I FSK 2026/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Bartłomiej Deptuła, po rozpoznaniu w dniu 6 listopada 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P.D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 13 września 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 694/22 w sprawie ze skargi P.D. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 13 kwietnia 2022 r., nr 2201-IOA.4055.4.2022.3 w przedmiocie odmowy wydania dokumentu 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 13 kwietnia 2022 r., nr 2201-IOA.4055.4.2022.3 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz P.D. kwotę 1.140 (słownie: jeden tysiąc sto czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 13 września 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 694/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę P.D. (dalej: Podatnik, Skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: Organ drugiej instancji, DIAS) z 13 kwietnia 2022 r. w przedmiocie odmowy wydania dokumentu. 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku (dalej: NUS) postanowieniem z 28 stycznia 2022 r. odmówił Skarżącemu wydania dokumentu potwierdzającego brak obowiązku zapłaty akcyzy na terytorium kraju od nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu marki [...]. Postanowieniem z 13 kwietnia 2022 r. DIAS utrzymał w mocy ww. postanowienie z 28 stycznia 2022 r. W uzasadnieniu wskazał, że w jego ocenie NUS prawidłowo określił, że przedmiotowy pojazd zasadniczo przeznaczony jest do przewozu osób, a to z uwagi na fakt, iż posiada wszystkie znamiona samochodu osobowego. Analiza zgromadzonego materiału dowodowego potwierdza, że pojazd marki [...] o nr. VIN [...], jest samochodem osobowym w rozumieniu ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2025 r. poz. 126 ze zm., dalej: u.p.a.) służącym zarówno do przewozu osób, jak i towarów. Wyjaśnił, że przepisy podatkowe są przepisami autonomicznymi względem innych przepisów niepodatkowych, a organ podatkowy nie jest związany zawartym w dowodzenie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu – w realiach niniejszej sprawy w dokumentach handlowych i rejestracyjnych przedmiotowy pojazd figuruje jako pojazd ciężarowy. 1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zaskarżonym wyrokiem oddalił skargę na postanowienie DIAS. Sąd odnosząc się do argumentacji skargi podkreślił, że zarejestrowanie pojazdu jako samochodu ciężarowego na terenie kraju, czy to poza jego granicami, nie przesądza o klasyfikacji pojazdu dla celów poboru podatku akcyzowego, bowiem pojazd może być zarejestrowany i uznawany za ciężarowy zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym i jednocześnie może być - dla celów poboru akcyzy - zakwalifikowany jako samochód osobowy, zgodnie z przepisami ustawy o podatku akcyzowym. Z tego względu określony w dokumentach rejestracyjnych rodzaj pojazdu "samochód ciężarowy", w świetle zasad klasyfikacji oraz Not wyjaśniających do pozycji 8703, nie ma znaczenia, a kod towaru ustala się według Nomenklatury Scalonej (CN). Wyjaśnił, że organ podatkowy nie jest więc związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN. Klasyfikacja sprowadzonego pojazdu do kategorii samochodów ciężarowych z pozycji CN 8704 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową jest przewóz towarów. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. Wskazał, że w kwestii klasyfikacji dla celów podatku akcyzowego samochodu [...] wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 lipca 2020 r., sygn. akt I GSK 842/17 aprobując pogląd, iż w sytuacji gdy pojazd jest w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów stanowi jego uboczną funkcję, wtedy taki pojazd należy zakwalifikować do samochodów osobowych CN 8703 podlegających akcyzie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w pełni podziela to stanowisko i doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie odpowiadają prawu, a ocena przeprowadzonego postępowania nie ujawniła wad, o których mowa w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej: p.p.s.a.). 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiódł Podatnik. 2.1.1. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm., dalej: o.p.), poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich czynności zmierzających do ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu oraz pomięciu w ustaleniu zasadniczego przeznaczenia pojazdu dokumentów przedłożonych przez Skarżącego w tym Opinii nr [...], które noszą walor dowodu, a z których wynika, że główną funkcją pojazdu zgodnie z zamysłem producenta pojazdu oraz jego zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz towarów. 2.1.2. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 u.p.a., poprzez jego błędną wykładnię przejawiającą się w przyjęciu, że przedmiotowy pojazd jest pojazdem osobowym, podczas gdy cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd dowodzą, iż rzeczony pojazd marki [...] jest pojazdem ciężarowym przeznaczonym do przewozu towarów objęty kodem CN 8704; 2) art. 3 ust. 1 u.p.a. w zw. z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, poprzez błędną wykładnię reguł 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej i w konsekwencji niewłaściwe zakwalifikowanie spornego pojazdu do pozycji CN 8703, a nie pozycji CN 8704. 2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie postanowienia DIAS oraz postanowienia NUS, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 2.3. Organ drugiej instancji w odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżącego wniósł o jej oddalenie, oddalenie wniosku o przeprowadzenie uzupełniających dowodów z dokumentów oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna jest uzasadniona. 3.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. 3.3. Nie budzi żadnych zastrzeżeń i nie jest również kwestionowana przez Skarżącego dokonana przez Sąd pierwszej instancji wykładnia art. 100 ust. 4 u.p.a. jak również art. 3 ust. 1 u.p.a. W szczególności rację ma Sąd, że zgodnie z art. 100 ust. 4 u.p.a. samochodami osobowymi są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Stosownie zaś do art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Prawidłowej klasyfikacji dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej stanowiącymi element załącznika do rozporządzeń zmieniających Taryfę celną. Zgodnie z regułą 1 ORINS dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami, tj. regułami od 2 do 6. Klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w ONRIS zawartej w Taryfie celnej, z tym zastrzeżeniem, że reguły tam określone stosuje się w kolejności ich występowania. Kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Zatem zadaniem organów podatkowych podejmujących rozstrzygnięcie, czy zgłoszony do procedury dopuszczenia do obrotu pojazd samochodowy podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, winno być dokonanie klasyfikacji taryfowej oraz statystycznej pojazdu, a ustalenia w tym zakresie powinny być poddane ww. regułom, wśród których najistotniejsze jest przesądzenie o kryterium związanym z przeznaczeniem pojazdu. 3.4. Zasadniczy spór w niniejszej sprawie dotyczy możliwości zakwalifikowania spornego pojazdu do pozycji CN 8703 (wskazanej przez organ podatkowy i Sąd pierwszej instancji), która obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi lub pozycji CN 8704 (wskazanej przez Skarżącego), która obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego. 3.5. Obydwie strony zgodne są również co do tego, że zasadniczym kryterium klasyfikacyjnym pojazdów samochodowych jest ich przeznaczenie ocenione na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech pojazdu i odwołują się w tym zakresie do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 6 grudnia 2007 r. wydanym w sprawie C-486/06. 3.6. Sąd zaakceptował stanowisko Organu drugiej instancji, który opierając się na notach wyjaśniających do systemu Zharmonizowanego dotyczących pozycji CN 8703 i CN 8704 uznał, że sporny samochód marki [...] o nr VIN [...] typu VAN posiada cechy świadczące o jego osobowym charakterze, a mianowicie: - drzwi przesuwane z oknem nieotwieranym w części dla pasażerów za kierowcą, tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli; - dwa rzędy siedzeń, sześć miejsc siedzących wraz z pasami bezpieczeństwa; - stałe punkty kotwiące, część towarową i osobową oddzieloną przegrodą zamontowaną na kątowniki; - oświetlenie dla pierwszego i drugiego rzędu siedzeń oraz przy drzwiach tylnych; - radio, głośniki umiejscowione w drzwiach bocznych przednich oraz nawiewy rozmieszczone na kokpicie oraz dwie sztuki na przednią szybę; - część samochodu przeznaczona do przewozu osób jest w pełni przeszklone, a okna w części osobowej w niewielkiej części znajdują się w części towarowej. 3.7. Tym niemniej z wyroku TSUE w sprawie C-486/06 wynika, że zgodnie z brzmieniem pozycji 8703, tj. "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób" główne przeznaczenie tych pojazdów jest decydujące dla klasyfikacji. Z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie przywołanym w pkt 24 niniejszego wyroku, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd spornych w postępowaniu przed sądem krajowym pojazdów i ogół cech tych pojazdów, nadający im ich zasadnicze przeznaczenie (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie B., pkt 40). 3.8. Posłużenie się przez prawodawcę formułą "zasadniczego przeznaczenia" w brzmieniu pozycji 8703 dowodzi, że pojazdy nią objęte służą nie tylko do przewozu ludzi, ale także do innych celów (w tym do przewozu towarów), przy czym te inne cele czyli przewóz towarów musi mieć znaczenie poboczne wobec przeznaczenia głównego, jakim jest przewóz osób. Powyższe stwierdzenie ulega wzmocnieniu poprzez zaliczenie do pozycji CN 8703 także samochodów osobowo-towarowych (kombi), podobnie jak uczynił to ustawodawca krajowy w treści art. 100 ust. 4 u.p.a. Podnosi się, że możliwość przewożenia osób w pojazdach zaliczonych do pozycji CN 8704 stanowi ich marginalna funkcję. 3.9. Należy zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że przeznaczenie pojazdu wedle zamysłu producenta oraz dane zawarte w dokumentach rejestracyjnych pojazdu, dane zawarte w dowodzie rejestracyjnym, klasyfikacja pojazdu w systemach eksperckich nie mogą być pomijane w przypadku klasyfikacji pojazdu do danego kodu, tj. do CN 8703 czy CN 8704. Wprawdzie dokumenty te z punktu widzenia ustawy o podatku akcyzowym nie maja decydującego znaczenia, jednakże nie mogą one być pomijane w ustaleniu zasadniczego przeznaczenia pojazdu, które jest decydujące dla ustalenia klasyfikacji pojazdu. Brak owego decydującego znaczenia ww. dokumentów nie pozbawia ich bowiem waloru dowodu podlegającego ocenie. To właśnie na podstawie tych dokumentów można bowiem ustalić czy możliwość przewożenia osób jest marginalna czy podstawa. Jak bowiem już wskazano owa funkcja - przeznaczenie ma decydujące znaczenie w zakresie zaliczenia pojazdu do konkretnej pozycji, tj. do pozycji CN 8704 lub CN 8703. 3.10. Uwzględniając powyższe nie można bezkrytycznie pomijać okoliczności, że sporny pojazd chociażby w systemach eksperckich jest klasyfikowany jako samochód ciężarowy do 3,5 tony, rodzaj nadwozia został określony jako wydłużony furgon z podwyższonym dachem, długość pojazdu została określona na 7360 mm, a przez producenta pojazdu sporny samochód został uznany za pojazd należący do kategorii NI. W dokumencie homologacji wydanym przez producenta określono techniczne parametry pojazdu dotyczące takich kwestii jak możliwości załadunkowe oraz przestrzeń ładunkowa. 3.11. W tych okolicznościach należy zgodzić się z pełnomocnikiem Skarżącego, że zasadniczym przeznaczeniem pojazdu według zamysłu jego producenta był przewóz towarów skoro pojazd jest wydłużonym furgonem - wydłużenie pojazdu zostało podyktowane celem zapewnienia dużej przestrzeni ładunkowej. Zdaniem Skarżącego niewątpliwie świadczy o tym konstrukcja pojazdu, jego budowa, parametry, wygląd, kwalifikacja pojazdu przez producenta. Wygląd spornego pojazdu jednoznacznie dowodzi, iż jest to pojazd dostawczy, który z uwagi na jego konstrukcję został zaprojektowany, a następnie wyprodukowany z zasadniczym przeznaczeniem do przewozu towarów. 3.12. Rację ma również Skarżący, że aby dany, konkretny pojazd mógł zostać zakwalifikowany do pojazdu oznaczonego kodem CN 8703 głównym, zasadniczym przeznaczeniem pojazdu musi być przewóz osób, które to przeznaczenie należy oceniać wedle obiektywnych cech i właściwości pojazdu. Co więcej definicja pojazdu osobowego wskazuje, iż pojazdem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób jest pojazd osobowo-towarowy (kombi), który znacznie, zasadniczo różni się od spornego pojazdu [...] wyglądem, parametrami, konstrukcją a co za tym idzie funkcjonalnością i przeznaczeniem. Nie można zatem stawiać znaku równości miedzy pojazdem typu kombi, a rzeczonym pojazdem dostawczym typu furgon, a tym samym uznawać, iż zasadniczym przeznaczeniem pojazdu marki [...] jest przewóz osób, który to pojazd dodatkowo przeznaczony jest do przewozu towaru. Słusznie również zwrócono uwagę, że dla oceny charakteru pojazdu znaczenie ma wygląd i wyposażenie wnętrza pojazdu z punktu widzenia pełnionej przez ten pojazd funkcji, czy to towarowej czy osobowej. Przedmiotowy pojazd nie posiada luksusowego wyposażenia kojarzonego z przewozem osób. Wręcz przeciwnie - wyposażenie pojazdu jest standardowym w pojazdach konstrukcyjnie przystosowanych, przeznaczonych do przewozu towarów, część załadunkowa nie jest wyposażona w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów, co również przemawia za błędnym zakwalifikowaniem pojazdu. 3.13. W rezultacie słusznymi okazały się zarzuty naruszenia art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p., poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich czynności zmierzających do ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu oraz pomięciu w ustaleniu zasadniczego przeznaczenia pojazdu dokumentów przedłożonych przez skarżącego w tym Opinii nr [...], które noszą walor dowodu, a z których wynika, że główną funkcją pojazdu zgodnie z zamysłem producenta pojazdu oraz jego zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz towarów jak i zarzuty błędnej wykładni i w konsekwencji niewłaściwego zastosowania: - art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 u.p.a. polegający na przyjęciu, że przedmiotowy pojazd jest pojazdem osobowym, podczas gdy cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd dowodzą, iż rzeczony pojazd marki [...] jest pojazdem ciężarowym przeznaczonym do przewozu towarów objęty kodem CN 8704; - art. 3 ust. 1 u.p.a. w zw. z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, poprzez błędną wykładnię reguł 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (dalej ORINS) i w konsekwencji niewłaściwe zakwalifikowanie spornego pojazdu do pozycji CN 8703, a nie pozycji CN 8704. 3.14. W związku z tym, uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona na podstawie art. 188 p.p.s.a. należało uchylić ten wyrok i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. uchylić zaskarżone postanowienie. 3.15. Rozpoznając sprawę ponownie Organ drugiej instancji jest zobowiązany uwzględnić powyższą wykładnię prawa i ponownie oceni kwestię zasadniczego przeznaczenia pojazdu również w świetle dokumentów przedłożonych przez Skarżącego w tym Opinii nr [...]. 3.16. O kosztach postępowania sądowego za obie instancje orzeczono na podstawie art. 200 i art. 203 pkt 1 p.p.s.a. Dominik Mączyński Arkadiusz Cudak Marek Kołaczek sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA