I FSK 2037/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia NSA Gabriela Zalewska-Radzik (sprawozdawca), Protokolant Patryk Pogorzelski, , po rozpoznaniu w dniu 17 kwietnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 27 lipca 2022 r. sygn. akt I SA/Sz 459/21 w sprawie ze skargi M. Sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 26 marca 2021 r. nr [...]; [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. oraz okresy od stycznia do czerwca 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, 2) zasądza od M. Sp. z o.o. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 32.646 (słownie: trzydzieści dwa tysiące sześćset czterdzieści sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Postępowanie podatkowe. 1.1. Decyzją z dnia 9 listopada 2020 r., wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. oraz okresy od stycznia do czerwca 2014 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] (dalej NUS, organ pierwszej instancji) określił M. sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej spółka, skarżąca, strona, podatnik): za grudzień 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] złotych, za styczeń 2014 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] złotych i kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r., poz. 106 ze zm., dalej ustawa o VAT) w łącznej wysokości [...] złotych z tytułu wystawienia faktur VAT; za luty 2014 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] złotych i kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w łącznej wysokości [...] złotych; za marzec 2014 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] złotych i kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w łącznej wysokości [...] złotych; za kwiecień 2014 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] złotych i kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w łącznej wysokości [...] złotych z tytułu wystawienia faktury VAT; za maj 2014 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] złotych; za czerwiec 2014 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] złotych. 1.2. W toku postępowania organ pierwszej instancji stwierdził nieprawidłowości w zakresie zakupu i sprzedaży telefonów komórkowych i usług z nimi powiązanych. Zdaniem NUS faktury zakupu i sprzedaży telefonów komórkowych rozliczone przez spółkę w okresie od 1 stycznia 2023 r. do 30 czerwca 2014 r. nie dokumentowały rzeczywistego obrotu telefonami, a skarżąca nie dokonywała ich nabyć i sprzedaży. Osoby reprezentujące podatnika miały świadomie uczestniczyć w "karuzeli podatkowej" i mieć wiedzę o tym, że zarówno dokumenty zakupu, jak i sprzedaży nie dotyczyły faktycznych transakcji, lecz służyły wyłudzeniu podatku od towarów i usług, gdzie w łańcuchach transakcji uczestniczyły podmioty krajowe i zagraniczne. Organ podkreślił brak realnego uzasadnienia gospodarczego mnożenia podmiotów formalnie władających towarem w nadzwyczaj krótkim czasie, gdy rynek dąży do wyeliminowania zbędnych pośredników, by uzyskać jak najwyższą marżę. Spółka miała pełnić rolę "brokera" oraz "bufora" w karuzeli podatkowej polegającej na obrocie telefonami komórkowymi. Skarżąca wystawiała i wprowadzała do obrotu gospodarczego faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zarówno na rzecz podmiotów krajowych, jak i zagranicznych w ramach tzw. wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów; dokonała obniżenia kwoty podatku należnego o wartość podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez: C. sp. z o.o., N., R. sp. z o.o., N.1, B., I., P. sp. z o.o. oraz wystawionych na rzecz podmiotów krajowych: N.1, M.1 sp. z o.o. i podmiotów zagranicznych G. Sprl (podmiot belgijski), I.1 KFT (podmiot węgierski), N.2 (podmiot łotewski), I.2 (podmiot słowacki), T. GmbH (podmiot niemiecki). W tych okolicznościach organ pierwszej instancji stwierdził, że na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT spółce nie przysługiwało prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur ujętych w rejestrach zakupów VAT oraz że rozliczenie w deklaracjach VAT-7 spowodowało zawyżenie kwoty podatku naliczonego za grudzień 2013 r., styczeń 2014 r., luty 2014 r., marzec 2014 r., kwiecień 2014 r., maj 2014 r. oraz czerwiec 2014 r. Spółka bowiem w tym okresie nie prowadziła działalności gospodarczej polegającej na obrocie telefonami komórkowymi, wobec czego faktury zakupu i sprzedaży okazały się nierzetelne. Tym samym uznano, że skoro w rejestrach zakupu i sprzedaży za ww. okresy ujmowano nierzetelne dowodu, które nie potwierdzały rzeczywistych transakcji, to rejestry te są nierzetelne i nie mogły stanowić dowodu w postępowaniu kontrolnym i podatkowym. 2. Postępowanie odwoławcze. 2.1. Pismem z dnia 24 listopada 2020 r. strona złożyła odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając jej naruszenie przepisów: art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej o.p.) w zw. z art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. z 1997 r., nr 78, poz. 483 ze zm., dalej Konstytucja RP), art. 121 § 1 i art. 122 o.p., art. 180 § 1, art. 191, art. 187 § 1, art. 188 § 1 i art. 193 § 1 i 6 o.p.; art. 190 § 1 i § 2 w zw. z art. 192 w zw. z art. 123 o.p., art. 2a, art. 191, art. 187 § 1 o.p., a także art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, art. 7 ust. 8 i art. 108 ustawy o VAT ora pkt 5 preambuły do Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L z 2006 r., nr 347, poz. 1 ze zm., dalej Dyrektywa 112) oraz art. 1, art. 167, art. 168 i art. 169 Dyrektywy 112. W konsekwencji strona wniosła o uchylenie decyzji w całości i orzeczenie przez DIAS, co do istoty sprawy poprzez umorzenie postępowania, względnie o uchylenie decyzji NUS w całości i przekazanie sprawy temu organowi do ponownego rozpatrzenia. 2.2. Decyzją z dnia 26 marca 2021 r., na skutek w/w odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie (dalej DIAS, organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, nie podzielając stanowiska skarżącej, co do naruszonych przepisów. 2.3. W pierwszej kolejności DIAS stwierdził, że skutecznie doszło do zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych podatnika za okres od grudnia 2013 r. do czerwca 2014 r. wobec wszczęcia w dniu 19 listopada 2018 r. postępowania karnego skarbowego, o którym został zawiadomiony pełnomocnik spółki R.G. Organ odwoławczy nie zgodził się także z zarzutem instrumentalnego charakteru wszczęcia postępowania karnego skarbowego. DIAS wskazał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że spółka dokonywała transakcji kupna i sprzedaży, których przedmiotem były telefony komórkowe i które były dokumentowane ustalonymi w sprawie fakturami. NUS niemniej szczegółowo ustalił kolejne przemieszczenia telefonów komórkowych na podstawie faktur, dokumentów PZ i WZ wystawionych przez D. sp. z o.o., jak też informacji zagranicznych administracji podatkowych i informacji innych organów podatkowych. Spółka nie kwestionowała ustaleń organu pierwszej instancji w zakresie poszczególnych przemieszczeń telefonów. To pozwoliło na stwierdzenie, że skarżąca w okresie od grudnia 2013 r. do czerwca 2014 r. uczestniczyła w odniesieniu do telefonów komórkowych w łańcuchach transakcji, określanych mianem karuzeli podatkowej, mając na celu wyłudzenie podatku VAT, gdzie strona pełniła rolę bufora oraz brokera. DIAS stwierdził, że skoro obrót poprzedzający nabycie telefonów przez podatnika miał fikcyjny charakter, co potwierdził materiał dowodowy, to jego bezpośredni kontrahenci nie mogli zakupić towaru od swoich "fakturowych dostawców" i nie mogli go także zbyć na rzecz spółki. 3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym. 3.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, spółka podniosła zarzuty istotnego naruszenia art. 127 w zw. z art. 121 o.p., art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2021 r., poz. 162 ze zm., dalej p.p.) w zw. z art. 165b § 1 o.p., art. 121 § 1 i art. 122 o.p., art. 122 o.p., art. 191 i art. 187 § 1 o.p., art. 190 § 1 i § 2 w zw. z art. 192 w zw. z art. 123 o.p.; art. 180 § 1, art. 191, art. 187 § 1, art. 188 § 1 i art. 193 § 1 i 6 o.p.; art. 191 o.p.; art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 121 o.p. w zw. z art. 7 Konstytucji RP; art. 86 ust. 1 ustawy o VAT; art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) o.p.; art. 2a o.p.; art. 7 ust. 8 ustawy o VAT; art. 108 ustawy o VAT; pkt 5 preambuły dyrektyw 112 oraz art. 1, art. 167, art. 168 i art. 169 dyrektywy 112. W związku z tym skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej decyzji organu I instancji w całości jako naruszających prawo i umorzenie postępowania w sprawie; względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji, a także zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. 3.2. W odpowiedzi na skargę, DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3.3. Wyrokiem z dnia 27 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Sz 459/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (dalej Sąd pierwszej instancji, WSA) uwzględnił skargę podatnika i uchylił decyzję organu odwoławczego z dnia 26 marca 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. oraz okresy od stycznia do czerwca 2014 r. (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 3.4. Uwzględniając skargę, Sąd pierwszej instancji wskazał, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji jaki i dokumenty zebrane w aktach sprawy nie pozwalają na ocenę czy wszczęcie w okolicznościach kontrolowanej sprawy postępowania karnego skarbowego miało instrumentalny charakter, zmierzający jedynie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, czy takiego charakteru nie miało. O ile zwrócono uwagę, że decyzja podjęta została przed wydaniem przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 to w okolicznościach niniejszej sprawy taka ocena powinna, zdaniem Sądu, znaleźć swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Omawiając kwestię przedawnienia zobowiązania nią objętego, organ odwoławczy wyjaśnił przedstawione wyżej okoliczności formalne - wszczęcia postępowania karnego skarbowego oraz zawiadomienie podatnika w trybie art. 70c o.p. i tych okoliczności WSA nie zakwestionował. Natomiast brak w niej było nie tylko wskazania czy i jakie czynności zostały podjęte w ramach postępowania karnego skarbowego, ale i merytorycznej analizy działań podejmowanych na gruncie prawa karnego skarbowego i prawa podatkowego, która umożliwiłaby ustalenie związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania karnego skarbowego związanego z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie. Okoliczności powyższe nie zostały również wyjaśnione przez DIAS w odpowiedzi na skargę, pomimo zarzutów w tym zakresie i wskazania przez spółkę, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte instrumentalnie o czym świadczy brak podjęcia w nim jakichkolwiek czynności przez kilkuletni okres. 3.5. WSA podkreślił, że skarżąca wskazywała nie tylko na brak realnej aktywności organu w postępowaniu karnym skarbowym lecz na brak podjęcia jakichkolwiek w nim czynności. Takie postępowanie organu podatkowego należy uznać za naruszające zawartą w art. 121 § 1 o.p. zasadę ogólną prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego, jak i przepis art. 210 § 4 o.p. Niezbadanie i niewyjaśnienie w decyzji kwestii instrumentalnego wszczęcia podstępowania karnego skarbowego, w szczególności poprzez wykazanie, że już w momencie wydania postanowienia o wszczęciu tego postępowania cele tego postępowania mogły być zrealizowane, a także wykazanie realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania - narusza zawartą w art. 121 § 1 o.p. zasadę ogólną prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego, jak i art. 210 § 4 o.p. w zakresie należytego uzasadnieniu decyzji. Naruszenia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem przy określaniu zobowiązania podatkowego po upływie pięcioletniego terminu określonego w art. 70 § 1 o.p., kwestia zawieszenia biegu tego terminu ma fundamentalne znaczenie. Dlatego obowiązkiem organu odwoławczego było wyjaśnienie tej zasadniczej dla sprawy kwestii, co powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, stosownie do art. 210 § 4 o.p. Taka informacja, zdaniem Sądu pierwszej instancji była konieczna, aby z jednej strony zagwarantować skarżącej, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy i umożliwić mu odniesienie się do argumentacji organu. Z drugiej zaś jej zamieszczenie w decyzji umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez WSA. 3.6. W tym stanie rzeczy odniesienie się do pozostałych zarzutów skargi było przedwczesne, bowiem rozważenie kwestii związanych z przedawnieniem zobowiązania podatkowego, w sposób potwierdzający skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia będzie dopuszczalne odniesienie się do kwestii merytorycznych. Nie jest bowiem możliwe rozważanie tych kwestii w sytuacji, gdy nie jest przesądzona dopuszczalność prowadzenia postępowania podatkowego. W toku ponownego postępowania, obowiązkiem organu odwoławczego miało być rozważanie, czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego, na które się powołuje, nie prowadziło w istocie do instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia, co powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 o.p. 3.7. Analizując to zagadnienie, organ odwoławczy miał uwzględnić ocenę prawną wyrażoną przez WSA oraz okoliczności wskazane w uzasadnieniu powołanej uchwały z dnia 24 maja 2021 r., które mogą o takim charakterze tego postępowania świadczyć. DIAS nie mógł poprzestać jedynie na formalnym ustaleniu związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego, objętego postanowieniem z 27 czerwca 2018 r., z niewykonaniem spornego zobowiązania oraz ustaleniu, że podatnik został zawiadomiony o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c o.p. przed upływem terminu przedawnienia. Organ postępowania był również zobowiązany wyjaśnić, czy na tle okoliczności prowadzonej przez niego sprawy, wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego. Wyjaśnienie ww. kwestii musi znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 o.p., aby zagwarantować skarżącej, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 o.p. Nadto takie uzasadnienie umożliwi dokonanie przez Sąd oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji w razie wniesienia skargi na decyzję organu odwoławczego wydaną po ponownym rozpatrzeniu sprawy. 3.8. Z uwagi na brak wyjaśnienia omówionej wyżej, zasadniczej dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, kwestii przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego, w ocenie Sądu pierwszej instancji przedwczesne byłoby szczegółowe odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. W skardze kasacyjnej, organ odwoławczy na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej p.p.s.a.) wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku Sądu I instancji i rozpoznanie skargi oraz jej oddalenie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, podnosząc zarzuty naruszenia: I. przepisów postępowania, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 oraz art. 70 § 6 pkt 1 o.p., przez błędną ocenę, iż dokumenty zebrane w aktach sprawy nie pozwalają Sądowi na ocenę, czy wszczęcie w okolicznościach kontrolowanej sprawy postępowania karnego skarbowego miało instrumentalny charakter, a w konsekwencji odstąpienie przez Sąd I instancji od oceny prawnej kwestii wszczęcia postępowania karnego skarbowego i związanego z tym zawieszenia biegu terminu przedawnienia, w szczególności w sytuacji wszczęcia tego postępowania na ponad rok przed terminem przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za okresy od grudnia 2013 r. do czerwca 2014 r. oraz prowadzenia śledztwa wobec skarżącej przez Prokuraturę Regionalną w [...] na podstawie zarządzeń z dnia 19 listopada 2018 r. o powierzeniu dokonania czynności śledztwa oraz o objęciu postępowaniem karnym czynów pozostających w związku podmiotowym i przedmiotowym z czynem stanowiącym podstawę jego wszczęcia, a związanych z niewykonaniem zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2013 r. do grudnia 2014 r., w sytuacji gdy materiał dowodowy zebrany w sprawie pozwalał na podjęcie przez Sąd rozstrzygnięcia w tym zakresie oraz nie wskazywał, że jedynym celem tego postępowanie było wydłużenie czasu organom na prowadzenie postępowania podatkowego (tzw. instrumentalne wykorzystanie wszczęcia postępowania karnego skarbowego), co miało istotny wpływ no wynik sprawy, gdyż doprowadziło do uwzględnienia skargi i uchylenia decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 26 marca 2021 r. nr [...], [...]; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 oraz art. 70 § 6 pkt 1 o.p. poprzez uznanie, że zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu, ponieważ nie zawiera uzasadnienia polegającego na dokonaniu oceny, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 o.p., w sytuacji gdy zgodnie z uchwałą NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 uzasadnienie takie organ powinien zawrzeć w przypadkach wątpliwych, co zdaniem organu w spornej sprawie nie zachodzi, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do uwzględnienia skargi i uchylenia ww. decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 141 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 oraz art. 70 § 6 pkt 1 o.p. poprzez nakazanie przez Sąd I instancji przedstawienia w uzasadnieniu decyzji organu oceny przesłanek zawieszenia biegu terminu, podczas gdy dokumenty zawarte w aktach sprawy, w szczególności zarządzenia prokuratora Prokuratury Regionalnej w [...] z dnia 19 listopada 2018 r. pozwalają na jednoznaczną ocenę przez Sąd kwestii "instrumentalnego wszczęcia postępowania", co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do uwzględnienia skargi i uchylenia ww. decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie; II. przepisów prawa materialnego tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p., poprzez ich niezastosowanie i uznanie przez Sąd, że sądowa kontrola prawidłowości zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie jest możliwa, podczas gdy zdaniem organu Sąd powinien dokonać tej oceny uwzględniając dokumenty znajdujące się w aktach sprawy, a tak dokonana ocena winna prowadzić Sąd do wniosku, że w spornej sprawie wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do uwzględnienia skargi i uchylenia ww. decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie. 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, spółka wniosła o jej oddalenie w całości na podstawie art. 184 p.p.s.a., rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym (art. 182 § 2 p.p.s.a.), w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w zw. z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) stwierdził, że skarga kasacyjna miała usprawiedliwione podstawy. 5.1. Należy przypomnieć, że Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora izby Administracji Skarbowej w Szczecinie, dopatrując się w niej mankamentów związanych z oceną kwestii przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych. Powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 Sąd I instancji stwierdził, że niezbadanie i niewyjaśnienie kwestii instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, w szczególności poprzez wykazanie, że już w momencie wydania postanowienia o wszczęciu tego postępowania cele tego postępowania mogły być zrealizowane, a także wykazanie realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania – narusza zawartą w art. 121 § 1 o.p. zasadę ogólną prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego, jak i art. 210 § 4 o.p. w zakresie należytego uzasadnienia decyzji. 5.2. W skardze kasacyjnej organ podatkowy nie zgadza się z oceną, że przy wydaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia przepisów prawa. Pod adresem Sądu formułuje organ zarzuty naruszenia szeregu przepisów postępowania (i prawa materialnego), przy czym kluczowy charakter ma zarzut naruszenia przepisów, jakie Sąd I instancji uczynił podstawą swojego rozstrzygnięcia, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w powiązaniu z art. 121 § 1 i art. 210 § 4 o.p. W świetle tego, na obecnym etapie sprawy istotna pozostaje kwestia, czy faktycznie organ podatkowy naruszył wskazane przepisy Ordynacji podatkowej z możliwym wpływem na wynik sprawy. 5.3. Organ podatkowy I instancji stwierdził w decyzji, że zobowiązania podatkowe spółki w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2013 r. do czerwca 2014 r. nie uległy przedawnieniu. Wskazano, że z dniem 19 listopada 2018 r. zostało wszczęte względem spółki postępowanie karne skarbowe, o czym skarżąca i jej pełnomocnik zostali zawiadomieniu poszczególnymi pismami (str. [...] decyzji NUS). W toku postępowania odwoławczego, przed wydaniem decyzji, DIAS uzyskał dokumenty dotyczące okoliczności istotnych dla zaistnienia skutku z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. (str. [...] akt organu odwoławczego), w postaci: a) zarządzenia Prokuratora Prokuratury Regionalnej w [...] z dnia 19 listopada 2018 r., sygn. akt [...] o objęciu niniejszym postępowaniem czynów pozostających w związku podmiotowym i przedmiotowym z czynami stanowiącymi podstawę jego wszczęcia i prowadzić je także m.in. w sprawie dokonania w okresie od stycznia 2013 r. do grudnia 2014 r. przestępstw związanych z niewykonaniem zobowiązań podatkowych za ten okres przez osoby formalnie i faktycznie reprezentujące enumeratywnie wskazany szereg podmiotów (m.in. spółkę w niniejszej sprawie) w celu uszczuplenia należnego podatku VAT lub uzyskania nienależnego zwrotu podatku VAT; b) zarządzenia Prokuratora Prokuratury Regionalnej w [...] z dnia 19 listopada 2018 r. o powierzeniu [...] Urzędowi Celno-Skarbowemu dokonania czynności w/w śledztwie poprzez dokonania przez ten urząd lub za pośrednictwem właściwych urzędów skarbowych zawiadomienia podmiotów wymienionych w w/w zarządzeniu o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe w trybie art. 70 § 6 pkt 1 o.p.; c) pisma Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia 23 listopada 2018 r. z prośbą o dokonanie zawiadomienia w trybie art. 70c o.p.; d) zawiadomienia NUS z dnia 3 grudnia 2018 r. do spółki w trybie 70c o.p. oraz ZPO od tego zawiadomienia. Z kolei w decyzji odwoławczej DIAS stwierdził, że w jego ocenie treść art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nie daje podstaw prawnych do weryfikacji zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego i odwołał się do popierającego tę tezę orzecznictwa sądów administracyjnych. Wskazał na wszczęcie postępowania w sprawie karnej skarbowej w dniu 19 listopada 2018 r. oraz dokonane w trybie art. 70c o.p. zawiadomienie organu z dnia 4 grudnia 2018 r., znak: [...], które doręczone zostało pełnomocnikowi w dniu 10 grudnia 2018 r. 6.1. ocena zgodności z prawem działania organu odwoławczego w świetle wypowiedzi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie w zaskarżonym wyroku, wymaga przypomnienia zasadniczych tez zawartych w przywołanej uchwale w sprawie I FPS 1/21. Przede wszystkim Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. 6.2. W motywach uchwały I FPS 1/21 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 P.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Podniesiono dalej w uchwale, że w przypadku pogłębionej oceny stosowania art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej sąd administracyjny badałby tylko czy nie doszło do instrumentalnego zastosowania prawa z punktu widzenia nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie oceniałby wprost ani czasu, ani zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej. 6.3. Nie sposób jednak nie dostrzec swoistego tła w świetle którego zostały sformułowane powyższe uwagi. Opisując jeden z kierunków dotychczasowego orzecznictwa sądów administracyjnych (kształtującego się przed uchwałą – przypis) NSA zwrócił uwagę, że podważanie w poszczególnych sprawach podatkowych skuteczności (w zakresie wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia), dokonanej w postępowaniu karnym skarbowym czynności wszczęcia tego postepowania wiązało się z tym, że wśród organów postępowania przygotowawczego, wymienionych w art. 118 § i § 2 kks główny ciężar prowadzenia takich postępowań spoczywa na naczelniku urzędu skarbowego oraz naczelniku urzędu celno-skarbowego. W innym miejscu uchwały I FPOS 1/21, odwołując się do treści art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c o.p. NSA stwierdził, że w efekcie takiej konstrukcji przepisu prawa podatkowego powstała regulacja obejmująca działania organów podejmowane w ramach różnych procedur – podatkowej oraz karnej/karnej skarbowej. Przy czym uwzględniając praktykę prowadzenia postępowań przygotowawczych w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe – na ogół te działania podejmowane są przez te same organy podatkowe pierwszej instancji – naczelników urzędów skarbowych oraz naczelników urzędów celno-skarbowych, wstępujących w odmiennym charakterze. 6.4. W świetle powyższego można uznać, że problematyka instrumentalnego charakteru wszczęcia postępowania karnego skarbowego zasadniczo dotyczy przypadku, w którym organ podatkowy działa w dwojakiej roli, jako organ prowadzący postępowanie podatkowe oraz organ postępowania karnego skarbowego. Wtedy bowiem można uznać, że – z uwzględnieniem zaistniałych okoliczności – organ ten może posiadać swego rodzaju skłonność do realizacji celów postępowania podatkowego za pomocą działań podejmowanych przezeń w innym rodzajowo postępowaniu (w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe). 6.5. Za powyższym przemawia także stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażane w wyrokach zapadłych już po podjęciu uchwały I FPS 1/21, gdzie zwraca się uwagę, iż w sytuacji, w której organ podatkowy skutek zawieszenia biegu terminu przedawniania zobowiązań podatkowych łączy ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe przez organ prokuratorski, a więc stojący na zewnątrz aparatu skarbowego, to zasadniczo nie jest (organ podatkowy) umocowany do badania potencjalnej instrumentalizacji wszczęcia takiego postępowania według kryteriów wskazanych w uchwale Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. W wyroku z dnia 26 marca 2024 r., sygn. akt I FSK 275/20 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że prowadzenie śledztwa przez niezależny od organu podatkowego organ, tj. prokuraturę, wyklucza tezę o działaniu organu podatkowego dla pozoru. Analogiczne zapatrywanie wyrażone zostało w wyroku NSA z dnia 24 maja 2022 r., sygn. akt II FSK 280/22, gdzie stwierdzono, że oceniając przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. trudno mówić o instrumentalnym wykorzystaniu przez organ podatkowy postępowania karnego, gdy czynności dokonuje prokurator czyli organ, który nie jest instytucjonalnie powiązany z organem prowadzącym postępowanie. Także w wyroku z dnia 6 kwietnia 2023 r., sygn. akt I FSK 319/23 podkreślono, że ze względu na pozycję i kompetencje prokuratora, jako organu pełniącego szczególną rolę w postępowaniu karnym, w tym karnoskarbowym, nie sposób przyjąć, że miałby on uczestniczyć czy przyczyniać się do "pozorowanego" czy "instrumentalnego" prowadzenia sprawy karnoskarbowej dla potrzeb wstrzymania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Uchwała NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 odnosi się tylko do instrumentalnego wszczęcia postępowania karno-skarbowego przez organy administracyjne, gdyż sądy administracyjne nie są władne oceniać pracy prokuratury, a prokuratura nie ma obowiązku informowania organów o podejmowanych czynnościach (nie jest instytucjonalnie powiązana z organem prowadzącym postępowanie). 6.6. Przywołane stanowisko orzecznicze podziela Sąd orzekający w przedmiotowej sprawie. W świetle powyższego niezasadnie Sąd pierwszej instancji zarzucił organowi naruszenie wskazanych powyżej przepisów postępowania na skutek zaniechania oceny instrumentalnego charakteru wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Organ podatkowy nie ma kompetencji do badania legalności i celowości wszczęcia postępowania karnego skarbowego przez organ prokuratorski. Jak to wynika z art. 2 ustawy z 28 stycznia 2016 r. Prawo o prokuraturze (Dz. U. z 2024 r. poz. 390), prokuratura wykonuje zadania w zakresie ścigania przestępstw oraz stoi na straży praworządności. Czynności podejmowane przez prokuratora podlegają ocenie przez sąd karny. Oceny takiej nie może dokonywać organ podatkowy. 7. Wobec powyższego, mając na uwadze, że skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie. Przy ponownym orzekaniu Sąd ten uwzględni przedstawioną powyżej ocenę i samodzielnie oceni skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych uwzględniając materiał aktowy oraz stanowisko organu w zaskarżonej decyzji, a także zasadność wymiaru podatku (w zależności od oceny zagadnienia przedawnienia zobowiązań). 8. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania miało umocowanie w treści art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. s. Gabriela s. Zbigniew s. Mariusz Zalewska-Radzik (spr.) Łoboda (autor uzasadnienia) Golecki