I FSK 2033/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 3 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 3 sierpnia 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 617/16 w sprawie ze skargi S.C. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 18 kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie na rzecz S.C. A. kwotę 10.000 (słownie: dziesięć tysięcy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 3 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 617/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił zaskarżoną przez S.C. A. [...] decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z 18 kwietnia 2016 r. wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że po przeprowadzeniu kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego wobec S.C. A. [...] (dalej: "spółka" lub "strona") w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. ustalono, że spółka w okresie objętym postępowaniem prowadziła działalność gospodarczą polegającą na prowadzeniu gospodarstwa rolnego. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej spółka dokonała sprzedaży nieruchomości gruntowej przeznaczonej pod zabudowę na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w L. za kwotę 20.431.180 zł czego potwierdzeniem był akt notarialny Repertorium A nr [...] z 11 grudnia 2014 r. Organ kontroli skarbowej, uznał, że sprzedaż ta winna być opodatkowana podatkiem od towarów i usług w wysokości 23 % - zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawy o VAT"). Strona nie ujęła przedmiotowej transakcji w rejestrze sprzedaży za grudzień 2014 r., nie wystawiła faktury VAT dokumentującej opisaną wyżej sprzedaż, a także nie rozliczyła tej transakcji w deklaracji podatkowej VAT-7 za badany okres oraz nie odprowadziła podatku należnego. W ocenie organu kontroli skarbowej, spółka dokonując sprzedaży nieruchomości działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, gdyż wykonywała szereg planowanych czynności, wskazujących na zamiar przeznaczenia nabytych w 2000 r. gruntów do dalszej odsprzedaży, co skutkowało uznaniem, że czynności te podejmowane były w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stanął na stanowisku, że ww. sprzedaż nie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT albowiem celem gospodarczym dokonanej transakcji nie było nabycie przez spółką P. gruntów ornych, które w obowiązującym jeszcze do 18 grudnia 2014 r. miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego oznaczone były jako grunty orne. Wszystkie bowiem podejmowane przez stronę czynności zmierzające do przekształcenia gruntów, zamiar sprzedawcy i nabywcy gruntu, cena za jaką zostały grunty nabyte - świadczyły o tym, że dokonano sprzedaży gruntów przeznaczonych pod zabudowę. W efekcie organ kontroli skarbowej stanął na stanowisku, iż akt notarialny stwierdzający sprzedaż gruntów ornych zgodnie z oznaczeniem miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego obowiązującego do dnia 18 grudnia 2014 r. nie mógł stanowić podstawy rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, bowiem zebrane w sprawie dowody wskazywały, że zamiarem stron umowy była sprzedaż gruntów przeznaczonych pod zabudowę. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W ocenie organu odwoławczego organ pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że aktywność spółki, na tle ustalonego w sprawie obrotu nieruchomościami, była porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Zamiarem stron transakcji było dokonanie sprzedaży gruntów przeznaczonych pod zabudowę, zatem dokonana aktem notarialnym sprzedaż gruntów rolnych zgodnie z oznaczeniem miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego obowiązującego do dnia 18 grudnia 2014 r. nie mogła stanowić o niepodleganiu powyższej sprzedaży przepisom ustawy o podatku od towarów i usług. Celem gospodarczym dokonanej transakcji nie było nabycie gruntów rolnych, gdyż wszystkie czynności podejmowane przez stronę, w tym zamiar sprzedawcy jak i nabywcy gruntu, cena, za jaką zostały nabyte, świadczą o tym, że dokonano sprzedaży gruntów przeznaczonych pod zabudowę. W skardze na powyższą decyzję spółka wniosła o uchylenie jej w całości, zarzucając naruszenie: - art. 15 ust. 2 w zw. z ust. 1 ustawy o VAT, poprzez uznanie, iż spółka w spornej dostawie nieruchomości działała w charakterze handlowca prowadzącego działalność gospodarczą, a w konsekwencji była podatnikiem podatku VAT, - art. 2 ust. 33 ustawy o VAT, poprzez uznanie, iż grunt niebędący - na dzień dokonania transakcji - gruntem przeznaczonym pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego stanowił teren budowlany w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, - art. 43 ust. 1 pkt 1 lit. 9 ustawy o VAT, poprzez uznanie, iż dostawa terenu niebędącego terenem budowlanym w rozumieniu art. 2 pkt 33, nie korzysta ze zwolnienia od podatku. Zarzuciła też naruszenie art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), poprzez dokonanie rozstrzygnięcia w sposób niezgodny z przepisami prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał skargę za zasadną. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że w pełni podziela stanowisko organów, co do uznania skarżącej za podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w kontekście dokonania transakcji sprzedaży nieruchomości na rzecz spółki P. Przedstawione przez organ w skarżonej decyzji pojęcie podatnika odpowiada zawartej w art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. Nr 347/1) definicji podatnika jako każdej osoby prowadzącej samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel, czy też rezultaty takiej działalności. Według Sądu, ze zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że działalność handlowa strony spełniała warunki definicji działalności gospodarczej wskazane w ustawie o podatku od towarów i usług. Spółka wykonywała szereg planowanych czynności, wskazujących na zamiar przeznaczenia nabytych w 2000 r. gruntów do dalszej odsprzedaży, co skutkowało uznaniem, że czynności te podejmowane były w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej W ocenie Sądu zachowanie spółki wyczerpuje znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, tym samym jest ona podatnikiem podatku od towarów i usług, a dokonywana sprzedaż działek powinna być traktowana jako dostawa towarów podlegająca opodatkowaniu tym podatkiem. Prawidłowo zatem organy podatkowe uznały, że sprzedaż ww. działek przez spółkę, będącą czynnym podatnikiem podatku VAT, została dokonana w ramach działalności gospodarczej i uzyskany z tego tytułu przychód powinien zostać wykazany w ewidencji za grudzień 2014 r. dla podatku VAT. Natomiast Sąd podzielił argumenty skargi, co do naruszenia przez organ art. 2 ust. 33 ustawy o VAT, poprzez uznanie, iż grunt niebędący - na dzień dokonania transakcji - gruntem przeznaczonym pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego stanowił teren budowlany w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, i w konsekwencji odmówił podatnikowi zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 1 lit. 9 ustawy o VAT, poprzez uznanie, iż dostawa terenu niebędącego terenem budowlanym nie korzysta ze zwolnienia od podatku. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł organ. Wyrok zaskarżono w całości, zarzucając naruszenie: 1. prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, poprzez ich błędną wykładnię, 2. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, dalej: "P.p.s.a.") w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 9 i art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, poprzez uchylenie decyzji obu instancji w wyniku uznania, iż organy dokonały błędnej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 9 i art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, podczas gdy organy dokonały prawidłowej wykładni ww. przepisów przyjmując, iż fakt uchwalenia i ogłoszenia przed dokonaniem dostawy zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, zmieniającej przeznaczenie nieruchomości gruntowej stanowiącej przedmiot dostawy z terenów rolnych na tereny przeznaczone pod zabudowę oraz zamiar stron i cel gospodarczy transakcji, którym nie jest dostawa gruntów ornych lecz gruntów przeznaczonych pod zabudowę powodują, iż dostawa gruntów nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie ww. przepisów, - art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez nienależyte wyjaśnienie i uzasadnienie przez Sąd podstawy prawnej zaskarżonego wyroku, tj. niewyjaśnienie powodu zastosowania przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. co ma istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż uniemożliwia organowi polemikę z przyjętą przez Sąd podstawą prawną zaskarżonego wyroku i kontrolę instancyjną zaskarżonego orzeczenia. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych zarzutów i dlatego podlega oddaleniu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie są zasadne zarzuty skargi kasacyjnej, w ramach których organ podatkowy podnosi błędną wykładnię art. 43 ust. 1 pkt 9 i art. 2 pkt 33 ustawy o VAT. W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwolniona od podatku jest dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Zgodnie z art. 2 pkt 33 tej ustawy, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Z treści cytowanych przepisów wynika, że opodatkowaniu podlega dostawa, której przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych, tylko te, które stanowią tereny budowlane. Słusznie Sąd pierwszej instancji wskazał, że zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2015 r., poz. 199, ze zm.), ustawa określa: 1. zasady kształtowania polityki przestrzennej przez jednostki samorządu terytorialnego i organy administracji rządowej, 2. zakres i sposoby postępowania w sprawach przeznaczania terenów na określone cele oraz ustalania zasad ich zagospodarowania i zabudowy – przyjmując ład przestrzenny i zrównoważony rozwój za podstawę tych działań. Natomiast art. 4 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy stanowi, że ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu, przy czym: 1. lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego, 2. sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy. W świetle powyższych regulacji o przeznaczeniu nieruchomości stanowią akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt prawa administracyjnego. Z normatywnego charakteru planu miejscowego wynika również i to że jego zapisy są powszechnie obowiązujące. Wiążą zatem zarówno podmioty władzy, w tym organy administracji publicznej, jak i podmioty pozostające poza strukturą władzy, to jest jednostki i ich organizacje. Odnosząc powyższe regulacje do stanu faktycznego niniejszej sprawy należy podkreślić, że Sąd pierwszej instancji w swoim rozstrzygnięciu wskazał, iż Uchwała Rady Gminy [...] z 28 października 2014 r. w sprawie zmiany miejscowego planu zagospodarowaniu przestrzennego gminy K. dla obrębu ewidencyjnego B., która bezspornie zmienia przeznaczenie spornych gruntów z terenów rolnych na tereny przeznaczone pod zabudowę, została ogłoszona w Dzienniku Urzędowym [...] 3 grudnia 2014 r. pod poz. 4832 i zaczęła obowiązywać 18 grudnia 2014 r. Natomiast kwestionowana przez organy podatkowe umowa sprzedaży gruntów została zawarta 11 grudnia 2014 r. tj. przed wejściem w życie powołanej powyżej uchwały. Rację ma zatem Sąd pierwszej instancji twierdząc, że skoro w świetle art. 2 pkt 33 ustawy o VAT sporne grunty na dzień transakcji zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, nie były przeznaczone pod zabudowę, brak było również decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym to organ podatkowy winien zastosować zwolnienie, o którym mowa art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. W tej sytuacji Sąd pierwszej instancji słusznie nie podzielił poglądu organów podatkowych, iż akt notarialny stwierdzający sprzedaż gruntów ornych zgodnie z oznaczeniem miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego obowiązującego do 18 grudnia 2014 r. nie mógł stanowić podstawy rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, bowiem zebrane w sprawie dowody wskazywały, że zamiarem stron umowy była sprzedaż gruntów przeznaczonych pod zabudowę. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku nie stanowi również zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Zdaniem organu podatkowego do naruszenia tego przepisu doszło poprzez nienależyte wyjaśnienie i uzasadnienie przez Sąd podstawy prawnej zaskarżonego wyroku, tj. niewyjaśnienie powodu zastosowania przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. stanowi, iż uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób jednoznaczny wynika, iż Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko strony skarżącej co do naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 43 ust. 1 pkt 9 i art. 2 pkt 33 ustawy o VAT - co było bezpośrednim i wystarczającym powodem uchylenia zaskarżonej decyzji. W tej sytuacji błędem Sądu pierwszej instancji było wskazanie jako podstawy uchylenia decyzji zarówno art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., jak i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. -który to przepis odnosi się do uchylenia decyzji z powodu uchybienia przepisom prawa procesowego. Jednak w okolicznościach rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że naruszenie to wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż możliwe było zarówno poznanie podstaw wydanego rozstrzygnięcia, jak i dokonanie kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku. Wobec niezasadności zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.