I FSK 2038/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 30 stycznia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. sp. z o.o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 28 czerwca 2023 r. sygn. akt I SA/Gl 1585/22 w sprawie ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 27 września 2022 r. nr [...] UNP: [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją dotyczącą ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2017 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od C. sp. z o.o. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 28 czerwca 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 1585/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę C. sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej Skarżąca, spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 27 września 2022 r. w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją dotyczącą ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2017 r. (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. W skardze kasacyjnej spółka na podstawie art. 188 w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm., dalej p.p.s.a.) wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości, rozpoznanie skargi oraz uchylenie w całości decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z 29 marca 2022 r.; ewentualnie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach. Ponadto skarżąca wniosła na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 200 w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a. o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego oraz kosztów postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gliwicach według norm prawem przepisanych, w tym kosztów zastępstwa prawnego w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjny, wpisu od skargi i skargi kasacyjnej oraz opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym, podnosząc zarzuty naruszenia: I. przepisów postępowania, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. przez nieuwzględnienie i oddalenie przez Sąd skargi Skarżącej z 31 października 2022 r. w całości, wobec uznania decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 27 września 2022 r. utrzymującej w mocy decyzje Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z 29 marca 2022 r. w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z 30 stycznia 2020 r. ustalającą kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2017 r. za zasadną mimo, że decyzja ta wydana została z naruszeniem: 1.1. art. 243 § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej o.p.) w zw. art. 241 § 2 pkt 1 o.p. w zw. z art. 240 § 1 pkt 4 o.p. polegającym na błędnym przyjęciu, że termin na złożenie przez Skarżącą wniosku o wznowienie postępowania upłynął 5 kwietnia 2020 r., a w konsekwencji odmowę wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K.z 30 stycznia 2020 r., ustalającą kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2017 r. ze względu na rzekome uchybienie przez Skarżącą terminu do złożenia wniosku o wznowienie postępowania; 1.2. art. 240 § 1 pkt 4 o.p. przez pominięcie okoliczności wykazujących, że Skarżąca nie z własnej winy nie brała udziału w toczącym się postępowaniu podatkowym zakończonym ostateczną decyzją Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z 30 sierpnia 2020 r., ustalającą kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2017 r., które to okoliczności stanowiły jednocześnie naruszenie: - art. 122 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 191 o.p. polegające na nie podjęciu wszelkich i przede wszystkim niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego niniejszej sprawy, w tym w szczególności przez nie poczynienie pogłębionej analizy w zakresie doręczeń korespondencji na skrzynkę poczty elektronicznej ówczesnego pełnomocnika Skarżącej w ramach powiadomień systemu ePUAP (doręczeń decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z 30 stycznia 2020 r. jako konkretnej korespondencji), podczas gdy dokonanie weryfikacji poszczególnej korespondencji (w tym zbadanie tzw. logów, przepływów danych systemowych na skrzynkę ePUAP oraz wiadomości wychodzących ze skrzynki ePUAP na skrzynkę poczty elektronicznej pełnomocnika Skarżącej) możliwe jest wyłączenie ze strony administratorów systemu ePUAP, zaś poczyniona przez nich dotychczasowa analiza stanowi wyłączenie analizę ogólną nie wskazującą na poczynienie ustaleń w konkretnym przypadku zaistniałym w niniejszej sprawie, czego konsekwencją było błędne ustalenie daty, w której Skarżąca powzięła wiadomość o decyzji z 30 stycznia 2020 r. ustalającej kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2017 r.; - art. 152a § 3 o.p. przez przyjęcie, że decyzja z 30 stycznia 2020 r. ustalająca Skarżącej kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2017 r. doręczona została prawidłowo do ówczesnego pełnomocnika Skarżącej w drodze fikcji doręczenia w sytuacji, gdy skrzynka odbiorcza ówczesnego pełnomocnika Skarżącej w systemie ePUAP nie funkcjonowała prawidłowo; 2. art. 106 § 3 p.p.s.a. przez zaniechanie przeprowadzenia przez Sąd z urzędu dowodów z dokumentów związanych z doręczeniem korespondencji na skrzynkę poczty elektronicznej ówczesnego pełnomocnika Skarżącej w ramach powiadomień systemu ePUAP (w tym tzw. logów, przepływów danych systemowych na skrzynkę ePUAP oraz wiadomości wychodzących ze skrzynki ePUAP na skrzynkę poczty elektronicznej pełnomocnika Skarżącej), podczas, gdy było to niezbędne dla wyjaśnienia istotnych w sprawie wątpliwości i nie spowodowałoby nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie; 3. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób ogólnikowy, w tym brak poczynienia przez Sąd szczegółowych wyjaśnień w zakresie okoliczności wykazujących brak winy Skarżącej, jak i jej ówczesnego pełnomocnika, w niezłożeniu w terminie odwołania od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z 30 stycznia 2020 r. ustalającej kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2017 r., w szczególności wadliwości funkcjonowania skrzynki odbiorczej pełnomocnika Skarżącej w systemie ePUAP. 2.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym (art. 182 § 2 p.p.s.a.), w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w zw. z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) stwierdził, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.1. W punkcie wyjścia należy przypomnieć, że wznowienie postępowania jest nadzwyczajnym trybem postępowania, dopuszczającym - na zasadzie odstępstwa od zasady trwałości decyzji ostatecznej - ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, jeżeli postępowanie, w którym wydana została kwestionowana decyzja, dotknięte było kwalifikowaną wadliwością. Celem wznowienia postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte wadami wyliczonymi w art. 240 § 1 o.p., usunięcie wadliwości - jeżeli zaistniały oraz ustalenie, czy wadliwość postępowania miała wpływ na decyzję ostateczną. Ukształtowane na tych zasadach postępowanie wznowieniowe nie jest ponownym rozstrzyganiem sprawy zakończonej ostateczną decyzją, a koncentruje się jedynie wokół istnienia przesłanek wznowieniowych oraz badania wpływu spełnionych przesłanek na treść pierwotnego rozstrzygnięcia. W ramach postępowania wznowieniowego organy nie przeprowadzają postępowania dowodowego, jak w postępowaniu wymiarowym. Istotą wznowienia postępowania podatkowego jest bowiem usunięcie wad postępowania, które ujawniły się po tym, jak decyzja stała się ostateczna, a nie ponowne przeprowadzenie postępowania dowodowego. 3.2. W rozpoznawanej sprawie podstawę wniosku Skarżącej o wznowienie postępowania stanowił art. 240 § 1 pkt 4 o.p., tj. przesłanka stanowiąca o niezawinionym braku udziału strony w postępowaniu. Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie, jest to, czy prawidłowym jest stanowisko, zgodnie z którym żądanie wznowienia postępowania zostało wniesione z uchybieniem miesięcznego terminu określonego w art. 241 § 2 pkt 1 o.p. Przypomnieć należy, że w myśl tego przepisu wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 4 o.p. następuje tylko na żądanie strony, wniesione w terminie miesiąca od dnia powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji. 3.3. W sprawie nie jest sporne, że spółka w postępowaniu w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2017 r. reprezentowana była przez profesjonalnego pełnomocnika. Przypomnieć należy, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K.wydał wobec Skarżącej decyzję z 30 stycznia 2020 r., która została uznana za doręczoną 14 lutego 2020 r. w drodze fikcji doręczenia na adres do doręczeń elektronicznych pełnomocnika Skarżącej. Przedmiotowa decyzja stała się ostateczna z dniem 29 lutego 2020 r. wobec upływu terminu do wniesienia odwołania. Pismem z 12 marca 2020 r. pełnomocnik spółki złożył odwołanie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do złożenia odwołania kwestionując skuteczność doręczenia ww. decyzji. Organ pierwszej instancji postanowieniami z 30 czerwca 2020 r. stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania oraz odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. W wyniku zaskarżenia obu postanowień do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, a następnie do Naczelnego Sądu Administracyjnego zapadły rozstrzygnięcia oddalające skargi w obu instancjach. Po wypowiedzeniu pełnomocnictwa, pismem z 9 listopada 2021 r. skarżąca ponownie wystąpiła o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania i złożyła odwołanie od decyzji z 30 stycznia 2020 r., zastrzegając, aby pismo uznać również m.in. za wniosek o wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 o.p., a uzasadnienie tego pismo przyjąć również za uzasadnienie wniosku o wznowienie postępowania. Decyzją z 29 marca 2022 r. organ pierwszej instancji odmówił wznowienia postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną z 30 stycznia 2020 r. z uwagi na uchybienie terminowi do złożenia wniosku o wznowienie postępowania, zaś organ odwoławczy decyzją z 27 września 2022 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. 3.4. Zarówno ze skargi kasacyjnej, jak i odwołania z 14 kwietnia 2022 r. oraz pisma z 9 listopada 2021 r. wynika, że pełnomocnik skarżącej powziął informację o wydaniu decyzji z 30 stycznia 2020 r. wobec skarżącej 5 marca 2020 r., w związku z informacją uzyskaną od Prokuratora Prokuratury Okręgowej w G. wobec prowadzenia innego postępowania. Wobec faktu, że dla złożenia wniosku o wznowienie postępowania wystarczającym jest powzięcie wiadomości o wydaniu decyzji należy przyjąć, że w niniejszej sprawie termin do złożenia wniosku o wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 4 o.p. upływał 5 kwietnia 2020 r., wobec czego wniosek z 9 listopada 2021 r. zasadnie organ uznał za złożony po terminie, czego skutkiem było uznanie, że wznowienie postępowania jest niedopuszczalne z przyczyn formalnych i zastosowanie przez organ art. 243 § 3 o.p. W tym miejscu należy wskazać, że w przypadku, kiedy za stronę działa pełnomocnik, o wadach oświadczenia woli, dobrej lub złej wierze, zachowaniu należytej staranności, co do zasady należy rozstrzygać na podstawie okoliczności zachodzących po stronie pełnomocnika, a nie mocodawcy. Dlatego też w odniesieniu do profesjonalnych pełnomocników (adwokatów, radców prawnych, doradców podatkowych) należy oczekiwać większej staranności w podejmowaniu przez nich czynności procesowych. Działanie pełnomocnika będącego adwokatem, radcą prawnym czy też doradcą podatkowym ma bowiem charakter profesjonalny, rodzący odpowiedzialność za działanie w imieniu swojego mocodawcy, a jednocześnie oparty na zaufaniu mocodawcy wobec pełnomocnika. Nie sposób w związku z tym oceniać stopnia zaniedbań profesjonalisty na równi z takimi samymi zaniedbaniami, które poczyniłaby osoba samodzielnie dochodząca swoich interesów w postępowaniu przed organami podatkowymi. Jednocześnie trzeba zaznaczyć, że skutki działania pełnomocnika ponosi strona. Ona też ponosi odpowiedzialność za dobór osób, którymi posługuje się przy prowadzeniu swoich spraw (por. wyrok NSA z 22 stycznia 2019 r. sygn. akt II FSK 166/17). Naczelny Sąd Administracyjny podziela powyższy pogląd, zasadnie Sąd pierwszej instancji przyjął w zaskarżonym wyroku, że "nie ma wątpliwości, że pełnomocnik skarżącej wiedzę o wydaniu decyzji (...) powziął 5 marca 2020 r." (str. 19 wyroku Sądu pierwszej instancji). Z akt sprawy wynika również, że do 9 listopada 2021 r. tj. dnia wypowiedzenia przez spółkę pełnomocnictwa Skarżąca reprezentowana była przez profesjonalnego pełnomocnika. Wypowiedzenie pełnomocnictwa po doręczeniu decyzji nie miało wpływu na prawidłowość doręczenia oraz liczenia terminu umożliwiającego spółce złożenie wniosku, o którym mowa w art. 241 § 2 pkt 1 o.p., skoro korespondencja w chwili jej nadania została prawidłowo skierowana do umocowanego przez Skarżącą pełnomocnika, na wskazany przez niego adres. W takiej sytuacji na pełnomocniku Skarżącej spoczywał obowiązek poinformowania mocodawcy o podjętych przez siebie działaniach, a w przypadku uznania, że zaszła przesłanka do wznowienia postępowania, wystąpienia z takim wnioskiem. Należy w tym miejscu zauważyć, że kwestie związane ze skutkami prawnymi wynikłymi z wypowiedzenia pełnomocnictwa w postępowaniu podatkowym nie zostały bezpośrednio uregulowane w Ordynacji podatkowej. Jednakże, biorąc pod uwagę treść art. 138o o.p., w odniesieniu do zagadnień związanych z udziałem pełnomocnika w postępowaniu podatkowym, w zakresie nieuregulowanym w Rozdziale 3a Ordynacji podatkowej stosuje się przepisy prawa cywilnego. Artykuł 94 § 1 i 2 k.p.c. dotyczy zewnętrznego stosunku prawnego, który zachodzi pomiędzy pełnomocnikiem a sądem (organem podatkowym) i innymi stronami postępowania. Reguluje bowiem skutki prawne, które wynikają z cofnięcia pełnomocnictwa "w stosunku do sądu (organu podatkowego)" lub innych stron biorących udział w postępowaniu. Poza zakresem regulacji z art. 94 k.p.c. pozostają natomiast zagadnienia dotyczące stosunku wewnętrznego obowiązującego mocodawcę i pełnomocnika, w tym dotyczące obowiązków, które ciążą na pełnomocniku w stosunku do mocodawcy w przypadku wypowiedzenia dokonanego zarówno przez mocodawcę, jak i przez pełnomocnika. Obowiązki te należy rozpatrywać na tle odpowiedzialności byłego pełnomocnika w stosunku do mocodawcy z tytułu nienależytego wykonywania obowiązków przyjętych umową zlecenia lub inną umową kształtującą tzw. stosunek podstawowy pomiędzy pełnomocnikiem i mocodawcą. Wskazać należy, że w przedmiotowej sprawie to na dotychczasowym pełnomocniku Skarżącej spoczywał obowiązek dbania o interesy mocodawcy i wystąpienia z ewentualnym wnioskiem o wznowienie postępowania. Skoro spółka dokonała wyboru pełnomocnika, to ponosi konsekwencje jego postępowania i ewentualnych zaniedbań. Z samej istoty przedstawicielstwa, którego formą jest pełnomocnictwo wynika, że czynności prawne materialne i procesowe dokonywane są w imieniu innej osoby i z bezpośrednim skutkiem prawnym dla niej. Tym samym, wszelkie działania i zaniechania pełnomocnika w podejmowaniu określonych czynności procesowych, odnoszą skutek prawny wobec mocodawcy. Wobec powyższego poza zakresem niniejszego postępowania było badanie przez Sąd pierwszej instancji kwestii prawidłowości doręczenia korespondencji na skrzynkę elektroniczną ówczesnego pełnomocnika, bowiem kwestie te mogły być podnoszone na etapie postępowania w sprawie o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Niezasadnym wobec powyższego okazał się zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 243 § 3 o.p. w zw. z art. 241 § 2 pkt 1 o.p. w zw. z art. 240 § 1 pkt 4; art. 122 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. w zw z art. 191 o.p. oraz art. 152a § 3 o.p. 3.5. Za niezasadny należało również uznać zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 106 § 3 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach nie miał obowiązku przeprowadzania dowodu z dokumentów związanych z doręczeniami korespondencji na skrzynkę elektroniczną ówczesnego pełnomocnika, bowiem niniejsze postępowanie dotyczy wniosku o wznowienie postępowania wniesionego z uchybieniem miesięcznego terminu określonego w art. 241 § 2 pkt 1 o.p., nie zaś prawidłowości doręczenia decyzji organu pierwszej instancji w postępowaniu wymiarowym. 3.6. Końcowo odnosząc się do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. wskazać należy, że przepis ten może stanowić skuteczną podstawę skargi kasacyjnej w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania. Wnoszący skargę kasacyjną powinien w związku z tym wskazać, jakich elementów brak jest w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku lub który z nich nie został w sposób należyty zastosowany oraz wykazać, jaki to miało wpływ na wynik sprawy. Utrwalony jest przy tym pogląd, że na podstawie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że sporządzone w tej sprawie uzasadnienie wyroku w pełni odpowiadało wymogom przewidzianym w art. 141 § 4 p.p.s.a. Zawierało wszystkie elementy przewidziane w tym przepisie i przyjęte w nim oceny w pełni poddawały się kontroli instancyjnej. To zaś, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z przyjętą przez Sąd pierwszej instancji oceną zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nie mogło być skuteczną podstawą do przyjęcia zasadności zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. 5. Mając na względzie powyższe okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. 5.1. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit c w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804, ze zm.). D. Oleś R. Pęk R. Wiatrowski