I FSK 2025/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 27 maja 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 19 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 453/20 w sprawie ze skargi G. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa z siedzibą w K. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 11 lutego 2020 r. nr 1201-IOA.4105.24.2019.11, 4 marca 2020 r. nr 1201-IOA.4105.37.2019.4, 6 marca 2020 r. nr 1201-IOA.4105.39.2019.2, 5 marca 2020 r. nr 1201-IOA.4105.38.2019.2 w przedmiocie podatku akcyzowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji 1.1. Wyrokiem z 19 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 453/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi G. sp. z o.o. sp.k. z siedzibą w K. (dalej: spółka, skarżąca) na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z: 11 lutego 2020 r., 4 marca 2020 r., 5 marca 2020 r. i 6 marca 2020 r., w przedmiocie podatku akcyzowego (wyrok dostępny jest w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych CBOSA na stronie https://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Skarga kasacyjna 2.1. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej spółka zaskarżyła go w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z. art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej P.p.s.a.) poprzez oddalenie przez WSA skargi spółki w sytuacji, gdy decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zostały wydane z naruszeniem art. 121 i 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.; dalej: O.p.), uzasadniającym jej uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania, w szczególności polegające na błędnym ustaleniu przez organy podatkowe stanu faktycznego w sprawie, przez co została wypełniona dyspozycja art. 174 pkt 2 P.p.s.a. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy na rozprawie, w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w zw. z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 P.p.s.a.) biorąc pod uwagę z urzędu przesłanki nieważności postępowania (art. 183 § 2 pkt 1-6 P.p.s.a.) stwierdził, że skarga kasacyjna jest niezasadna. Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09; publ. CBOSA). 3.2. Niniejsze uzasadnienie wyroku ograniczone jest do oceny zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, gdyż stosownie do art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Powołany przepis stanowi lex specialis wobec art. 141 § 4 P.p.s.a. i jednoznacznie określa zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną (zob. wyrok NSA z 23 maja 2023 r., II OSK 1780/20; publ. CBOSA). Z tego względu uzasadnianie wyroku oddalającego skargę kasacyjną, nie musi zawierać opisu przebiegu postępowania i wydanych w sprawie rozstrzygnięć, które to elementy są obligatoryjne w uzasadnieniu wyroku sądu pierwszej instancji. 3.3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjna wniesioną w niniejszej sprawie miał na uwadze, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Sąd z urzędu bierze pod uwagę wymienione w art. 183 § 2 P.p.s.a. przesłanki nieważności postępowania, które w tej sprawie nie wystąpiły. Strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Oznacza to, że kontrola instancyjna orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego sprawowana jest w ramach zakreślonych przez podstawy kasacyjne, określające rodzaj zarzucanego zaskarżonemu orzeczeniu naruszenia prawa, jak i jego zakres, wskazane i uzasadnione w skardze kasacyjnej. Zakres kontroli sprawowanej przez sąd drugiej instancji wyznaczają przyczyny wadliwości wyroku sądu pierwszej instancji, które zostaną wskazane w skardze kasacyjnej. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej, w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Na podstawie przytoczonego przepisu w postępowaniu przed sądem drugiej instancji nie ma odpowiedniego zastosowania art. 134 § 1 P.p.s.a., który nakazuje przy rozpoznaniu skargi uwzględnić wszystkie naruszenia prawa, mogące stanowić podstawę uwzględnienia skargi, także wtedy gdy nie zostały one podniesione w skardze. Sąd drugiej instancji nie może poprawiać podstaw zaskarżenia i wniosków skargi kasacyjnej, gdyż oznaczałoby to działanie z urzędu, niedopuszczalne w świetle cytowanego przepisu (zob. wyroki NSA: z 21 kwietnia 2004 r., sygn. akt FSK 13/04; z 22 lipca 2004 r., sygn. akt GSK 356/04 i z 22 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2065/17; publ. CBOSA). Nie jest dopuszczalna rozszerzająca wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie czy uściślanie zarzutów skargi kasacyjnej bądź poprawianie występujących w niej niedokładności. Wadliwe sformułowanie podstaw kasacyjnych obciąża stronę wnoszącą ułomnie skonstruowany środek zaskarżenia, uniemożliwiając prawidłową ocenę kwestionowanego orzeczenia (zob. np. wyroki NSA: z 8 maja 2014 r., sygn. akt I GSK 1005/12; z 2 września 2014 r., sygn. akt II OSK 435/13; z 13 listopada 2014 r., sygn. akt I OSK 1420/14; z 19 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1367/13; z 27 stycznia 2015 r., sygn. akt II GSK 2140/13; publ. CBOSA). Przepis art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. wymaga, aby każdą z podstaw kasacyjnych należcie uzasadnić. Oznacza to, że uzasadnienie danego zarzutu jest jednym z elementów konstrukcyjnych skargi kasacyjnej, a ewentualne braki w tym zakresie nie mogą zostać uzupełnione po upływie terminu przewidzianego w art. 177 § 1 P.p.s.a. Przez uzasadnienie podstawy kasacyjnej należy rozumieć takie rozwinięcie zarzutów kasacyjnych, w którym strona wyjaśnia, na czym dane naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie twierdzeń, że uchybienie przepisom postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Brak takiego uzasadnienia oznacza również, że z uwagi na art. 183 § 1 P.p.s.a. dany zarzut nie może zostać merytorycznie rozpoznany przez Naczelny Sąd Administracyjny. 3.4. Przedstawione wyjaśnienia okazały się niezbędne ze względu na wady, jakimi obarczona jest skarga kasacyjna, która została wniesiona w niniejszej sprawie. Z analizy skargi kasacyjnej wynika, iż stanowi ona jedynie polemikę z ustaleniami sądu pierwszej instancji. Ponadto sformułowana przez autora skargi kasacyjnej konstrukcja zarzutu kasacyjnego uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu jego należytą merytoryczną ocenę. Pomijając już okoliczność, iż w skardze kasacyjnej postawiono zarzut naruszenia art. 121 i art. 187 O.p., które to przepisy zawierają paragrafy, to w uzasadnieniu skargi kasacyjnej brak jest odniesienia się do tych przepisów i wykazania na czym owo naruszenie polegało i istotności jego wpływu na wynik sprawy. 3.5. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zaakceptowane przez sąd pierwszej instancji jako trafne ustalenia poczynione w postępowaniu dowodowym, nie zostały skutecznie zakwestionowane zarzutem skargi kasacyjnej postawionym w tym zakresie, tak więc w rozpoznanej sprawie nie doszło do naruszenia art. 121 i art. 187 O.p. Lektura zarzutu odwołującego się do naruszenia wskazanych powyżej przepisów O.p. oraz uzasadnienia skargi kasacyjnej, wskazuje, że jej autor jak już wskazano, nie zgadza się de facto z ustaloną przez sąd pierwszej instancji oceną stanu faktycznego sprawy. Strona skarżąca kwestionując ustalenia stanu faktycznego stara się wykazać, iż sąd pierwszej instancji niewłaściwie ocenił w sprawie zebrany materiał dowodowy i bezpodstawnie przyjął, że spółka nieprawidłowo zakwalifikowała wyroby akcyzowe do określonego kodu CN, ze względu na ich skład chemiczny, właściwości fizykochemiczne, przeznaczenie, a także zawartość w nich ropy naftowej. Przy czym kwestionując owe ustalenia stanu faktycznego sprawy, autor skargi kasacyjnej odwołał się do zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 O.p.) oraz zasady oficjalności postępowania dowodowego (art. 187 O.p.). Tymczasem chcąc wykazać, iż organ podatkowy nie uwzględnił przy ocenie określonych dowodów, albo też niewłaściwe zinterpretowały znaczenie poszczególnych dowodów, należy przywołać chociażby także art. 191 O.p., aby można było przystąpić do badania w postępowaniu kasacyjnym dochowania przez organ reguły swobodnej oceny dowodów. Zgodnie bowiem z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Ponadto nie stanowi przy tym wystarczającego uzasadnienia tego zarzutu polemika z ustaleniami organów podatkowych poprzez zaprzeczenie poczynionym ustaleniom. W rozpoznanej sprawie autor skargi kasacyjnej przedstawia selektywnie te okoliczności, które w jego ocenie uzasadniają stanowisko skarżącej strony. Autor skargi kasacyjnej zdaje się nie zauważać, iż stan faktyczny ustalony został nie na podstawie wyrywkowo wskazywanych dowodów, ale w oparciu o całokształt okoliczności sprawy. Sama bowiem okoliczność, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała spółka, nie świadczyła o naruszeniu wskazanych zasad postępowania podatkowego. Wybiórcza prezentacja stanu faktycznego, bez uwzględnienia całokształtu wszystkich okoliczności faktycznych sprawy nie mogła zatem doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku w oparciu o zarzut naruszenia art. 121 i art. 187 O.p. Ponadto zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wbrew stanowisku spółki, organy dokonały prawidłowych ustaleń, znajdujących odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Organy dokonały bowiem prawidłowej kwalifikacji Nomenklatury Scalonej spornych wyrobów akcyzowych w oparciu o wystarczający materiał dowodowy, zebrany i rozpatrzony w sposób wyczerpujący, nie uchybiając regulacjom procesowym O.p. W niniejszej sprawie nie doszło zatem do naruszenia zasad postępowania dowodowego, albowiem podjęto działania niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organy w niniejszej sprawie trafnie przyznały priorytet dowodom w postaci informacji przedstawionych przez producentów i ich autoryzowanych przedstawicieli, którzy byli właściwymi podmiotami do udzielenia informacji dotyczących składu, cech i przeznaczenia sprowadzonych wyrobów akcyzowych, w tym także w zakresie istotnym dla klasyfikacji do kodu CN. Skarżąca nie wykazała przy tym, w jaki sposób ewentualne naruszenie każdego z wymienionych przepisów postępowania doprowadziłoby do innego rozstrzygnięcia sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za niezasadną i na podstawie art. 184 P.p.s.a. ją oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. |Sędzia WSA (del.) |Sędzia NSA |Sędzia NSA | |Elżbieta Olechniewicz |Sylwester Golec |Artur Mudrecki |