I FSK 2026/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 7 października 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 6 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 285/18 w sprawie ze skargi M. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 16 stycznia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2013 r. oddala skargę kasacyjną.

1. Skarga kasacyjna. 1.1. Dyrektor Izby Administracji skarbowej w Gdańsku, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 26 lipca 2018 r., wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 6 czerwca 2018 r., I SA/Gd 285/18. Wyrokiem tym Sąd uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 16 stycznia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2013 r. 1.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu: 1) naruszenie przepisów podstępowania – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 i art. 133 p.p.s.a. w zw. z art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 35) - dalej "ustawa zmieniająca oraz art. 178 lit. c dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006 ze zm.) poprzez nierozważnie przez WSA faktu braku posiadania przez skarżącego faktur dokumentujących transakcje WNT, 2) naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną ich wykładnię (podstawa kasacyjna z art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), polegające na naruszeniu art. 11 ust. 2 ustawy zmieniającej w zw. z art. 178 lit. c dyrektywy 2006/112/WE Rady i art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przepis art. 11 ust. 2 ustawy zmieniającej nie daje podstaw do nieuwzględniania przez organ podatkowy podatku naliczonego VAT nie wyrażonego przez podatnika w deklaracji lub jej korekcie, a z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej wynika obowiązek uwzględnienia podatku naliczonego przez organ podatkowy. 1.3. Mając na uwadze powyższe, wniesiono m.in. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Gdańsku oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. 2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Na wstępie konieczne wydaje się przytoczenie zasadniczych elementów okoliczności faktycznych sprawy poddanej sądowej kontroli, na tle których powstała wątpliwość, co do zasad opodatkowania czynności dokonywanych przez skarżącego. 4.2. Z niezakwestionowanych ustaleń faktycznych wynika, że skarżący dokonywał wewnątrzwspólnotowych nabyć pojazdów samochodowych. Sąd pierwszej instancji zaakceptował ustalenia organów, wskazujące, że R.O. pełnił funkcję tzw. "znikającego podatnika", który nie dokonywał wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdów samochodowych, jak i odpłatnych dostaw na rzecz A. M.R. Sąd pierwszej instancji stwierdził także, że organy podatkowe prawidłowo uznały, że skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez P. R.O. Skarżący w pełni świadomie wprowadził do łańcucha fakturowania R.O., co wynika z analizy zeznań złożonych zarówno przez niego, jak i przez innych świadków. To skarżący przekazywał R.O. środki pieniężne, które ten wpłacał na rachunek bankowy. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. "pustych faktur" oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. W rezultacie M.R., działając pod firmą A., dokonał wewnątrzwspólnotowych nabyć pojazdów samochodowych, udokumentowanych fakturami wystawionymi przez podmioty zagraniczne z państw członkowskich UE. Był on zobowiązany do opodatkowania tych transakcji zgodnie z postanowieniami art. 99 ust. 10, art. 103 ust. 3 w zw. z ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o PTU). 4.3. Sąd pierwszej instancji nie podzielił natomiast stanowiska organów podatkowych, że skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdów samochodowych. Organy podatkowe, odmawiając skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów, powołały się na art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 35), w myśl którego prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów oraz świadczenia usług, dla których podatnikiem jest nabywca towarów lub usług, powstaje w rozliczeniu za okres, o którym mowa w art. 86 ust. 10 pkt 2 ustawy zmienionej w art. 1 pod warunkiem uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć podatek należny z tego tytułu. W ocenie organów skarżący nie spełnił warunku formalnego, gdyż nie uwzględnił w deklaracji podatkowej kwoty podatku naliczonego. W związku z tym, zdaniem organu odwoławczego, skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdów. 4.4. Stanowisko Sądu pierwszej instancji w tej ostatniej kwestii jest kwestionowane przez organ w skardze kasacyjnej. Podniesiono w niej zarzuty naruszenia przepisów postępowania i przepisów prawa materialnego. Organ zarzucił Sądowi pierwszej instancji nierozważnie faktu braku posiadania przez skarżącego faktur dokumentujących transakcje WNT oraz błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przepis art. 11 ust. 2 ustawy zmieniającej nie daje podstaw do nieuwzględniania przez organ podatkowy podatku naliczonego VAT nie wyrażonego przez podatnika w deklaracji lub jej korekcie, a z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej wynika obowiązek uwzględnienia podatku naliczonego przez organ podatkowy. Argumentacja organu przedstawiona w skardze kasacyjnej nie zasługuje jednak na uwzględnienie. 5.1. Przede wszystkim należy podkreślić, że prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony jest podstawą realizacji zasady neutralności opodatkowania, która stanowi oś, wokół której zbudowany jest podatek od wartości dodanej, którego normatywna warstwa wyraża się przepisami ustawy o podatku od towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego może być zatem ograniczone tylko w wyjątkowych sytuacjach, zwłaszcza gdy wątpliwości dotyczą nie materii opodatkowania, lecz sfery formalnej, tak jak w tej sprawie. W ocenie organu podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego, z tego powodu, że nie wykazał wartości podatku w deklaracji lub jej korekcie. 5.2. W tym kontekście Sąd pierwszej instancji trafnie zwrócił uwagę na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczące wpływu braków formalnych na możliwość odliczenia podatku naliczonego. Kwestia ta była przedmiotem wielu orzeczeń TSUE. Podkreśla się w nich, że podstawowa zasada neutralności podatku VAT wymaga, by prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT zostało przyznane w razie spełnienia podstawowych wymagań, nawet jeśli podatnik nie spełnił niektórych wymagań formalnych. Jeżeli organy podatkowe posiadają informacje niezbędne do ustalenia, że podatnik, jako adresat danej transakcji, jest zobowiązany z tytułu podatku VAT, to nie mogą one nakładać dodatkowych warunków dotyczących przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia tego podatku, które mogłyby w efekcie praktycznie uniemożliwić wykonanie tego prawa (zob. ww. wyroki: w sprawach połączonych Ecotrade, pkt 63, 64; w sprawie Nidera Handelscompagnie, pkt 42; a także wyrok z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie C-438/09 Dankowski, Zb.Orz. s. I-14009, pkt 35). 5.3. Orzeczenia te wyznaczają kontekst interpretacyjny przepisów krajowego prawa podatkowego. Tak też należy dokonać wykładni spornego art. 11 ust. 2 ustawy zmieniającej. Tym samym nie można zgodzić się z organem, że w świetle tego przepisu, aby został spełniony warunek dodatkowy, dający możliwość odliczenia podatku naliczonego z tytułu WNT, to sam podatnik musi wykazać podatek należny w odpowiedniej deklaracji. Z treści art. 11 ust. 2 ustawy zmieniającej w żaden sposób nie wynika, aby pierwotny brak rozpoznania obowiązku podatkowego w zakresie WNT, a także dostawy towarów oraz świadczenia usług, dla których podatnikiem jest nabywca towarów lub usług, bezwzględnie pozbawiał podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego. Takie stanowisko oznaczałoby radykalny wyłom w ustalonych i ugruntowanych zasadach odliczania podatku, uwzględniających fundamentalną zasadę neutralności podatku dla podatnika VAT. Takie pozbawienie prawa do odliczenia wymagałoby wyraźnej, jednoznacznej podstawy prawnej - czego w art. 11 ust. 2 ustawy zmieniającej ani w znowelizowanych przepisach art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług (albo innych przepisach tej ustawy) nie zawarto. 6.1. Podkreślenia wymaga, że w sprawie nie jest sporne, że w zostały spełnione warunki materialne pozwalające na dokonanie odliczenia, tj., że miało miejsce wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru. Nie ulega też wątpliwości, że organy podatkowe dysponowały danymi, umożliwiającymi określenie podatku w prawidłowej wysokości. W toku prowadzonego postępowania, w oparciu o zebrane dowody, w tym faktury wystawione przez podmioty zagraniczne z państw członkowskich UE ustaliły, że skarżący dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia 51 samochodów. 6.2. W tej sytuacji organ, działając na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, w decyzji określającej stronie zobowiązanie w podatku od towarów i usług, winien uwzględnić także podatek naliczony dotyczący tych transakcji. Trafnie Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że zgodnie z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że w złożonej deklaracji wykazano nieprawidłową kwotę zwrotu podatku lub kwotę podatku naliczonego przeniesionego do rozliczenia lub kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych, w deklaracji nie wykazano tych kwot albo podatnik nie złożył deklaracji, mimo ciążącego na nim obowiązku - organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych. Decyzja organu podatkowego winna uwzględniać wszystkie elementy niezbędne dla właściwego określenia kwoty zobowiązania podatkowego. Decyzja winna zatem obejmować zarówno podatek należny, jak i naliczony. Organ nie może abstrahować od zasady neutralności opodatkowania, która – jak wskazano powyżej – stanowi fundament konstrukcyjny VAT. 6.3. Prawidłowo zauważył również Sąd pierwszej instancji, że nie ma normatywnych podstaw, aby łączyć technikę poboru podatku (w drodze samoobliczenia i złożenia deklaracji podatkowej) z prawem do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Z przepisów ustawy o PTU, ustawy zmieniającej oraz z przepisów Ordynacji podatkowej nie wynika, by na skutek wszczęcia postępowania podatkowego podatnik tracił prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Zawieszenie w toku tego postępowania prawa do korekty deklaracji podatkowej (art. 81b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej) nie oznacza też, że organ podatkowy jest pozbawiony możliwości obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego (różnicy podatku) w prawidłowej wysokości, a więc z uwzględnieniem podatku naliczonego, jeśli w toku postępowania podatnik taką wolę ujawni. 6.4. Ponadto Sąd pierwszej instancji zasadnie zauważył, że nie można przyjąć, by uniemożliwienie skarżącemu obniżenia podatku należnego o podatek naliczony stanowiło swego rodzaju sankcję za jego nieuczciwe zachowanie. Wobec posiadania przez organ wszelkich danych koniecznych do obliczenia zobowiązania strony w podatku od towarów i usług, winien on w decyzji określającej zobowiązanie uwzględnić także podatek naliczony z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia. 7. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) – orzekł, jak w sentencji wyroku. Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA Dominik Mączyński Hieronim Sęk Roman Wiatrowski