I FSK 2028/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka – Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia WSA (del.) Włodzimierz Gurba, , po rozpoznaniu w dniu 22 maja 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. z siedzibą w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 14 czerwca 2023 r. sygn. akt I SA/Go 455/22 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 30 września 2022 r., nr [...] w przedmiocie określenia i zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od maja 2021 r. do grudnia 2021 r., wraz z odsetkami za zwłokę oraz ustalenia i zabezpieczenia przybliżonej kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego za poszczególne okresy od maja 2021 r. do grudnia 2021 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. sp. z o.o. z siedzibą w Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z dnia 14 czerwca 2023 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Go 455/22 ze skargi P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Z., powoływanej dalej jako "skarżąca", "strona", "spółka", na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 259), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", uchylił zaskarżoną decyzję z dnia 30 września 2022 r. w przedmiocie określenia i zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od maja 2021 r. do grudnia 2021 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz ustalenia i zabezpieczenia przybliżonej kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego za poszczególne okresy od maja 2021 r. do grudnia 2021 r. oraz decyzję ją poprzedzającą, w części ustalającej kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz zabezpieczenia przybliżonej kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz w oparciu o art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę w pozostałym zakresie. Wskazany wyrok i inne orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem: "orzeczenia.nsa.gov.pl". Wyrok ten został zaskarżony skargą kasacyjną, w części oddalającej skargę, przez skarżącą, reprezentowaną przez adwokata. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. skarżąca zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie: 1) art. 122, 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), powoływanej dalej jako "O.p.", poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, tj. z uwagi na przyjęcie przez organ wbrew zebranemu w aktach kontroli celno-skarbowej materiałowi dowodowemu, że: a) zachodzi duże prawdopodobieństwo, że skarżąca mogła być uczestnikiem procederu polegającego na zaniżaniu zobowiązania podatkowego poprzez ujęcie w ewidencjach podatkowych faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; b) skarżąca. była umiejscowiona w rzekomym łańcuchu dostawców, co miało na celu wygenerowanie podatku naliczonego pozwalającego spółce na obniżenie zobowiązań w podatku VAT; c) skarżąca w deklaracji VAT-7 za styczeń 2022 r. wykazała kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, co zdaniem organu wynika z ujęcia przez spółkę faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane; podczas gdy w świetle materiału dowodowego zgromadzonego w aktach kontroli celno-skarbowej jest oczywistym, że spółka P1 Sp. z o.o. wykonała na rzecz skarżącej czynności stwierdzone wystawionymi fakturami; 2) art. 210 § 4 O.p. poprzez nie wskazanie w uzasadnieniu faktycznym wyroku, faktów, które uznał sąd za udowodnione, a które jedynie uprawdopodobnione, dowodów, na których się oparł, a w szczególności nie wskazanie, którym dowodom i z jakich przyczyn odmówił wiarygodności; 3) art. 187 § 1 O.p. polegające na nieprawidłowej i fragmentarycznej analizie materiału dowodowego w sprawie, a w konsekwencji uznaniu, że w przedmiotowej sprawie zachodzą przesłanki uzasadniające oddalenie skargi w części określającą skarżącej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2022 r. w kwocie 1.038.919,00 zł; 4) art. 121 o.p. poprzez jego nie zastosowanie polegające na rozstrzygnięciu wszelkich wątpliwości faktycznych na korzyść skarżącej W ramach podstawy określonej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. skarżąca podniosła naruszenie: 1) art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 P.p.s.a. przez oparcie się przez sąd pierwszej instancji na stanie faktycznym, który nie został wyjaśniony przez organy podatkowe w sposób pełny, tj. z naruszeniem art. 122, 187 § 1 i art. 191 O.p. co w efekcie doprowadziło do błędnego zastosowania środka w postaci oddalenia skargi zamiast zastosowania środka w postaci uchylenia decyzji organu drugiej instancji w całości; 2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), powoływanej dalej jako "u.p.t.u.", poprzez jego niewłaściwe zastosowanie do zaistniałego stanu faktycznego, skutkujące przyjęciem hipotezy możliwościowi pozbawienia skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur oraz poprzez nieprawidłową interpretację oraz błędne zastosowanie tego przepisu, polegające na wykładni ww. przepisu bezwzględnie odmawiającego prawa do odliczenia podatku naliczonego również podmiotowi, który działał w dobrej wierze i przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie podatkowym jakie mogło mieć miejsce na poprzednich etapach obrotu gospodarczego, a contrario art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. oraz art. 138 ust. 1 Dyrektywy 112, poprzez ich niezastosowanie, a tym samym a priori pozbawienie skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez firmę P1. sp. z o.o. dokumentujących nabycie przez skarżącą usług transportowych oraz usług operatorsko- obsługowych sprzętu transportowego. Mając powyższe na uwadze skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia sądowi pierwszej instancji, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania oraz o zrzekła się rozprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości, zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania. Jednocześnie nie wniósł o przeprowadzenie rozprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Jak wskazuje się w orzecznictwie oznacza to, że sąd kasacyjny nie może wykraczać poza podstawy kasacyjne wskazane w skardze kasacyjnej, ani w jakimkolwiek zakresie podstawy te uzupełniać lub rekonstruować (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 marca 2024 r. sygn. akt II FSK 719/21). Określenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd pierwszej instancji nie naruszył również innych przepisów, niedostrzeżonych lub pominiętych przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 marca 2024 r. sygn. akt III FSK 4859/21). Jednocześnie należy zauważyć, że według art. 193 zd. drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4. P.p.s.a. Odnosząc powyższe do realiów przedmiotowej sprawy, jak zasadnie wskazał sąd pierwszej instancji, podstawą decyzji z dnia 30 września 2022 r. był art. 33 § 1 i 2 pkt. 1 i 2, § 3, § 4 pkt 1 i 2 O.p. Tymczasem w skardze kasacyjnej skarżący w żadnym miejscu nie podniósł, że doszło w jego ocenie do naruszenia konkretnie tych przepisów. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do badania tej kwestii z urzędu. Powyższe jest istotne również w kontekście powołanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania, które jak wynika z art. 174 pkt 2 P.p.s.a., mogą podlegać uwzględnieniu tylko wtedy, gdy dane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. To zaś nakłada na wnoszącego skargę kasacyjną obowiązek wykazania istnienia związku przyczynowego pomiędzy zarzucanym uchybieniem przepisom postępowania a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego. W braku odniesienia się przez skarżącego w skardze kasacyjnej do przepisów, które stanowiły podstawę decyzji wydanej przez organ w danej sprawie i do których zastosowania odnosił się również sąd pierwszej instancji w skarżonym wyroku, nie jest możliwe wykazanie tego wpływu. Mając na względzie powyższe, w braku usprawiedliwionych podstaw, w oparciu o art. 184 P.p.s.a., skarga kasacyjna została oddalona. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt. 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. §14 ust. 1 pkt. 2 lit. b w zw. z 14 ust. 1 lit. c Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935 ze zm.).