I FSK 2037/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Izabela Najda-Ossowska, Protokolant Joanna Tararuj-Młynik, po rozpoznaniu w dniu 19 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "M." Niepubliczna Spółka Akcyjna z siedzibą na Ukrainie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 grudnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1144/12 w sprawie ze skargi "M." Niepubliczna Spółka Akcyjna z siedzibą na Ukrainie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W.) z dnia 26 stycznia 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "M." Niepubliczna Spółka Akcyjna z siedzibą na Ukrainie na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 12 grudnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1144/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę "M. " Niepubliczna Spółka Akcyjna z siedzibą na Ukrainie (zwana dalej: "Spółką" lub "skarżącą") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 26 stycznia 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec 2010 r. 2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że Spółka 21 października 2008 r. złożyła zgłoszenie rejestracyjne VAT-R, na podstawie którego została zarejestrowana jako czynny podatnik VAT. Ponadto złożyła deklaracje na podatek od towarów i usług VAT-7 za okres od lutego do czerwca 2010r., w których wykazała kwotę różnicy podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy. Decyzją z 4 października 2011 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego W. określił Skarżącej wysokość zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za styczeń 2010 r. w kwocie 9.240 zł, a za okres od lutego do czerwca 2010 r. w kwocie 0 zł. Organ ten ustalił, że od 1 lutego 2010 r. skarżąca nie wykonuje czynności podlegających opodatkowaniu i tym samym nie posiada statusu podatnika, w rozumieniu art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54. poz. 535. ze zm.) – dalej "u.p.t.u.". Zdaniem organu, skoro na skarżącej Spółce nie ciążył obowiązek podatkowy z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to w świetle art. 86 ust. 1, 8 i 9 u.p.t.u. nie przysługiwało jej prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z 26 stycznia 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy wyjaśnił, iż z treści art. 87 ust. 5, art. 89 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 89 ust. 5 pkt 1 u.p.t.u., oraz wykładni art. 170 oraz art. 171 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej ( dalej Dyrektywa 112) wynika, że skarżącej nie przysługiwał zwrot podatku od towarów i usług na zasadach ogólnych. Zdaniem tego organu, gdyby podmioty z państw trzecich, nie posiadające siedziby na terytorium Wspólnoty, które nie wykonują sprzedaży opodatkowanej na terytorium kraju, mogły uzyskiwać zwrot podatku od towarów i usług na zasadach ogólnych, to warunki konkurencji mogłyby zostać zakłócone. Nie każde bowiem państwo trzecie stosuje zasadę zwrotu podatku od wartości dodanej podmiotom zagranicznym. Podmioty z państw trzecich, które na zasadzie wzajemności nie dokonują zwrotu podatku od wartości dodanej, mogłyby obchodzić ograniczenie zawarte w § 4 ust. 1 rozporządzenia z 2009 r. poprzez rejestrację jako podatnik VAT czynny i uzyskiwać zwrot podatku od towarów i usług. Zarówno przepisy wspólnotowe jak i krajowe przewidują dla podmiotów nieposiadających siedziby na terytorium Wspólnoty i niewykonujących na terytorium kraju czynności podlegających opodatkowaniu, odrębny tryb zwrotu podatku od wartości dodanej. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, rozpoznając skargę Spółki od powyższej decyzji, wyjaśnił, że od dnia 1 stycznia 2010 r. w związku ze zmianą przepisów w zakresie miejsca świadczenia usług transportowych usługi świadczone przez skarżącą były realizowane na rzecz podmiotów niemających siedziby (miejsca prowadzenia działalności) na terytorium RP, a tym samym wystąpił brak związku wykonywanych przez Spółkę usług z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Skarżąca po tej dacie nie była już uprawniona do wykazania do zwrotu naliczonego podatku VAT, w związku z dokonanym zakupem paliwa w ramach realizowanych na terytorium RP usług transportu międzynarodowego. W ocenie Sądu - skoro skarżąca zgodnie z obowiązującymi od 1 stycznia 2010 r. przepisami u.p.t.u. nie może być polskim podatnikiem podatku VAT - nie może także korzystać z systemu rozliczeń tego podatku, przysługującemu podatnikowi wykonującemu działalność gospodarczą na obszarze UE. Skarżącej mógł jedynie przysługiwać zwrot podatku od towarów i usług, na podstawie art. 89 u.p.t.u. i rozporządzenia z 2009 r., jako podmiotowi mającemu siedzibę w państwie trzecim. 5. Spółka we wniesionej skardze kasacyjnej zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o obie podstawy przewidziane w art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a."), naruszenie: 1) art. 141 § 4, art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi bez należytego uzasadnienia, tj. lakoniczne, niewystarczające uzasadnienie wyroku, nieodnoszące się do zarzutów skargi, niewyjaśnienie zasadności rozstrzygnięcia, 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 124, art. 210 § 1 pkt 4, art. 210 § 4, art. 235 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005, nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej "O.p.") - poprzez akceptację przez Sąd I instancji, że zaskarżona decyzja nie zawiera prawidłowej podstawy prawnej, nie ma spójności pomiędzy powołaną podstawą prawną a jej uzasadnieniem i prawidłowego uzasadnienia zasadności przesłanek, którymi organy kierowały się przy załatwianiu sprawy, co w przypadku przyjęcia, iż skarżącej przysługuje status podatnika podatku od towarów i usług może pozbawić skarżącą prawa do skorygowania deklaracji VAT, 3) art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. 2002, nr 153, poz. 1269, ze zm.) w zw. z art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 c, art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 124, art. 210 § 1 pkt 4, art. 210 § 4, art. 235 O.p. polegającego na wadliwym wykonaniu kontroli decyzji pod względem jej zgodności z prawem poprzez oddalenie skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji, mimo że zostały wydane z naruszeniem przepisów ustawy O.p. co doprowadziło do pozostawienia w obrocie prawnym rozstrzygnięcia organu podatkowego niezgodnego z prawem; 4) art.5, art. 15 w zw. z art. 28a i art. 28b u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię, iż za podatnika podatku od towarów i usług można uznać wyłącznie taki podmiot, który w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonuje czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski i w konsekwencji błędne przyjęcie, iż Skarżąca z dniem 1 stycznia 2010 r. wyłączona została z grupy podatników podatku od towarów i usług, 5) art. 86 ust. 1, ust. 2, ust. 8, ust. 9, art. 87 ust. 1, ust. 2, ust. 5 i ust. 5a u.p.t.u. przez błędną wykładnię i niewłaściwe przyjęcie, iż ustawa z dnia 23 października 2009 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 195, poz. 1504) zmieniająca z dniem 1 stycznia 2010 r. przepisy w zakresie określenia miejsca świadczenia usług pozbawiła Skarżącą prawa do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku naliczonego na zasadach w nich określonych, 6) art. 89 ust. 1 pkt 3 i ust. 1a-1g u.p.t.u., § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. 2009, nr 224, poz. 1801) w zw. z art. 169, art. 170, art. 171 Dyrektywy 112 poprzez przyjęcie, że podmiot z państwa trzeciego, który na terytorium Polski dokonał zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług może ubiegać się o zwrot podatku od towarów i usług wyłącznie na zasadzie wzajemności w trybie przewidzianym dla podmiotów zagranicznych. W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 6. Na rozprawie pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych podnosząc, że skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. 7.1. Nie jest trafny zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 141 § 4 i art. 151 p.p.s.a. Trudno bowiem zgodzić się ze skarżącą by uzasadnienie zaskarżonego wyroku było lakoniczne, by nie wynikało z niego dlaczego Sąd pierwszej instancji uznał, że skarżącej nie przysługuje prawo do zwrotu różnicy podatku na zasadach ogólnych. Sąd ten bowiem na stronach od 7- 8 wskazał na zmianę z dniem 1 stycznia 2010 r. przepisów u.p.t.u. w zakresie miejsca świadczenia usług transportowych i stwierdził, że wskutek tej zmiany i braku siedziby działalności na terenie Wspólnoty skarżąca została wyłączona z kategorii podatników podatku od towarów usług, co w konsekwencji uniemożliwiało jej dokonywanie odliczeń podatku naliczonego stosownie do art. 86 ust. 1,2, 8 i 9 u.p.t.u. oraz art. 87 ust. 1, 5 i 5a u.p.t.u. Sam zaś fakt dokonania zgłoszenia rejestracyjnego nie był podmiotowym nadaniem uprawnień na czas nieokreślony. To, że skarżąca z argumentacją tą się nie zgadza nie oznacza, że uzasadnienie nie spełnia wymogów określonych w art. 141 § 4 p.ps.a. Do naruszenia tego przepisu mogłoby dojść, gdyby uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia nie spełniało wymogów określonych w tym przepisie, czy też sporządzone zostało w sposób uniemożliwiający kontrolę instancyjną ( vide wyroki NSA z 5 kwietnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1002/11 i z 28 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 1767/14, dostępne w bazie internetowej orzeczeń NSA), bądź gdyby nie zawierało stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego jako podstawa rozstrzygnięcia (vide uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r. sygn. akt II FPS 8/09). Żadna z tych okoliczności w tej sprawie nie ma miejsca. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy określone w art. 141 § 4 p.p.s.a., wynika też z niego jaki stan faktyczny Sąd ten przyjął jako podstawę wyrokowania. 7.2. Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w związku z art. 120, art. 124, art. 210 § 1pkt4, art. 210 § 4, art. 235 O.p. Trudno bowiem zgodzić się ze skarżącą, by zaskarżona decyzja nie zawierała prawidłowej podstawy prawnej, czy też by brak było spójności pomiędzy podstawą prawną, a jej uzasadnieniem. Organ wskazał bowiem na odrębne zasady zwrotu podatku od wartości dodanej dla podmiotów nieposiadających siedziby na terytorium Wspólnoty i niewykonujących na terytorium kraju czynności opodatkowanych. Organ ten rozważał też jednak tylko teoretycznie, czy ze względu na fakt zarejestrowania skarżącej na terytorium kraju skarżącej mogłoby przysługiwać jej uprawnienie do zwrotu podatku od towarów i usług na podstawie art. 87 ust. 5 u.p.t.u. Nie można z tych rozważań organu wywodzić braku spójności uzasadnienia. Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika bowiem wyraźnie dlaczego organ ten uznał, że skarżącej nie przysługuje zwrot podatku od towarów i usług na zasadach ogólnych. 7.3. Dla oceny pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej istotna jest uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z 12 października 2015 r. sygn. akt I FPS 1/14 wydana na tle podobnego stanu faktycznego. W uchwale tej NSA stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2010 r. do 31 marca 2011 r. w stosunku do podmiotów państw trzecich, nie posiadających na terytorium kraju rezydencji podatkowej ( siedziby, stałego miejsca zamieszkania , stałego miejsca prowadzenia działalności – a w ich braku – zwykłego miejsca prowadzenia działalności lub miejsca zwykłego pobytu), którzy nadal pozostawali zarejestrowani w kraju dla potrzeb podatku od towarów i usług, realizacja zasady neutralności, przez umożliwienie tym podmiotom odzyskania podatku zapłaconego w cenie zakupów dokonanych na terenie kraju, odbywała się na zasadach wynikających z art. 89 ust. 1 pkt 3, ust. 1a-1g u.p.t.u. oraz z przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 24 grudnia 2009 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom ( Dz. U. Nr 224, poz. 1801 ze zm.). Na zasadach ogólnych, określonych w art. 86 ust. 1, 2, 8 i 9 i art. 87 ust. 1, 2, 5 i 5a ustawy o VAT mogą realizować zasadę neutralności jedynie podatnicy prowadzący działalność gospodarczą w kraju i mający tu rezydencję podatkową (siedzibę działalności, stałe miejsce prowadzenia działalności, bądź w przypadku ich braku stałe miejsce zamieszkania, bądź zwykłe miejsce pobytu), ewentualnie ci, którzy nie mając w kraju rezydencji podatkowej (siedziby), lecz będąc zidentyfikowani jako podatnicy podatku od towarów i usług, wykonują na terenie kraju czynności opodatkowane. Istotnym było to, że podatnik na terenie kraju dokonywał czynności opodatkowanych. Podmiot taki z uwagi na dokonywanie czynności opodatkowanych na terenie kraju nie miał podstaw do zwrotu podatku naliczonego w trybie przewidzianym w Trzynastej Dyrektywie oraz w art. 89 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. Z dniem 1 stycznia 2010 r., sytuacja podmiotów, których dotyczy przedmiotowe zagadnienie prawne, uległa radykalnej zmianie. Nastąpiło to w wyniku nowelizacji art. 28a i 28b u.p.t.u. i zmiany sposobu określania miejsca opodatkowania usług świadczonych przez te podmioty. Po tej dacie bowiem podmioty te, w rozumieniu przepisów u.p.t.u., nie dokonywały już czynności opodatkowanych na terenie kraju. Nie dokonywały zatem sprzedaży na terenie kraju. Czynności te podlegały opodatkowaniu w miejscu siedziby podatnika, a więc poza terenem państw członkowskich. Podmioty te zatem przestały spełniać jedną z istotnych przesłanek umożliwiających dokonywanie odliczeń na zasadach ogólnych. Jednocześnie ziściły się wszystkie warunki przewidziane w Dyrektywie 112, Trzynastej Dyrektywie oraz w art. 89 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. . NSA w składzie poszerzonym w uchwale tej stwierdził, że faktu rejestracji w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2010 r. do 31 marca 2011 r., nie można traktować w kategoriach zrównania sytuacji zarejestrowanych podmiotów zagranicznych z zarejestrowanymi podmiotami krajowymi, które w danym okresie rozliczeniowym nie dokonały czynności opodatkowanych w Polsce. W takiej sytuacji podmioty zagraniczne byłyby w lepszej sytuacji prawnej niż krajowe. Podatnicy nie posiadający rezydencji podatkowej faktycznie mieliby do wyboru dwa tryby. Podmioty te byłyby też w znacznie korzystniejszej sytuacji niż podmioty, które rozpoczęły analogiczną działalność gospodarczą po dniu 1 stycznia 2010 r., i w związku z tym nie były wcześniej zarejestrowane na terenie Polski. Zwłaszcza, że po dniu 1 stycznia 2010r., podmioty te nie miałyby podstaw prawnych do takiej rejestracji. 7.4. Wskazana wyżej uchwała podjęta została wprawdzie w konkretnej sprawie lecz jej moc wiążąca składy orzekające w podobnych sprawach wynika z art. 269 § 1 p.p.s.a Skład orzekający w tej sprawie w pełni bowiem podziela stanowisko zaprezentowane w tej uchwale. Za niezasadne zatem uznać też należy zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia przepisów prawa materialnego. 7.6. W uchwale tej NSA uznał jednak i stanowisko to Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie w pełni podziela, że niewyeliminowanie warunku braku rejestracji, o którym była mowa w ówczesnym art. 89 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. co więcej, potwierdzenie tego warunku w § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 2009 r., niewątpliwie było przejawem wadliwej implementacji zapisów Trzynastej Dyrektywy. Sytuacja ta nie może wpływać negatywnie na sytuację podmiotu. Organ podatkowy powinien zatem zgłoszone w deklaracjach podatnika wnioski o zwrot podatku potraktować jako złożone w trybie rozporządzenia Ministra Finansów z 2009 r., i nakazać ich rozpoznanie z pominięciem niezgodnych z Trzynastą Dyrektywą warunków określonych w art. 89 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. oraz § 3 ust. 1 pkt 2 tego rozporządzenia. Z uwagi na wadliwość regulacji normatywnych, prowadzących podatników do błędnych zachowań prawnych w zakresie dochodzenia należnych im uprawnień, nie można tych podatników pozbawiać możliwości dochodzenia tychże uprawnień, z których powinni prawidłowo skorzystać, gdyby nie wadliwa implementacja do krajowego porządku prawnego stosownych norm dyrektywy unijnej. 8. Wobec powyższego skoro zarzuty skargi kasacyjnej okazały się niezasadne należało na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.