I FSK 2034/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Hieronim Sęk, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 7 czerwca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 maja 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2627/18 w sprawie ze skargi M.Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 22 sierpnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od sierpnia 2013 r. do listopada 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M.Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 1.800 zł (słownie: jeden tysiąc osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z 16 maja 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2627/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. Z. (dalej: Strona lub Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor IAS) z 22 sierpnia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia 2013 r. do listopada 2014 r. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji stan sprawy 2.1. Decyzją z 28 lutego 2018 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. (dalej: Naczelnik US) rozliczył Stronie podatek VAT za wskazane na wstępie miesiące w sposób odmienny niż przez nią zadeklarowany. Z kolei Dyrektor IAS - po rozpatrzeniu odwołania Strony - wspomnianą na wstępie decyzją z 22 sierpnia 2018 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Podstawą takich rozstrzygnięć było ustalenie, że wystawione na rzecz Strony przez M. M. faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych między podmiotami w nich wskazanymi. W ocenie organu odwoławczego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdzał jednoznacznie, że prac budowlanych na rzecz Skarżącego (które Skarżący jako podwykonawca miał wykonać sp. z o.o. I.) nie wykonał M. M., gdyż nie zatrudniał on pracowników i nie miał zaplecza niezbędnego do wykonania specjalistycznych prac. Materiał dowodowy nie wskazywał również, aby podmiot ten korzystał przy wykonywaniu prac z usług podwykonawczych. Zatem prace zafakturowane na spornych fakturach - zdaniem organu - Skarżący wykonał we własnym zakresie, bądź wykonali je podwykonawcy, którzy nie zostali ujawnieni w toku prowadzonego postępowania. Wskazywało to, że Skarżący był świadomy tego, iż faktury są nierzetelne, co z kolei oznaczało, że w takim przypadku dobra wiara nie ma znaczenia. Dyrektor IAS dodał jednocześnie, że Skarżący nawet nie dochował należytej staranności kupieckiej wymaganej w obrocie gospodarczym, jaka obowiązuje w momencie rozpoczęcia współpracy, w szczególności w branży budowlanej. Skarżący nie sprawdził swojego kontrahenta w trybie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT. Nie upewnił się, czy kontrahent posiada odpowiednio doświadczone ekipy pracowników (czy podwykonawca zlecone prace będzie realizować przy zatrudnieniu pracowników czy będzie korzystać z firm podwykonawczych) - tym bardziej, że wykonawstwo elewacji wymagało m.in. osób o określonych umiejętnościach w danych etapach tych prac, a ewentualne błędy przy ich wykonawstwie wiązały się z konsekwencjami finansowymi (w zawartej umowie Strona nie zawarła klauzuli co do finansowej odpowiedzialności kontrahenta za nieterminowość wykonanych prac budowlanych, czy nieterminowe usunięcie wad ujawnionych np. w okresie gwarancji i rękojmi, pomimo że sama w umowach podpisanych ze zleceniodawcami usług zobligowana była do takiej odpowiedzialności). Ponadto, zdaniem Dyrektora IAS, w realiach niniejszej sprawy czujność Skarżącego winna wzbudzić gotówkowa forma rozliczenia z podwykonawcą. 3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie - po rozpoznaniu skargi /w której sformułowano zarzuty w zakresie naruszenia przepisów art. 121 § 1 i § 2, art. 123 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 190 § 2 i art. 191, art. 188 w zw. z art 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.; dalej: O.p. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z pózn. zm.; dalej: ustawa o VAT/ - oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a. 3.2. W ocenie Sądu pierwszej instancji stanowisko organów co do fikcyjności zakwestionowanych faktur oraz świadomości Strony co do tego, iż dokumentują one usługi, których ich wystawca nie wykonał, a także co do braku należytej staranności Skarżącego w celu uniknięcia udziału w obrocie pustymi fakturami były prawidłowe. Skarżący, nie przedłożył w toku postępowania podatkowego wiarygodnych dowodów i nie wskazał okoliczności świadczących, że usługi wykazane w zakwestionowanych fakturach VAT zostały w rzeczywistości wykonane przez M. M. 3.3. Sąd zauważył, że - jak wynikało z zeznań świadków R. C. (kierownika robót firmy Skarżącego), jak i M. Z. (siostry Skarżącego, jego pracownika) montaż elewacji wentylowanych wymaga odpowiednich umiejętności i doświadczenia; nie jest możliwe wykonywanie tych prac przez jedną osobę. Z ustaleń organów podatkowych wynikało zaś, iż M. M. nie miał stosownego wykształcenia ani doświadczenia zawodowego, nie zatrudniał pracowników, nie dysponował zatem zapleczem osobowym potrzebnym do wykonania wykazanych w fakturach prac. Nadto, ani Strona, ani M. Z. nie potrafili wskazać pracowników czy współpracowników M. M. Dodatkowo przesłuchiwany M. M. wprost zaprzeczył, że świadczył usługi na rzecz Strony, zaprzeczył, że wystawiał na jej rzecz faktury, zakwestionował swoje podpisy. 3.4. Z przytoczonych przez organ odwoławczy okoliczności - w ocenie Sądu -niewątpliwie wynikało, że Skarżący w odniesieniu do M. M. dokonał jedynie sprawdzenia w CEIDG, czy figuruje on jako prowadzący działalność gospodarczą. Nie był zaś zainteresowany chociażby sprawdzeniem, czy jest to zarejestrowany podatnik podatku VAT. 3.5. Co do wniosków dowodowych Skarżącego, Sąd wskazał, że organ odwoławczy odniósł się do nich wyczerpująco w postanowieniu z dnia 22 sierpnia 2018 r. o odmowie uwzględnienia wniosków dowodowych, a argumentacja zawarta w uzasadnieniu tego postanowienia zasługiwała na akceptację. Zawnioskowane przez Stronę dowody nie miały - zdaniem Sądu - znaczenia dla wyniku sprawy. Spór w sprawie dotyczył bowiem tego, czy Strona prawidłowo zweryfikowała swojego kontrahenta i czy może skutecznie odliczyć podatek naliczony z kwestionowanych faktur, na których jako wystawca widnieje M. M. Ustalenie przez biegłego grafologa, czy podpis złożony na zakwestionowanych fakturach (umowie, protokołach) należy do M.M. jest bez znaczenia dla wyniku sprawy. Ewentualna pozytywna opinia w tym zakresie nie mogłaby stanowić dowodu na to, że M. M. wykonał opisane na tych fakturach usługi, a to właśnie było przedmiotem niniejszej sprawy. Opinia ta może co najwyżej stanowić dowód tego, że M. M. wystawił takie faktury i podpisał umowę oraz protokoły, co mógł uczynić niezależnie od rzeczywistego przebiegu zdarzeń (a czemu konsekwentnie zaprzecza). Z kolei zawnioskowany do konfrontacji świadek M. M. był przesłuchiwany i w sposób bardzo stanowczy, jasny i precyzyjny określił, że nie zna Strony, nie podpisywał z nią żadnych umów, nie wykonywał na jej rzecz żadnych usług i nie wystawiał żadnych faktur. Natomiast Strona miała pełną możliwość do konfrontacji z ww. świadkiem podczas jego przesłuchania. O przeprowadzeniu tego dowodu Skarżący został poinformowany pismem z dnia 29 listopada 2017 r., doręczonym w dniu 6 grudnia 2017 r. O możliwości uczestnictwa Strony zostały również poinformowane władze Aresztu Śledczego (pismo z dnia 18 grudnia 2017 r.). Strona mogła więc uczestniczyć w przesłuchaniu świadka i skonfrontować swoje stanowisko z przesłuchiwanym. Mogła również składać wyjaśnienia i zadawać pytania oraz dowodzić, że składane zeznania nie są prawdziwe. Strona jednak w przesłuchaniu nie uczestniczyła. Co do wniosku Strony o przeprowadzenie dowodu z zeznań osób najbliższych M. M. na okoliczność, czym się zajmował i jakie było źródło pochodzenia jego majątku, Sąd zauważył, że ustalanie, czym zajmował się M. M. w 2013 r. i jakie posiadał źródła utrzymania, nie ma znaczenia dla wyniku niniejszej sprawy, tj. nie stanowi dowodu na to, iż wykonał on opisane w kwestionowanych fakturach usługi na rzecz Skarżącego. Natomiast analiza danych z CEiDG - zgodnie z żądaniem Strony - nie jest dowodem na wykonanie usług na rzecz Skarżącego. Dokonanie wpisu do CEiDG czy zmian w tym zakresie nie jest bowiem równoznaczne z faktycznym wykonywaniem działalności, a M. M. przesłuchany w charakterze świadka potwierdził fakt zarejestrowania działalności, nie potwierdził faktu wykonywania na rzecz Strony jakichkolwiek czynności. 4. Skarga kasacyjna 4.1. Skarżący, zaskarżając powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie, a także o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. 4.2. Sądowi pierwszej instancji zarzucił naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez niedostrzeżenie naruszenia przez organ przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. polegającego na błędnych ustaleniach faktycznych - bezzasadnym ustaleniu, że M. M. nie był faktycznym wykonawcą prac; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez niedostrzeżenie naruszenia przez organ przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. polegającego na błędnych ustaleniach faktycznych będących konsekwencją błędów w ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego, polegających na bezzasadnym ustaleniu, że Skarżący wiedział o jakichkolwiek nieprawidłowościach występujących po stronie jego podwykonawcy i że nie dochował należytej staranności; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez niedostrzeżenie naruszenia przez organ podatkowy przepisów art. 122, art. 180 § 1 i art.188 O.p. polegającego na bezpodstawnej odmowie postanowieniem z dnia 22 sierpnia 2018 r. przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącego dowodów; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez niedostrzeżenie naruszenia przez organ podatkowy przepisów art. 121 § 1 i § 2, art. 123 § 1, art. 190 § 1 i § 2 O.p. poprzez niepoinformowanie Strony o możliwości uczestniczenia przez nią w przesłuchaniu M. M. w dniu 21 grudnia 2017 r. jakie odbyło się w Areszcie Śledczym; 5) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu w zaskarżonym wyroku, że przepis ten może stanowić podstawę do odmowy odliczenia VAT naliczonego z faktur wystawionych przez M. M., w sytuacji gdy Skarżący nie miał żadnych powodów, żeby wątpić w faktyczne podwykonawstwo, nie wiedział nic na temat ewentualnych nieprawidłowości przedsiębiorcy oraz, że działał w dobrej wierze. 4.3. Dyrektor IAS nie wnosił odpowiedzi na skargę kasacyjną, lecz jego pełnomocnik na rozprawie w dniu 7 czerwca 2023 r. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasadzenie kosztów postępowania. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.2. Istotą sporu w rozstrzyganej sprawie jest ustalenie czy Skarżący prawidłowo na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT został pozbawiony prawa do odliczenia VAT naliczonego z faktur wystawionych przez M. M.? 5.3. Organy podatkowe zarzucają Skarżącemu posługiwanie się tzw. pustą fakturą". Zdaniem D. Dominik-Ogińskiej aby mówić o podatku od towarów i usług musi zaistnieć czynność, która co do zasady jest czynnością odpłatną. Ponadto każda czynność dla wywarcia w systemie VAT pewnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej musi cechować się "stroną materialną" oraz "stroną formalną". Czynność nie posiadająca "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona. Pod pojęciem zatem pustej faktury należy rozumieć fakturę nie dokumentującą rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (D. Dominik, Konsekwencje wystawienia pustej faktury w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych w zakresie VAT, (w:) Doradca podatkowy obrońcą praw podatnika, Tom IV, (red. ) J. Gumińska-Pawlic, Katowice 2010, s. 41). Puste faktury nie dokumentują zatem rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z tych względów zastosowanie będzie miał przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy: 4) wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne: a) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Pewien wyłom w dotychczasowych orzecznictwie sądów administracyjnych wywołał wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 31 stycznia 2013 r., sygn. akt C-642/11 w sprawie Stroj trans EOOD v. Direktor na direkcija "Obżałwane i uprawlenie na izpyłnenieto" - Warna, pri Centrałno uprawlenie na Nacionałnata agencija za prichodite (www.eur-lex.europa.eu.). W wyroku tym wskazano, że artykuł 203 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że: - podatek od wartości dodanej wyszczególniony przez podmiot na fakturze jest należny od tego podmiotu niezależnie od tego, czy transakcja opodatkowana rzeczywiście miała miejsce; - z okoliczności, iż organ podatkowy nie skorygował zadeklarowanej wysokości podatku od wartości dodanej w korygującej decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy faktury, nie można wywodzić, że organ ten uznał fakturę za odpowiadającą rzeczywistej transakcji opodatkowanej. Zasady neutralności podatkowej, proporcjonalności i ochrony uzasadnionych oczekiwań należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie udzieleniu odbiorcy faktury odmowy prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej z powodu braku rzeczywistej transakcji opodatkowanej, nawet jeżeli korygująca decyzja podatkowa skierowana do wystawcy faktury nie nakazywała korekty zadeklarowanego podatku od wartości dodanej. Jednakże w razie uznania, iż transakcja nie miała rzeczywiście miejsca, w związku z działaniami bezprawnymi lub nieprawidłowościami popełnionymi przez wystawcę faktury lub na wcześniejszym etapie obrotu w stosunku do transakcji powoływanej jako podstawa prawa do odliczenia, należy ustalić na podstawie obiektywnych okoliczności i bez wymagania od odbiorcy faktury podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem, że odbiorca ten wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja wiąże się z naruszeniem przepisów o podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający. Z cytowanego orzeczenia wynika, że do pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego może się uchronić podatnik, który dochował należytej staranności i pozostawał w dobrej wierze. 5.4. W związku z powyższym istotne będzie rozstrzygnięcie czy podatnik wiedział, że faktury nie spełniają materialnych warunków, tj. roboty nie były wykonane przez wystawcę – M. M. 5.5. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania nie zasługują na uwzględnienie. W szczególności z zeznań M. M. jednoznacznie wynika, że nie wykonywał on żadnych robót na rzecz Skarżącego. W świetle przyjętych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń - co wynikało z zeznań świadków R. C. (kierownika robót firmy Skarżącego), jak i M. Z. (siostry Skarżącego, jego pracownika) - montaż elewacji wentylowanych wymaga odpowiednich umiejętności i doświadczenia; nie jest możliwe wykonywanie tych prac przez jedną osobę. Natomiast M. M. nie miał stosownego wykształcenia ani doświadczenia zawodowego, nie zatrudniał pracowników, nie dysponował zatem zapleczem osobowym potrzebnym do wykonania wykazanych w fakturach prac. Nadto, ani Strona, ani M. Z. nie potrafili wskazać pracowników czy współpracowników M. M. Dodatkowo przesłuchiwany M. M. wprost zaprzeczył, że świadczył usługi na rzecz Strony, zaprzeczył, że wystawiał na jej rzecz faktury, zakwestionował swoje podpisy. 5.6. Odnośnie zarzutu skargi kasacyjnej sformułowanego w pkt 4 dotyczącym braku poinformowania o przesłuchaniu M. M. należy podkreślić, że był on przesłuchiwany i w sposób bardzo stanowczy, jasny i precyzyjny określił, że nie zna Strony, nie podpisywał z nią żadnych umów, nie wykonywał na jej rzecz żadnych usług i nie wystawiał żadnych faktur. Natomiast Strona miała pełną możliwość do konfrontacji z ww. świadkiem podczas jego przesłuchania. O przeprowadzeniu tego dowodu Skarżący został poinformowany pismem z dnia 29 listopada 2017 r., doręczonym w dniu 6 grudnia 2017 r. O możliwości uczestnictwa Strony zostały również poinformowane władze Aresztu Śledczego (pismo z dnia 18 grudnia 2017 r.). Strona mogła więc uczestniczyć w przesłuchaniu świadka i skonfrontować swoje stanowisko z przesłuchiwanym. Mogła również składać wyjaśnienia i zadawać pytania oraz dowodzić, że składane zeznania nie są prawdziwe. Strona jednak w przesłuchaniu nie uczestniczyła. 5.7. Również zarzuty skargi kasacyjnej odnośnie odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów nie zasługiwały na uwzględnienie. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podzielił stanowisko wyrażone w pkt 3.5 części opisowej wyroku, w którym szczegółowo wyjaśniono przyczyny takiej odmowy. 5.8. Sąd pierwszej instancji prawidłowo również ustalił, że Skarżący nie dochował należytej staranności, gdyż w odniesieniu do M. M. dokonał on jedynie sprawdzenia w CEIDG, czy figuruje on jako prowadzący działalność gospodarczą. Nie był zaś zainteresowany chociażby sprawdzeniem, czy jest to zarejestrowany podatnik podatku VAT. Poza tym jako bezpośredni zleceniodawca robót mógł z łatwością ustalić, że nie jest on ich wykonawcą. 5.9. W tej sytuacji brak było podstaw do przyjęcia, że w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe naruszyły poszczególne przepisy Ordynacji podatkowej wskazane w zarzutach skargi kasacyjnej, które mogły mieć wpływ na wynik postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.). 5.10. Również zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie zasługuje na uwzględnienie. Obszerne uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wszystkie wymogi zawarte w tym przepisie. 5.11. W świetle niezakwestionowanego skutecznie stanu faktycznego brak jest podstaw do przyjęcia, że naruszono przepisy prawa materialnego. Skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących robót, których nie wykonał ich wystawca. 5.12. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną jako nieuzasadnioną na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia treść art. 204 pkt 1 P.p.s.a. s. NSA Artur Mudrecki s. NSA Janusz Zubrzycki s. NSA Hieronim Sęk