zaskarżonej decyzji z perspektywy skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, która byłaby oceniana według stanu na dzień 14 grudnia 2020 i., co ma o tyle istotne znaczenie, że na skutek ponownego rozpoznania sprawy przez Dyrektora IAS wydana zostanie nowa decyzja, która oceniana będzie przez pryzmat okoliczności aktualnych na dzień jej wydania, co z uwagi na dotychczasowe instrumentalne podporządkowanie postępowania KKS celom postępowania podatkowego rodzi uzasadnioną obawę Skarżącej, iż w postępowaniu KKS podjęte zostaną nowe, fasadowe, czynności mające na celu uprawdopodobnienie "realnego" charakteru postępowania KKS; 4) art 141 § 4 p.p.s.a. polegające na przedstawieniu wewnętrznie sprzecznego stanowiska co do przyjętej podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, co przejawia się z jednej strony w (i) zreferowaniu w treści uzasadnienia dowodów, z których jasno wynika, iż zawiadomienie z dnia 5 listopada 2018 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w związku z wszczęciem postępowania KKS ("zawiadomienie o wszczęciu postępowania KKS") było fałszywe, gdyż podjęto za jego pomocą bezpodstawną próbę zawieszenia biegu terminu przedawnienia za okresy, co do których postępowanie KKS nie zostało wszczęte oraz (ii) jednoznacznym przyznaniu, że dowody w sprawie "w stanowią wystarczającego dowodu na potwierdzenie skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia za okresy od stycznia do listopada 2013 r. i za okresy: styczeń, marzec-sierpień, październik i listopad 2014 r.", z drugiej zaś Sąd dopatruje się w materiale dowodowym sprawy "nieścisłości" i "braków", mimo że "braki" obiektywnie nie wpływają na ocenę materiału dowodowego, a "nieścisłości" (a właściwie to fałszywe informacje przedstawiane przez Dyrektora IAS) podlegają weryfikacji w oparciu o wynikający z akt sprawy ww. materiał dowodowy; ponadto nie została wskazana ani uzasadniona podstawa prawna rozstrzygnięcia, albowiem nie wiadomo, naruszenia jakich przepisów postępowania dopuścił się — w ocenie Sądu — Dyrektor IAS, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem brak logicznej spójności w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku oraz niewskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia prowadzi do pozbawienia Skarżącej prawa do instancyjnej kontroli zaskarżonego wyroku; 5) art; 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 3 p.p.s.a. polegające na braku umorzenia postępowania w sprawie zobowiązań podatkowych Skarżącej za 2013 i 2014 r., mimo że zaskarżona decyzja naruszyła następujące przepisy postępowania: art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 208 § 1 i w związku z przepisami prawa materialnego: art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 i art. 70c o.p. przez nieuchylenie decyzji organu I instancji i niewydanie decyzji o umorzeniu postępowania z powodu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2013 r. (w dniu 31 grudnia 2018 r.), za grudzień 2013 r. i miesiące od stycznia do listopada 2014 r. (w dniu 31 grudnia 2019 r.) oraz za grudzień 2014 r. (w dniu 31 grudnia 2020 r.) mimo, że nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych, co mogło mieć istotny wypływ na wynik sprawy biorąc pod uwagę, iż wobec upływu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, dalsze prowadzenie postępowania podatkowego było bezprzedmiotowe, a zatem postępowanie powinno było zostać umorzone; 2.1.2. na podst. art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 o.p. przez ich niezastosowanie oraz art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c w związku z art. 303 K.p.k. oraz w związku z art. 113 § 1 K.k.s. przez ich nieprawidłowe zastosowanie, polegające na nieuznaniu, że doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych Skarżącej w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do listopada 2013 r. oraz styczeń, marzec-sierpień, październik i listopad 2014 r., mimo że postępowanie KKS za te okresy nie zostało wszczęte, zaś zawiadomienie o wszczęciu postępowania KKS było fałszywe; 2) art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 o.p. przez ich niezastosowanie oraz art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c w związku z art. 303 K.p.k. oraz w związku z art. 113 § 1 K.k.s. przez ich nieprawidłowe zastosowanie, polegające na nieuznaniu, że doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych Skarżącej w podatku od towarów i usług za poszczególne grudzień 2013 r. oraz luty, wrzesień i grudzień 2014 r., mimo że czynności podjęte w ramach postępowania KKS w odniesieniu do tych miesięcy stanowiły rażące nadużycie prawa przez instrumentalne wykorzystanie instytucji prawa karnego wyłącznie w celu wydłużenia okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zaś zawiadomienie o wszczęciu postępowania KKS było fałszywe. 2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o rozpoznanie skargi, i uchylenie w całości decyzji wydanych w obu instancjach oraz o umorzenie postępowania w sprawie z uwagi na przedawnienie zobowiązań podatkowych Skarżącej w VAT za objęte zaskarżoną decyzją poszczególne miesiące 2013 i 2014 r., a na wypadek nieuwzględnienia wniosku, na podstawie art. 176 § 1 pkt 3 w zw. z art. 185 p.p.s.a o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.3. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.4. Pismem datowanym na 1 lutego 2022 r. do sprawy wstąpił Rzecznik MŚP, przedstawiając pisemne stanowisko w sprawie. Spółka pismem z 9 maja 2023 r. zajęła dodatkowe stanowisko w sprawie wskazując na załączone do pisma wyroki sądów karnych w sprawach dotyczących rozliczeń spółki wywodząc z nich tezę o instrumentalnym wszczęciu postępowania karno-skarbowego. Repliką datowaną na 15 maja 2023 r. Organ odwoławczy odniósł się do powyższego pisma Spółki. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw, albowiem zaskarżony wyrok mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. 3.1. W uzasadnieniu sformułowanych zarzutów pełnomocnik skarżącej formułuje pogląd, że Sąd pierwszej instancji niezasadnie uchylił decyzję organu odwoławczego, albowiem powinien uchylić decyzje organów obu instancji i umorzyć postępowanie w sprawie z uwagi na przedawnienie zobowiązań podatkowych skarżącej za objęte zaskarżoną decyzją poszczególne miesiące 2013 i 2014 r. 3.2. W uzasadnieniu podniesiono, że materiał dowodowy był wystarczający dla dokonania oceny, czy zawiadomienie o wszczęciu postępowania karno-skarbowego mogło skutecznie zawiesić bieg terminu przedawnienia zobowiązań skarżącej w VAT za poszczególne okresy 2013 i 2014 r., które nie były objęte postanowieniem o wszczęciu postępowania karno-skarbowego, jak również, czy w sprawie do czynienia mamy z instrumentalnym wszczętym postępowaniem karno-skarbowym, którego jedynym celem było zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. W tych ramach autor skargi kasacyjnej dokonał własnej analizy dokumentów powołanych w piśmie Dyrektora IAS z 22 lipca 2021 r., o których mowa na str. 23 zaskarżonego wyroku. Dokumenty te – zdaniem skarżącej - należy uznać za pozbawione prawnego znaczenia dla oceny kwestii przedawnienia w kontekście spełnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Podniesiono, że wartość dowodowa dokumentu "postanowienie o przedstawieniu zarzutów z dnia 23 października 2018 r.", którego "adresatem" był J.Z., jest znikoma, albowiem nie doszło do ogłoszenia postanowienia podejrzanemu (to nastąpiło dopiero 22 lipca 2020 r. już na podstawie innego postanowienia o przedstawieniu zarzutów). Stwierdzono, że zawiadomienie o wszczęciu postępowania KKS (datowane na 5 listopada 2018 r.) wprost wskazuje 9 października 2018 r. jako datę, od której bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w VAT za poszczególne miesiące 2013-2014 został zawieszony. W świetle znanych Naczelnikowi ZUCS okoliczności, podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego (art. 70 § 6 pkt 1 o.p. oraz art. 70c o.p.) dotyczyć mogło włącznie okresów grudzień 2013 r. oraz luty, wrzesień i grudzień 2014 r. W związku z powyższym, poza wszelką wątpliwością znajduje się fakt, że skoro postanowienie o wszczęciu postępowania KKS dotyczyło wyłącznie okresów grudzień 2013 r. oraz luty, wrzesień i grudzień 2014 r., to zawiadomienie nic mogło wywołać skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za inne, niż wprost wymienione, okresy rozliczeniowe. Dlatego też treść zarzutów przedstawionych A. B. w dniu 7 listopada 2018 r, pozostaje bez jakiegokolwiek znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. W związku z powyższym, poza wszelką wątpliwością znajduje się fakt, że skoro postanowienie o wszczęciu postępowania KKS dotyczyło wyłącznie okresów grudzień 2013 r. oraz luty, wrzesień i grudzień 2014 r., to zawiadomienie nie mogło wywołać skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za inne, niż wprost wymienione, okresy rozliczeniowe. Wyrażono pogląd, że wbrew stanowisku Sądu, nie mamy do czynienia z "nieścisłościami" w zakresie wyjaśnień przedstawionych przez Dyrektora IAS, lecz z podaniem nieprawdy w zawiadomieniu z 5 listopada 2018 r. o wszczęciu postępowania KKS. W świetle zgromadzonych dowodów, tj. postanowienia Prokuratora o wszczęciu śledztwa z 31 grudnia 2020 r., jako nieprawdziwe, należy również ocenić informacje zawarte w piśmie Dyrektora IAS z dnia 22 lipca 2021 r. W kolejnej części uzasadnienia zwrócono uwagę, że Sąd nie nakazał Dyrektorowi IAS przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego, lecz zobligował Organ podatkowy do "uzupełnienia akt o brakujące dokumenty". W tym zakresie podniesiono, że zobowiązanie Dyrektora IAS do "uzupełnienia akt sprawy" mogłoby mieć miejsce w przypadku, w którym tenże organ przekazałby skargę sądowi wraz z niekompletnymi aktami sprawy, tj. z naruszeniem art. 54 § 2 p.p.s.a. Powyższe mogłoby również stanowić podstawę do zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., albowiem jest to norma skierowana do organu administracji, której naruszenie może mieć niewątpliwie wpływ na wynik sprawy. Zarówno zaś zaskarżona decyzja, jak i decyzja wydana w pierwszej instancji w żadnym wypadku nie odwołują się do dokumentów, których rzekomo "brakuje" w aktach. Dokumentów tych nie może brakować, ponieważ nigdy w tych aktach się nie znajdowały. Skoro zaś organy podatkowe nie czyniły tych dokumentów przedmiotem swoich rozważań - co w świetle art. 180 § 1 o.p. oznacza, że potraktowano je jako dokumenty, które nie mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy - to takie ustalenie należy w pełni zaaprobować, gdyż jest ono zbieżne z poglądem Skarżącej na wartość dowodową tychże dokumentów. Nie bez przyczyny bowiem w aktach znalazło się postanowienie o wszczęciu postępowania KKS, a nie znalazły się w nim dokumenty, które według postulatów Sądu powinny je uzupełniać. Do czynienia mamy zatem z sytuacją, w której zaskarżona decyzja została uchylona, pomimo iż z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika jaki konkretnie przepis postępowania, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, naruszył Dyrektor IAS. Takim przepisem nie jest, jak wyżej wykazano, art. 54 § 2 p.p.s.a., albowiem przekazane Sądowi akta były kompletne i uporządkowane. Nic został również wskazany jakikolwiek przepis o.p., zaś brak wskazań w zaskarżonym wyroku co do dalszego postępowania w zakresie postępowania dowodowego wskazuje, że w ocenie Sądu nie doszło do naruszenia przepisów o.p. Jednocześnie dowody, których rzekomo "brakuje" w aktach sprawy nie mogą przyczynić się do powzięcia innego wniosku, niż taki, że zawiadomienie o wszczęciu KKS dotyczyło okresów, za które nie zostało wszczęte postępowanie KKS. Dlatego też nawet przy przyjęciu, że materiał dowodowy jest "wybrakowany", to "brak" ten nie mógł wpłynąć na wynik sprawy, a zatem również i druga przesłanka uchylenia decyzji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. nie została spełniona. W kolejnej części uzasadnienia zwrócono uwagę na wewnętrzną sprzeczność uzasadnienia zaskarżonego wyroku. W tym zakresie uniemożliwiającym jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego przyjętego jako podstawa rozstrzygnięcia. Podniesiono, że uzasadnienie obarczone jest brakiem w postaci niewskazania przepisu postępowania, którego naruszenia dopuścił się Dyrektor IAS. Uchybienie to samoistnie może skutkować pozbawieniem Skarżącej możliwości efektywnego zakwestionowania zaskarżonego wyroku, skoro Skarżąca może co najwyżej domyślać się (choć bezskutecznie), jaki przepis, którego naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, został w ocenie Sądu naruszony przez Dyrektora IAS. W ocenie skarżącej, wadliwość uzasadnienia zaskarżonego wyroku przejawia się w zreferowaniu przez Sąd w treści uzasadnienia wynikających z akt sprawy dowodów, z których jasno wynika, iż zawiadomienie z dnia 5 listopada 2018 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w związku z wszczęciem postępowania KKS było fałszywe, gdyż podjęto za jego pomocą bezpodstawna próbę zawieszenia biegu terminu przedawnienia za okresy, co do których postępowanie KKS nie zostało wszczęte. Ponadto Sąd w sposób jednoznaczny przyznał, że dowody w sprawie "nie stanowią wystarczającego dowodu na potwierdzenie skutecznego zawieszenia biegli terminu przedawnienia za okresy od stycznia do listopada 2013 r. i za okresy: styczeń, marzec-sierpień, październik i listopad 2014 r," (str.24 zaskarżonego wyroku). Jednocześnie zaś, pomimo przesądzenia wprost, że materiał dowodowy nie daje podstaw, aby uznać za wiarygodne twierdzenie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w VAT za miesiące nieobjęte postanowieniem o wszczęciu KKS, Sąd za wszelką cenę próbuje dopatrzeć się w materiale dowodowym sprawy "nieścisłości" i "braków", mimo że "braki" obiektywnie nie wpływają na ocenę materiału dowodowego, a nieścisłości (a właściwie to fałszywe informacje przedstawiane przez Dyrektora IAS) podlegają weryfikacji z wynikającym z akt spraw materiałem dowodowym. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawierające wykluczające się oceny należy zatem uznać za pozbawione logiki. Przekłada się to na konieczność stwierdzenia, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wewnętrznie sprzeczne stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia, co oznacza naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadniając zarzut opisany w pkt 3 skargi kasacyjnej wskazano między innymi, że postępowanie w sprawie Skarżącej toczy się począwszy od stycznia 2015 r., kiedy to została wszczęta kontrola dotycząca zobowiązań podatkowych w podatku VAT Skarżącej. W tymi okresie sprawa zdążyła być dwukrotnie rozpoznawana przez organ II instancji. Gdy trafiła w końcu na drogę postępowania sądowoadministracyjnego istniały wszelkie podstawy, aby Sąd rozstrzygnął sprawę, nie zaś uchylił się od zbadania jej istoty z uwagi na rzekome i nieistotne dla rozstrzygnięcia braki w materiale dowodowym. Pomijając już nawet kwestię okresów rozliczeniowych nieobjętych postanowieniem o wszczęciu KKS, nie jest zrozumiałe, dlaczego Sąd uchylił się od dokonania oceny okresów grudzień 2013 r., oraz luty, wrzesień i grudzień 2014 r. pod kątem skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za te okresy, skoro w tym zakresie materiał dowodowy - jak się wydaje - nie był w ocenie Sądu "wybrakowany". Dlatego też należy uznać, że unikanie dokonania kontroli zaskarżonej decyzji nie było uzasadnione i jest równoważne z naruszeniem prawa Skarżącej do rozpoznania sprawy bez uzasadnionej zwłoki. Odnośnie zaś zarzutów związanych z twierdzeniem, że zawiadomienie o wszczęciu postępowania KKS dotyczących zobowiązań za grudzień 2013 r. oraz luty, wrzesień i grudzień 2014 r. nie mogło wywołać skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia podniesiono, że - w ocenie Skarżącej - nie zachodziły jakiekolwiek powody, aby rozpoznanie zarzutów Skarżącej dotyczących instrumentalności wszczęcia postępowania KKS w zakresie tych okresów rozliczeniowych uznać za przedwczesne. Ocenę taką wyklucza przede wszystkim sama już okoliczność, że we wskazaniach co do dalszego postępowania Sąd skoncentrował się wyłącznie na potrzebie wyjaśnienia niejasności co do okresów pozostałych, nieobjętych postanowieniem o wszczęciu KKS. W końcowej części uzasadnienia przedstawiono argumentację mającą uzasadniać twierdzenie, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało instrumentalny charakter. 3.3. Przede wszystkim Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 133 § 1 p.p.s.a. bowiem wydał wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Jak bowiem trafnie stwierdził NSA w wyroku z dnia 17 maja 2005 r. (sygn. akt FSK 1812/2004) przepis ten nakłada na sąd obowiązek rozstrzygania sprawy na podstawie stanu faktycznego istniejącego w dacie wydania zaskarżonego aktu lub czynności i jednocześnie zakazuje uwzględniania przy orzekaniu okoliczności powstałych później lub nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy. Za naruszenie tego przepisu nie można więc uznać zakwestionowania przez sąd, jako niezgodnej z przepisami postępowania, oceny materiału dowodowego oraz stwierdzenia nieprawidłowości ustaleń będących konsekwencją tej oceny, nawet gdyby stanowisko sądu było błędne i nie uwzględniało całości materiału dowodowego sprawy. Do naruszenia tego przepisu może dojść m.in. wówczas, gdy sąd oprze wydane orzeczenie na własnych ustaleniach, tzn. dowodach lub faktach, nie znajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy, o ile nie znajduje to umocowania w art. 106 § 3 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 913/16, CBOSA). Zarzut naruszenia przez Sąd tego przepisu jest uzasadniony również wtedy, gdy skład orzekający nie wziął pod uwagę dokumentu znajdującego się w aktach sprawy, który miał istotne znaczenie dla jej rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z 18 września 2018 r. o sygn. akt II OSK 2376/16, LEX nr 2578643). Żadna ze wskazanych wyżej wadliwości stanowiących o naruszeniu art. 133 § 1 p.p.s.a. w realiach rozpoznawanej sprawy nie zaistniała. 3.4. Zgodzić się natomiast należy ze stroną składającą skargę kasacyjną, że w uzasadnieniu Sądu pierwszej instancji – wbrew art. 141 § 4 p.p.s.a. - brak właściwego wskazania i uzasadnienia podstawy rozstrzygnięcia. 3.5. Kwestią sporną na etapie rozpoznania sprawy przez Sąd pierwszej instancji było ewentualne przedawnienie zobowiązań podatkowych za wskazane w decyzji okresy rozliczeniowe. 3.6. W zakresie przedawnienia zobowiązań pod kątem przedmiotowym, tutejszy Sąd pierwszej instancji odnotował, że w treści zawiadomienia z 5 października 2018 r. organ I instancji poinformował Skarżącą o zawieszeniu z dniem 9 października 2018 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług VAT za lata 2013-2014 z uwagi na wszczęcie postępowania karno-skarbowego o podejrzenie niewykonania tych zobowiązań podatkowych. Sąd następnie dokonał analizy znajdującego się w aktach odwoławczych organu, postanowienia 9 października 2018 r. o wszczęciu dochodzenia przez Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie, pisma z 11 czerwca 2019 r. znak 428000.CZS.3.800.523.2017.20.BZ Trzeciego Referatu Dochodzeniowo-Śledczego w Koszalinie, pisma z 22 lipca 2021 r. znak 3201-IOV1.492.5.20201.8; IOV1.52.492.3.2021.A, będącego uzupełnieniem odpowiedzi na skargę, a także z załącznika będącego pismem organu I instancji z 20 lipca 2021 r. znak 428000.CZS3.800.403.2020.49.BZ. W wyniku analizy przesłanych dokumentów oraz dokumentów znajdujących się w aktach administracyjnych sprawy, Sąd doszedł do przekonania, że nie stanowią one wystarczającego dowodu na potwierdzenie skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia za okresy od stycznia do listopada 2013 r. i za okresy: styczeń, marzec-sierpień, październik i listopad 2014 r. Innymi słowy, bark jest w aktach przekazanych sądowi jakichkolwiek dokumentów pozwalających na ocenę kwestii przedawniania w kontekście spełnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawniania, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w stosunku do ww. okresów. W wyniku analizy przesłanych dokumentów oraz dokumentów znajdujących się w aktach administracyjnych sprawy, sąd doszedł do przekonania, że nie stanowią one wystarczającego dowodu na potwierdzenie skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia za okresy od stycznia do listopada 2013 r. i za okresy: styczeń, marzec-sierpień, październik i listopad 2014 r. Stwierdził, że bark jest w aktach przekazanych sądowi jakichkolwiek dokumentów pozwalających na ocenę kwestii przedawniania w kontekście spełnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawniania, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w stosunku do ww. okresów. Sąd zaznaczył, że wzywał organ odwoławczy o przesłanie dokumentów źródłowych wskazanych w piśmie z 22 lipca 2021 r., lecz organ odwoławczy poinformował, że finansowy organ postępowania przygotowawczego nie jest w posiadaniu postanowień o przedstawieniu zarzutów i zmianie zarzutów A.B. oraz postanowień o przedstawieniu zarzutów i zmianie zarzutów J.Z. Akta sprawy znajdują się obecnie w Prokuraturze Rejonowej w Kołobrzegu. Nadto w załączeniu organ odwoławczy przesłał pismo organu I instancji z 26 lipca 2021 znak 428000-CZS3.800.404.2020.17, w którym zawarto informację o braku możliwości udostępnienia akt śledztwa. Do pisma załączono zarządzenie z 26 lipca 2021 r. znak 428000-CZS-3.800.404.2020 o udostępnieniu akt śledztwa stanowiących postanowienie o wszczęciu śledztwa o sygn. akt PO I Ds.97.2020 z 31 grudnia 2020 i wniosek o przeprowadzenie postępowania przygotowawczego z 7 października 2016 r. 3.7 Sąd uchylił decyzję organu odwoławczego stwierdzając, że organy nie zebrały w niej w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, aby możliwe było wypowiedzenie się co do zarzutu instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego w kontekście uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 i uznał za przedwczesną możliwość wypowiedzenia się w zakresie podniesionego w skardze zarzutu przedawnienia zobowiązań podatkowych za poszczególne okresy 2013 i 2014 r., a tym samym brak możliwości odniesienia się do incydentalności wszczęcia postępowania karno-skarbowego oraz zarzutów dotyczących prawa materialnego. Nadto, nadwyżki podatku naliczonego nad należnym powstałe w we wskazanych miesiącach, mają wpływ na rozliczenie zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług określonych w decyzji za grudzień 2013 r. oraz luty, wrzesień i grudzień 2014 r. 3.8. Wskazanie podstawy rozstrzygnięcia w rozumieniu art. 141 § 4 p.p.s.a. to jednak nie tylko przywołanie stosownego przepisu p.p.s.a., w oparciu o który orzeka Sąd administracyjny, lecz również – w przypadku uchylenia rozstrzygnięcia organu podatkowego – wskazanie konkretnych uchybień przepisów prawa procesowego lub materialnego, które legły u podstaw takiego orzeczenia Sądu. 3.9. Jeżeli więc, jak w niniejszej sprawie, Sąd orzekł na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., czyli stwierdzając inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, winien określić te przepisy postępowania (o.p.), które zostały naruszone przez organy podatkowe w tej sprawie oraz wskazać wpływ tych naruszeń na wynik sprawy. 3.10. Tymczasem w niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji, uchylając zaskarżoną decyzję w oparciu o tę normę, nie wskazał jakie konkretne przepisy postępowania zostały przez organ odwoławczy naruszone w stopniu wymagającym wyeliminowanie tej decyzji z obrotu prawnego, co stanowi naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. 3.11. Tym niemniej w tym zakresie słusznie zauważono w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że dopiero w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FSP 1/21, rozstrzygnięto, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 20,17 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 - 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Co istotne uchwała powyższa zapadła już po wydaniu zaskarżonej decyzji z dnia 14 grudnia 2020r. Wyrok Sądu I instancji został wydany w dniu 28 lipca 2021 r., a zatem po podjęciu uchwały przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie. 3.12. Z uzasadnienia uchwały wynika wprost, że nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 o.p. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. Z uwagi na powyższe nie okazały się skuteczne postawione zarzuty naruszenia prawa materialnego. 3.13. Sąd I instancji powołał się przy rozstrzyganiu sprawy na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego i uchylił zaskarżoną decyzję stwierdzając naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia w trybie art. 145 § 1 pkt. 1 lit c p.p.s.a. W istocie zatem Sąd I instancji mógł przesądzić o naruszeniu przez organy art. 210 § 4 w związku z art. 121 § 1 o.p. (nie odniesienie się do wskazań wynikających z uchwały z dnia 24 maja 2021 r., może stanowić o naruszeniu tych przepisów). Niemniej jednak organ wydając decyzję w dniu 14 grudnia 2020r., nie był jeszcze zobligowany wskazaniami wynikającymi z uchwały. 3.14. W rezultacie pomimo naruszenia przez Sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu, bowiem w ramach przeprowadzonego postępowania podatkowego nie zebrano i w sposób wyczerpujący nie rozpatrzono całego materiału dowodowego sprawy, czym naruszono art. 187 § 1 o.p. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, po myśli art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. 3.15. Wbrew argumentacji skargi kasacyjnej, Sąd I instancji zatem nie uchylił się od kontroli zaskarżonej decyzji, bowiem decyzja została wydana w dniu 14 grudnia 2020r., tj. przed dniem podjęcia uchwały z dnia 24 maja 2021 r., a zatem organ wydający decyzję de facto nie był jeszcze związany wskazaniami zawartymi w uchwale. Dopiero z chwilą podjęcia uchwały z dnia 24 maja 2021 r., zaistniał po stronie organu obowiązek wykazania, że w pewnych okolicznościach postępowanie karne nie zostało wszczęte instrumentalnie, co w konsekwencji wiąże w praktyce z "uzupełnieniem akt o brakujące dokumenty" oraz odzwierciedleniem ich w uzasadnieniu decyzji podatkowej. 3.16. Nie jest uzasadniony również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art 145 § 3 p.p.s.a. mający polegać na braku umorzenia postępowania w sprawie zobowiązań podatkowych Skarżącej za 2013 i 2014 i mimo że zaskarżona decyzja naruszyła następujące przepisy postępowania: art 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 208 § 1 i w związku z przepisami prawa materialnego: art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 i art 70c o.p. 3.17. Zgodnie z art. 145 § 3 p.p.s.a. w przypadku, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 i 2, sąd stwierdzając podstawę do umorzenia postępowania administracyjnego umarza jednocześnie to postępowanie. Kierując się zasadami ekonomiki procesowej ustawodawca umożliwił, aby wyrok sądu administracyjnego definitywnie załatwiał sprawę administracyjną bez potrzeby ponownego angażowania organu administracji tylko po to żeby wydał decyzję o umorzeniu postępowania administracyjnego. Umorzenie postępowania administracyjnego nie zależy więc od woli sądu, lecz od stwierdzenia istnienia obiektywnej przyczyny bezprzedmiotowości postępowania administracyjnego. Tymczasem Sąd w niniejszej sprawie z przyczyn wyraźnie wskazanych w uzasadnieniu wyroku nie mógł dokonać prawidłowej oceny dotyczącej tego, czy na skutek zawiadomienia z dnia 5 października 2018 r. doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia za wszystkie okresy rozliczeniowe. Zatem nie mógł i nie stwierdził podstaw do umorzenia postępowania administracyjnego. 3.18. Mając na względzie powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że wniesiona skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw albowiem zaskarżony wyrok pomimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu, oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. 3.11. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. Adam Nita Marek Kołaczek Danuta Oleś sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA