I FSK 2027/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA del. Alojzy Skrodzki, , po rozpoznaniu w dniu 23 czerwca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 6 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 328/18 w sprawie ze skargi P. W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 lutego 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P. W. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok sądu I instancji. 1.1. Wyrokiem z 6 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 328/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku po rozpoznaniu skargi Powiatu W. (dalej Powiat) uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 lutego 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2. Wyrok i uzasadnienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. 2.1. Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną interpretację wskazał, że we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego Powiat zwrócił się z pytaniami: 2.1.1. Czy do pobieranych opłat za wyżywienie w stołówce szkolnej uczniów, dzieci przedszkolnych oraz nauczycieli ma zastosowanie art 15 ust.6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017r poz.1221 ze zm., dalej ustawa o VAT)? 2.1.2. Czy pobierane opłaty za wyżywienie w stołówce szkolnej pracowników administracyjnych korzystają ze zwolnienia od podatku VAT? 2.3. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że w stanowisku własnym Powiat – w odniesieniu do pytania nr 1 – przyjął, że obrót z tytułu sprzedaży posiłków dla dzieci i pracowników szkoły nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Natomiast w odniesieniu do pytania 2 przyjął, że ponieważ obrót z tytułu sprzedaży posiłków dla dzieci i pracowników szkoły nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, to w stosunku do tego obrotu nie powinny mieć zastosowania przepisy art. 43 ustawy o VAT. 2.4. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił następnie, że w wydanej interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej organ interpretacyjny) stwierdził, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Powiatu w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe. 2.5. Sąd pierwszej instancji uchylając w wyniku skargi wniesionej przez Powiat zaskarżoną interpretację indywidualną przyjął, że Powiat realizując opisane we wniosku czynności działa jako podmiot prawa publicznego – jednostka samorządu terytorialnego, w celu sprawowania władzy publicznej. Podkreślił, że realizowane przez niego, nałożone przepisami prawa, zadania z zakresu edukacji publicznej nie mają charakteru działalności gospodarczej i nie prowadzą do zakłócenia zasad konkurencji. Są one formą sprawowania władztwa publicznego, a nie działaniem na podstawie czynności cywilnoprawnych, co wyłącza tę działalność ze sfery opodatkowania podatkiem VAT. Spełnione zostały zatem przesłanki wyłączenia opodatkowania określone w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. 3. Skarga kasacyjna. 3.1. Od powyższego wyroku Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej złożył skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. 3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r., poz. 2325 ze zm., dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 3.2.1. art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, przez jego błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, polegającą na przyjęciu, że Powiat z tytułu świadczenia usług w zakresie wyżywienia uczniów, dzieci przedszkolnych oraz nauczycieli w stołówce szkolnej, nie jest podatnikiem podatku VAT w zakresie pobieranych z tego tytułu opłat; 3.2.2. art. 15 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez ich niezastosowanie do stanu faktycznego sprawy na skutek uznania, że Powiat realizując zadania z zakresu odpłatnego wyżywienia uczniów, dzieci przedszkolnych oraz nauczycieli w stołówce szkolnej jest objęty wyłączeniem z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. 3.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w powiązaniu z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, przez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem wskazanego przepisu prawa materialnego, mimo że do takiego naruszenia nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji zamiast oddalenia skargi. 3.4. Powiat nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3.5. W pismach z 22 kwietnia 2021 r. i 11 maja 2021 r. odpowiednio pełnomocnik organu interpretacyjnego oraz pełnomocnik skarżącej spółki, w odpowiedzi na zawiadomienie Naczelnego Sądu Administracyjnego o zamiarze skierowania sprawy na posiedzenie niejawne na podstawie art. 15zzs4 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.), wyrazili zgodę na skierowanie sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje 4.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach wyznaczonych zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 2 oraz art. 176 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) stwierdził, że skarga kasacyjna jest pozbawiona uzasadnionych podstaw. 4.2. W obu podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutach kwestionowano stanowisko Sądu pierwszej instancji, w którym przyjęto, że Powiat w związku ze świadczonymi, na rzecz dzieci, nauczycieli oraz pracowników administracyjnych szkół, czynnościami wyżywienia – obiadów w stołówce szkolnej, nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług. 4.3. Naczelny Sąd Administracyjny, oceniając zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej odwołuje się do ugruntowanego w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowiska, zapoczątkowanego wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1317/15, ONSAiWSA z 2018 r., nr 6, poz. 104, (treść wyroku jest dostępna w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/cbo – CBOSA). W uzasadnieniu tego wyroku wyjaśniono, że "Gmina realizując zadania w zakresie edukacji, (...) które obejmują organizowanie wyżywienia dzieci w szkole nie będzie w stosunku do tych czynności w świetle wyłączenia przewidzianego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT podatnikiem podatku VAT, o którym stanowi art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 tej ustawy". Powyższe stanowisko przyjęto również w kolejnych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 24 października 2019 r., sygn. akt I FSK 1248/17; z 18 lipca 2019r., sygn. akt I FSK 1546/17; z 15 października 2020 r., I FSK 1530/18; z 19 listopada 2020 r., I FSK 15/19, z 10 października 2019 r., sygn. akt I FSK 1183/17; z 24 października 2019 r., sygn. akt I FSK 1248/17, z 27 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 24/18 z 23 czerwca 2020 r., sygn. akt I FSK 1821/17; z 27 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 262/18 i I FSK 614/18, z 31 sierpnia 2020 r., sygn. akt I FSK 655/18 oraz z 19 listopada 2020 r., sygn. akt I FSK 15/19 oraz z 3 grudnia 2020 r., sygn. akt I FSK 346/19 (treść tych wyroków jest dostępna w CBOSA). 4.4. Naczelny Sąd Administracyjny, podzielając stanowisko przyjęte w powyższych wyrokach, zauważa, że orzecznictwo w kwestii organizowania stołówki szkolnej jest ugruntowane, a w skardze kasacyjnej nie przedstawiono nowych argumentów, które uzasadniałyby odstąpienie od zajętego już stanowiska. Dominujący w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd jest zgodny ze stanowiskiem wyrażonym w zaskarżonym w niniejszej sprawie wyroku, w którym Sąd ten przyjął, że Powiat nie działa w charakterze podatnika VAT realizując zadania w zakresie edukacji, do których należy organizowanie stołówki w szkołach. Zwrócić także trzeba uwagę na interpretację ogólną Ministra Finansów z 10 czerwca 2020 r., nr [...], w której przyjęto powyżej zaprezentowaną wykładnię spornych w tej sprawie przepisów prawa, na tle przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego sprawy. Minister Finansów stwierdził, że za uzasadnione uznać należy, że w odniesieniu do określonych czynności związanych z realizacją zadań w zakresie edukacji publicznej jednostki samorządu terytorialnego nie występują w roli podatników VAT i tym samym ich wykonywanie nie podlega opodatkowaniu VAT, o ile wykonywanie tych czynności jest podporządkowane ścisłemu reżimowi publicznoprawnemu, a pobierane opłaty nie mogą być uznane za rzeczywistą równowartość świadczenia. Dotyczy to również sytuacji, gdy jednostki te współpracują w wykonywaniu tych zadań. 4.5. Reasumując; zadanie polegające na prowadzeniu stołówki szkolnej (m.in. w [...]) na zasadach przewidzianych w obowiązującej w dacie wydania zaskarżonej interpretacji indywidualnej (8 lutego 2018r.) ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty może być zakwalifikowane jako zadanie własne o charakterze publicznym. Stołówka – jak wynikało z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego – jest bowiem integralną częścią szkoły publicznej i nie stanowi od niej odrębnego podmiotu gospodarczego. Już w wyroku z 7 października 2008 r., sygn. akt I FSK 1157/07 (CBOSA), Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że w zakresie usług edukacyjnych mieści się dostarczanie obiadów uczniom w ramach stołówki szkolnej. Powiat prowadząc stołówkę szkolną nie ma typowej dla czynności cywilnoprawnych swobody w kształtowaniu ceny za świadczoną usługę. Pobierane przez nią opłaty z tytułu sprzedaży obiadów, co wynika z treści wniosku, nie mają charakteru komercyjnego; w cenie ujęte są jedynie koszty zakupu produktów niezbędnych do przygotowania obiadów (tzw. "wsad do kotła"), a ich wysokość jest ustalana przez dyrektora szkoły w porozumieniu z jednostką prowadzącą szkołę. Do opłat za korzystanie przez dzieci z posiłku nie wlicza się bowiem ani wynagrodzeń pracowników ani składek naliczanych od tych wynagrodzeń ani kosztów utrzymania stołówki. Ponieważ usługi te są adresowane do ściśle oznaczonego kręgu podmiotów i nie są wykonywane przez gminę (Powiat) na tych samych warunkach prawnych, co działalność wykonywana przez prywatnych przedsiębiorców, to przy ocenie tej działalności nie można stwierdzić, że prowadzi ona do naruszenia zasad swobodnej konkurencji. O braku zagrożeń w sferze konkurencyjności omawianych usług świadczą bowiem takie okoliczności jak ograniczony zasięg działalności oraz konstrukcja ponoszonych opłat, które określone są przepisami prawa administracyjnego. W tych przypadkach odpłatności zwykle zatem nie dochodzi do pełnej ekwiwalentności i wzajemności świadczeń wykonywanych w ramach zawieranego stosunku prawnego. Zasadniczo również warunki realizacji przedmiotowych zadań odbiegają od warunków, w jakich realizowane byłyby te czynności przez inne podmioty gospodarcze. 4.6. Ponieważ podniesione w pkt 3.3. i 3.4. skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania nie były uzasadnione, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, że skarga kasacyjna była pozbawiona uzasadnionych podstaw, na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 powołanej wyżej ustawy. Zbigniew Łoboda Ryszard Pęk Alojzy Skrodzki (sędzia NSA) (sędzia NSA) (sędzia WSA del.) ----------------------- 5