I FSK 2021/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba, Protokolant referent Natalia Grzelak, po rozpoznaniu w dniu 28 kwietnia 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. sp. z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 maja 2024 r.,sygn. akt III SA/Wa 367/24 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 12 grudnia 2023 r., nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień 2020 r. oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrokiem z 17 maja 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 367/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę S. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. (dalej: Strona, Spółka, Skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: organ drugiej instancji, organ odwoławczy) z 12 grudnia 2023 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień 2020 r. (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie 2.1. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku określił istotę sporu i dokonał analizy art. 87 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 931, dalej: ustawa o VAT) oraz powołał się na uchwałę NSA z 24 października 2016 r. w sprawie o sygn. akt I FPS 2/16. W konsekwencji stwierdził, że w niniejszej sprawie doszło do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki VAT za wrzesień 2020 r., odwołując się do przeprowadzonych czynności procesowych w powiązaniu z nadal niewyjaśnionymi wątpliwościami, co do zaniżenia podatku należnego. Ponadto Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że miało miejsce wielokrotne przedłużanie terminu zwrotu podatku, jednakże nie może się wypowiadać o legalności całego procesu weryfikacyjnego zwrotu podatku, w tym o poprzednich postanowieniach. 3. Skarga kasacyjna. 3.1. W skardze kasacyjnej Skarżąca zaskarżyła wyrok w całości i wniosła o: uchylenie, na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej: p.p.s.a.), skarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi Spółki poprzez uchylenie postanowień organów obu instancji, ewentualnie o uchylenie, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., skarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie; orzeczenie, na podstawie art. 203 p.p.s.a., zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych; rozpoznanie sprawy na rozprawie. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: 1) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. a) art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 274b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651, dalej: o.p.): (i) poprzez jego błędną wykładnię polegającą na nieprawidłowym uznaniu, że przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym może nastąpić w oparciu o niewyrażone w postanowieniu i nieuzasadnione wątpliwości organów podatkowych, sąd zaś "nie może wypowiadać się co do (...) zasadności lub niezasadności zwrotu podatku", gdyż "organ ma prawo (...) wątpić w zasadność zwrotu podatku wykazanego przez Spółkę", podczas gdy truizmem jest, że ocena postanowienia o przedłużeniu zwrotu podatku nie przesądza o jego "zasadności lub niezasadności", oraz że "organ ma prawo wątpić", natomiast tylko wyrażone (w postanowieniu) i uzasadnione wątpliwości organów mogą powodować przedłużenie terminu zwrotu podatku, a więc konieczne jest "uprawdopodobnienie przez organ niezasadności zwrotu", gdyż "(...) uprawdopodobnienie nie znaczy, że [...] wystarczą jedynie twierdzenia organu nie poparte żadnym materiałem dowodowym. [...] Organ podatkowy jest zatem zobowiązany m.in. do podporządkowania się regułom prawa procesowego, które przewidują cały ciąg czynności, jakie należy podjąć do chwili rozstrzygnięcia sprawy. Tym samym więc organy podatkowe, stosując prawo procesowe, powinny przestrzegać wszelkich wynikających z niego zasad i reguł prowadzenia postępowania w sprawie" (wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 851/19), zaś sąd pierwszej instancji – ograniczając się jedynie do spisu działań organów podatkowych i parafrazy ich twierdzeń – nie dokonał żadnej merytorycznej oceny tego, czy pomimo ponad trzyipółletniego badania wątpliwości Naczelnika Urzędu Skarbowego są uzasadnione (uprawdopodobnione), w konsekwencji czego uchylił się od wszelkiej kontroli i oceny działań organów podatkowych i formułowanych przez nie twierdzeń (które już prima facie są całkowicie bezzasadne, a ponadto całkowicie nieaktualne), mimo że oczywiste jest, że wątpliwości te – w świetle prawa materialnego, orzecznictwa TSUE i zebranych dowodów – nie są uzasadnione, gdyż są: - sprzeczne z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie (jak np. nieprawdziwe twierdzenie, że panel afiliacyjny – oprogramowanie, z którego korzysta aktualnie singapurski kontrahent Spółki – jest tym samym, które kilka lat wcześniej zostało stworzone w Polsce, a miejsce wytworzenia fragmentu oprogramowania kilka lat wcześniej jest zasadną przesłanką za stosowaniem wyjątku od reguły podstawowej i określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej tego kontrahenta w Polsce); - w szczególności zaś rażąco sprzeczne z prawem materialnym i orzecznictwem TSUE – przywoływane przez organy podatkowe "argumenty" nie mogą w ogóle świadczyć o posiadaniu przez jakikolwiek podmiot stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, co jednoznacznie potwierdził TSUE w swoim wieloletnim, jednolitym orzecznictwie wydanym już po dacie, gdy organy podatkowe sformułowały swoją "wątpliwość", co czyni ją nieaktualną, gdyż: "to samo zaplecze nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług" (pkt 54 wyroku ws. Berlin Chemie; tak też pkt 41 wyroku ws. Cabot Plastics). W wyroku z 29 czerwca 2023 r. TSUE w sprawie Cabot Plastics przesądził również, iż: "Artykuł 44 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r., oraz art. 11 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/11 należy interpretować w ten sposób, że: podatnik będący usługobiorcą, którego siedziba działalności gospodarczej znajduje się poza Unią Europejską, nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w państwie członkowskim, w którym ma siedzibę podmiot świadczący dane usługi, pod względem prawnym odrębny od tego usługobiorcy, jeżeli nie posiada on tam odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, która może stanowić to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, i to nawet wówczas, gdy podatnik świadczący usługi wykonuje na rzecz tego podatnika będącego usługobiorcą, w wykonaniu wyłącznego zobowiązania umownego, usługi w postaci produkcji z materiałów powierzonych oraz szereg świadczeń akcesoryjnych lub uzupełniających, które przyczyniają się do działalności gospodarczej podatnika będącego usługobiorcą w tym państwie członkowskim". Tym samym, "wątpliwości" organów podatkowych są wprost sprzeczne z orzecznictwem TSUE, co czyni je oczywiście nieuzasadnionymi; - rażąco sprzeczne z wiedzą, zasadami logiki i doświadczenia życiowego (jak np. wcześniejsze twierdzenia, że nabycie oprogramowania, którego fragment wytworzono kilka lat wcześniej w Polsce przez podmiot niezwiązany ze Spółką, powoduje kilka lat później powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce dla podmiotu, który korzysta z całkowicie innego oprogramowania o tej samej nazwie); ii) (w skardze kasacyjnej błędnie oznaczenie - b) poprzez błędne zastosowanie i nieprawidłowe uznanie, iż pomimo trzyipółletniego badania zasadności zwrotu wymaga dodatkowej weryfikacji, mimo że organy podatkowe realizowanymi czynnościami przeczą prezentowanemu przez siebie stanowisku i nie prowadzą takiej weryfikacji, a więc nie podejmują czynności mających na celu weryfikację zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (mimo przeprowadzenia wszystkich deklarowanych ówcześnie czynności rzekome "wątpliwości" nadal nie zostały wyjaśnione, a Spółka nie otrzymała zwrotu podatku), a w konsekwencji organy podatkowe nie uprawdopodobniły (i nie podejmują żadnych czynności w celu uprawdopodobnienia) "niezasadności zwrotu" za wrzesień 2020 r., podczas gdy organ podatkowy ma obowiązek uprawdopodobnienia – drogą jawnego dla Strony procesu myślowego, który realizuje zasadę zaufania i przekonuje Spółkę do racji organu – że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (por. wyrok 7 sędziów NSA z 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17) i musi te czynności sprawdzające dotyczące września 2020 r. wykonywać. 2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 151 i art. 141 § 4, art. 133 § 1 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a., w zw. z art. 274b § 1 o.p., w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, jak również w zw. z art. 121 § 1, art. 124 oraz art. 191 o.p., poprzez oddalenie skargi wskutek: - pominięcia istotnych okoliczności faktycznych sprawy: (i) w kolejnych miesiącach, a nawet latach, w sprawie nie następuje jakikolwiek postęp, a Naczelnik Urzędu Skarbowego nie dokonuje rzeczywistych czynności weryfikacyjnych; (ii) trzyipółletnie badanie transakcji z jednym kontrahentem Spółki, udokumentowanej w miesiącu wrześniu 2020 r. jedną fakturą powinno doprowadzić do wyjaśnienia wszystkich ewentualnych wątpliwości Naczelnika Urzędu Skarbowego – jest to okres wystarczający do pełnego wyjaśnienia wszystkich podnoszonych wątpliwości, a Spółki nie może obciążać brak działania Naczelnika Urzędu Skarbowego w wyjaśnianiu formułowanych przez niego wątpliwości; (iii) postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego jest siódmym postanowieniem przedłużającym termin zwrotu podatku VAT, a każde kolejne zakłada kolejne pół roku; (iv) postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego przedłuża termin zwrotu podatku aż o 7 miesięcy, co nie koresponduje w żadnej mierze z czynnościami, jakie Naczelnik Urzędu Skarbowego uznaje za konieczne do wykonania w tym terminie – organ pierwszej instancji w ogóle nie wykazał, że przeprowadzenie deklarowanych czynności wymaga aż 7 miesięcy, podczas gdy przepisy o.p. nakazują zakończenie skomplikowanych postępowań podatkowych w maksymalnie 2 miesiące; (v) organy podatkowe w kolejnych postanowieniach kopiują tożsame uzasadnienie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT z wcześniejszych postanowień, a więc mimo upływu czasu "uzasadnienia" dla kolejnego przedłużenia nie zmienia się – deklarowane przez organy podatkowe czynności wyjaśniające nie są dokonywane. Organy podatkowe jedynie biernie oczekują na bliżej nieokreślone informacje od innych organów, nie dokonując samodzielnie jakichkolwiek ustaleń (chociażby w oparciu o już pozyskany materiał dowodowy); - błędnego uznania, że spółka B. Ltd we wrześniu 2020 r. mogła mieć ulokowane miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, o czym świadczyć mają stworzenie kilka lat wcześniej fragmentu panelu afiliacyjnego [...] w Polsce na zlecenie innego podmiotu, rzekome oferowanie kilka lat wcześniej przez Dyrektora B. Ltd pracy na terytorium RP, co wedle zebranych dowodów nie miało miejsca i przede wszystkim nie doprowadziło do zatrudnienia żadnego pracownika w Polsce (B. Ltd nigdy nie planowała zatrudniać nikogo w Polsce i nikogo nie zatrudniła), rzekomy brak zatrudnienia pracowników w Singapurze adekwatnego do rozmiarów prowadzonej działalności gospodarczej (ile osób musi być zatrudnionych w firmie, aby odebrać prace programistyczne?), rzekome wykorzystanie zaplecza personalnego w Polsce przez B. Ltd udostępnianego przez powiązane firmy(niewskazanego), co rzekomo wynikać ma z dowodów pozyskanych w toku kontroli podatkowej oraz celno-skarbowej wobec kontrahentów Spółki, odpowiedzi na wnioski wystosowane do administracji podatkowej Singapuru oraz materiały pozyskane z prokuratury, podczas gdy w rzeczywistości wszystkie te dowody prowadzą do przeciwnych wniosków. W konsekwencji, przekopiowane przez sąd pierwszej za organami podatkowymi okoliczności stanowią jedynie nieuzasadniony pretekst dla kolejnego przedłużenia terminu zwrotu VAT i nie mają nic wspólnego z rzeczywistym, prawidłowo ustalonym na podstawie zebranego materiału dowodowego, stanem faktycznym, a ich zestawienie z aktami sprawy musiałoby doprowadzić do wniosku o ich oczywistej bezzasadności. - błędnego uznania, że skoro deklarowanie podjęcia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego bliżej nieokreślonych czynności wyjaśniających oznacza, że Naczelnik Urzędu Skarbowego zmierza do wyjaśnienia wątpliwości, podczas gdy żadne z postanowień nie wskazuje, dlaczego przeprowadzenie (jakich?) czynności ma znaczenie dla sprawy i w jaki sposób przyczynia się do wyjaśnienia wątpliwości; oczywiste natomiast jest, że podejmowanie czynności, które nie mają znaczenia dla sprawy, nie może uzasadniać przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT – z taką zaś sytuacją mamy do czynienia w okolicznościach niniejszej sprawy, gdzie główną czynnością jest "oczekiwanie"; b) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak realnego odniesienia się w uzasadnieniu skarżonego wyroku do argumentów Spółki przedstawionych w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i brak wskazania, które elementy postanowień organów podatkowych obu instancji wskazują na jej niezasadność, co nie pozwala poznać rzeczywistych motywów rozstrzygnięcia i uniemożliwia instancyjną kontrolę skarżonego wyroku; c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 151 p.p.s.a. przez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, 121, 124 oraz art. 217 § 2 o.p. w zw. z art. 87 ust. 2 i art. 28b ust. 1 i 2 ustawy o VAT w zw. z art. 274b § 1 o.p. na skutek uznania, że skarga złożona w sprawie nie powinna zostać uwzględniona, pomimo braku uprawdopodobnienia, że zagraniczny kontrahent Spółki posiadał w Polsce, dla usług świadczonych przez Stronę, stałe miejsce prowadzenia działalności we wrześniu 2020 r., podczas gdy trzyipółletnie badanie domaga się, aby organy podatkowe choć śladowo opisały rezultat trzech i pół roku badania, opierając postanowienia już nie na spekulacyjnych wątpliwościach wyrażonych trzy i pół roku temu, ale osadzonych w zgromadzonym przez trzy i pół roku materiale – w tym przede wszystkim z jakimkolwiek odniesieniem się do materiału potwierdzającego poprawność rozliczeń Spółki – przykładowo zeznania przedstawiciela zagranicznego kontrahenta złożone osobiście przed organem pierwszej instancji w czerwcu 2022 r. Jednocześnie Skarżąca wskazała, że gdyby sąd pierwszej instancji nie dopuścił się ww. naruszeń i dokonał prawidłowej oceny okoliczności sprawy, prawa materialnego i materiału dowodowego oraz treści postanowienia organu odwoławczego, jak również poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego, to doszedłby do jednoznacznego wniosku, że wątpliwości Naczelnika Urzędu Skarbowego są nieuzasadnione, zauważyłby brak jakichkolwiek postępów w sprawie i brak powiązanego z tymi wątpliwościami planu badania, a dodatkowo gdyby sąd pierwszej instancji dokonał zestawienia "wątpliwości" z przepisami prawa materialnego, które miałyby być zdaniem organów podatkowych naruszone – doszedłby do wniosku, że cała "oś zarzutów" jest bezpodstawna w stopniu oczywistym, bo "zarzut wobec prawidłowości rozliczeń podatkowych Spółki" jest sprzeczny z prawidłową wykładnią przepisów, jakie miałyby potencjalnie móc zostać naruszone. 2. Organ odwoławczy nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Pismem z 11 września 2024 r. Skarżąca złożyła wniosek o połączenie spraw do wspólnego rozpoznania (III SA/Wa 178/23, III SA/Wa 179/23, III SA/Wa 802/23, III SA/Wa 803/23, III SA/Wa 804/23, III SA/Wa 805/23, III SA/Wa 1303/23, III SA/Wa 1304/23, III SA/Wa 1325/23, III SA/Wa 1326/23, III SA/Wa 1811/23, III SA/Wa 1812/23, III SA/Wa 1813/23, III SA/Wa 1814/23, III SA/Wa 1860/23, III SA/Wa 1861/23, III SA/Wa 2303/23, III SA/Wa 2304/23, III SA/Wa2305/23, III SA/Wa 2306/23, III SA/Wa 2655/23, III SA/Wa 2654/23, III SA/Wa 367/24, III SA/Wa 970/24, III SA/Wa 971/24) oraz o rozpoznanie ich na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3. Zgodnie z treścią art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z uwagi na to, że w niniejszej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny dokonał kontroli wyroku w zakresie wyznaczonym podstawami skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny – rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) – stwierdził, że nie zasługuje ona na uwzględnienie. Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejsza sprawa jest jedną z kilkunastu spraw ze skarg kasacyjnych Skarżącej o analogicznym przedmiocie rozpoznawanych łącznie z zachowaniem odrębnego wyrokowania, na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a., przez Naczelny Sąd Administracyjny 28 kwietnia 2026 r. W niniejszych sprawach (sygn. akt: I FSK 998/24, I FSK 1115/24, I FSK 1255/24, I FSK 1256/24, I FSK 1347/24, I FSK 1976/24, I FSK 2008/24, I FSK 2021/24, I FSK 2022/24, I FSK 2038/24, I FSK 2052/24, I FSK 433/25, I FSK 447/25) okoliczności faktyczne, stan prawny, zarzuty oraz uzasadnienia skarg kasacyjnych są analogiczne i z uwagi na to także rozstrzygnięcia sądu kasacyjnego o bezzasadności skarg kasacyjnych są co do zasady tożsame. Jednocześnie należy wspomnieć, że zgodnie z art. 193 zdanie drugie p.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny – orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej – mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji, co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją wypowiedź tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych zarzutów. 4.1. Granicami skargi kasacyjnej są przytoczone przez wnoszącego skargę kasacyjną podstawy kasacyjne i ich uzasadnienie. Podstawy skargi kasacyjnej zostały wskazane w art. 174 p.p.s.a., zgodnie z którym skargę kasacyjną można oprzeć zarówno na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, jak i na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie w skardze kasacyjnej powołano dwie podstawy kasacyjne uregulowane w art. 174 p.p.s.a. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 stycznia 2019 r., sygn. akt II OSK 3147/18: "Rolą autora skargi kasacyjnej, którym z mocy prawa powinien być profesjonalny pełnomocnik, jest poprawne sformułowanie zarzutów kasacyjnych, poprzez wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, które naruszył Sąd I instancji, a następnie rzetelne ich uzasadnienie, polegające na wyjaśnieniu na czym - jego zdaniem - polegało w przypadku zarzutu naruszenia prawa materialnego niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja, bądź wykazanie istotnego wpływu naruszenia prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd I instancji. Nie jest rolą NSA konkretyzowanie zarzutów kasacyjnych, ich uściślanie, korygowanie, uzupełnianie, czy też poszukiwanie rzeczywistej intencji strony składającej skargę kasacyjną". Warunkiem uwzględnienia zarzutu naruszenia przepisów postępowania jest wykazanie istotnego wpływu zaistniałego uchybienia na wynik sprawy (zob. wyrok NSA z 25 listopada 2022 r., sygn. akt I OSK 2347/21). 4.2. Najdalej idącym zarzutem naruszenia przepisów proceduralnych podniesionych przez Spółkę jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z treścią art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wnoszący skargę kasacyjną musi więc wskazać, jakich konkretnie elementów uzasadnienia brak, lub który z nich nie został w sposób należyty zastosowany oraz wykazać, jaki to miało wpływ na wynik sprawy. Ponadto wnoszący skargę kasacyjną zarzucił naruszenie art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a.: "Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi". Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Obowiązek wydania wyroku na podstawie akt sprawy oznacza bowiem jedynie zakaz wyjścia poza materiał znajdujący się w aktach sprawy (por. wyrok NSA z 7 marca 2013 r., II GSK 2374/11). Jednocześnie, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a.: "Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew twierdzeniom Skarżącej, uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy, jakie wskazuje ustawa; zostało ono sporządzone w sposób właściwy oraz przedstawia merytoryczne motywy podjętego rozstrzygnięcia. Daje to rękojmię, iż sąd pierwszej instancji dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Jednocześnie umożliwia ono Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie. Podkreślić należy, że brak akceptacji przez Skarżącą rozstrzygnięcia sprawy i argumentacji sądu nie stanowi naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., a zatem nie może być podstawą uchylenia orzeczenia. W ramach zarzutu skierowanego przeciwko art. 141 § 4 p.p.s.a., podobnie jak w ramach zarzutu naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. nie można kwestionować oceny sądu w zakresie ustaleń stanu sprawy i podstawy prawnej, jak czyni to Spółka w niniejszej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny nie zgadza się z twierdzeniem Strony o braku odniesienia się w uzasadnieniu skarżonego wyroku do argumentów Spółki przedstawionych w skardze i braku wskazania, które elementy postanowień organów podatkowych wskazują na jej niezasadność, co miałoby nie pozwolić poznać rzeczywistych motywów rozstrzygnięcia i uniemożliwiać instancyjną kontrolę skarżonego wyroku. Ponadto, argumentacja Skarżącej w zakresie przedmiotowych zarzutów sprowadza się do twierdzeń, że sąd pierwszej instancji nie odniósł się do kwestii miejsca wytworzenia fragmentu oprogramowania oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, a zatem odnosi się do kwestii merytorycznych postępowania wymiarowego, co nie jest przedmiotem niniejszego postępowania prowadzonego na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w ramach postępowania dotyczącego zasadności przedłużenia terminu do dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie był uprawniony do dokonywania kontroli w ww. zakresie. 4.3. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zgodność z prawem przedłużenia terminu do dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek Spółki za wrzesień 2020 r. We wniesionej skardze kasacyjnej Skarżąca podważa ocenę sądu pierwszej instancji, który zaakceptował stanowisko organu odwoławczego o prawidłowości przedłużenia ww. zwrotu. Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT: "W przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy". Jednocześnie, na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów o.p. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Wykładnia art. 87 ust. 2 ustawy o VAT prowadzi do wniosku, że takie postanowienie może zostać wydane, gdy spełnione są łącznie trzy przesłanki. Po pierwsze, termin do dokonania zwrotu jeszcze nie upłynął. Po drugie, weryfikacja rozliczenia podatnika odbywa się w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku postępowania kontrolnego. Po trzecie, stwierdzenie przez organ, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania opiera się na co najmniej uprawdopodobnionych przesłankach. 4.4. W świetle powyższych wywodów, nie powinno ulegać wątpliwości, że prawidłowo skonstruowana skarga kasacyjna w zakresie zgodności z prawem przedłużenia terminu do dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przede wszystkim powinna odnosić się do przesłanek określonych w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Przy czym przywołanie przedmiotowego przepisu oraz umotywowanie naruszeń, jakie zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną miały miejsce na gruncie przywołanych przepisów, powinno bezpośrednio odnosić się do przesłanek, o których mowa powyżej oraz nie powinno stwarzać wątpliwości interpretacyjnych. Pomimo tego, że w niniejszej sprawie Skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. w szczególności art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, to – w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego – skarga kasacyjna będąca przedmiotem niniejszego postępowania nie odpowiada powyższym wymogom. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie sposób uznać, by Spółka w sposób prawidłowy postawiła i uzasadniła zarzuty, i to zarówno naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. W niniejszej sprawie dla rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji kluczowe znaczenie miało rozstrzygnięcie w przedmiocie istnienia przesłanek z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Tymczasem Strona, podnosząc i uzasadniając zarzuty w skardze kasacyjnej, zmierza do oceny przebiegu postępowania podatkowego i w nim stosowanych przepisów ustawy o VAT, co nie mieści się w ramach oceny dokonywanej przez sąd w tym postępowaniu. 4.5. Skarżąca wskazuje, że sąd pierwszej instancji naruszył art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 247b § 1 o.p. poprzez ograniczenie się do spisu działań organów podatkowych i parafrazy ich twierdzeń, nie dokonując merytorycznej oceny tego, czy pomimo upływu czasu badania wątpliwości Naczelnika Urzędu Skarbowego są uzasadnione (uprawdopodobnione). Jednocześnie, Strona nie wskazuje konkretnych przesłanek, które negowałyby rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Spółka odnosi się bowiem do przesłanek, które nie podlegają badaniu w ramach postępowania dotyczącego przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT, lecz stanowić mogą przedmiot oceny postępowania wymiarowego. Strona odwołuje się w ramach tego zarzutu do twierdzeń związanych z panelem afiliacyjnym oraz ze stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej, wskazując że są one sprzeczne ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym oraz z prawem materialnym i orzecznictwem TSUE, a także z wiedzą, zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Tak uzasadniony zarzut naruszenia prawa materialnego (art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 274b § 1 o.p.) nie jest prawidłowy i z uwagi na to nie zasługuje na uwzględnienie. Nie zachodzi bowiem tożsamość trybu weryfikacji zasadności zwrotu z trybem przedłużenia terminu zwrotu (taka zgodność pojawia się tylko wtedy, gdy weryfikacja odbywa się w ramach czynności sprawdzających). W niniejszej sprawie organ pierwszej instancji wydał postanowienie przedłużające termin zwrotu w czasie, gdy trwała jeszcze weryfikacja w trybie postępowania podatkowego. Także pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności dotyczące przepisów o.p. (art. 121 § 1 – statuujący zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie, art. 124 – wskazujący na zasadę przekonywania strony w postępowaniu podatkowym oraz art. 191 o.p. – odnoszący się do zasady swobodnej oceny dowodów przez organ podatkowy), nie zostały umotywowane w sposób, który odnosi się do postępowania w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT, a koncentrują się na postępowaniu wymiarowym. Wymienione w zarzutach kasacyjnych przepisy odnoszące się do zasad ogólnych postępowania podatkowego (art. 121 § 1 i art. 124 o.p.), jako zawarte w rozdziale 1 działu IV o.p. oraz do wymogu uzasadnienia postanowienia z art. 217 § 2 o.p. – jako zawartego w rozdziale 14 tegoż działu, miały w myśl art. 280 o.p. odpowiednie zastosowanie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu w reżimie czynności sprawdzających. W takim ujęciu za ich naruszeniem nie mogły jednak przemawiać motywy Skarżącej, które odnosiły się do meritum sprawy wymiarowej. Jednocześnie, reguły właściwe dla postępowania dowodowego, w tym art. 191 o.p., którego naruszenie podnosi Strona, zawarty w rozdziale 11 działu IV o.p., do przepisów którego to rozdziału jako odpowiednio stosowanych w ramach czynności sprawdzających art. 280 o.p. w ogóle nie odsyła, nie mogły zostać naruszone przy wydawaniu rozstrzygnięcia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku VAT. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 listopada 2025 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1660/22: "(...) przepisy o dowodach (rozdział 11 dział IV: art. 180 - art. 200d O.p.) właściwe dla postępowania podatkowego nie mają zastosowania w sprawie, której przedmiotem jest przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku VAT w drodze postanowienia wydanego na podstawie art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. w związku z art. 274b O.p. i innymi przepisami regulującymi czynności sprawdzające (dział V Ordynacji podatkowej)". Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku stwierdził, że: "(...) w ramach sądowej kontroli postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku VAT na podstawie art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., jako każdorazowo wydawanego w trybie czynności sprawdzających, w którym to trybie nie znajdują zastosowania przepisy o dowodach (art. 180 - art. 200d O.p.), niedopuszczalne jest kwestionowanie ad meritum poszczególnych czynności dowodowych (i związanych z tym ocen) postępowania podatkowego prowadzonego w celu zweryfikowania zasadności zwrotu, a przywoływanych jako tło faktyczne postanowienia w sprawie przedłużenia terminu zwrotu". Przywołane powyżej tezy Naczelnego Sądu Administracyjnego znajdują zastosowanie także w niniejszej sprawie. Ponadto Strona podniosła naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 151 p.p.s.a. Przywołane przepisy mają charakter wynikowy i nie mogą stanowić samodzielnej podstawy zaskarżenia, a w połączeniu z innymi przepisami, których naruszenie Skarżąca zarzuca – wobec ich bezzasadności – także nie zasługuje na uwzględnienie. 4.6. Odnosząc się do – podnoszonego przez Skarżącą w skardze kasacyjnej – wieloletniego badania wątpliwości przez organ podatkowy i twierdzeniu, że organy podatkowe nie podejmują czynności mających na celu weryfikację zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, Naczelny Sąd Administracyjny pragnie podkreślić, że w granicach tej sprawy nie mieści się badanie terminowości czynności podejmowanych w trwającym postępowaniu wymiarowym i tym samym zarzut ten nie mógł być objęty kontrolą Naczelnego Sądu Administracyjnego. W granicach niniejszej sprawy mieści się ocena legalności zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia je poprzedzającego. Skarżąca przedmiotową kwestię mogła uczynić przedmiotem odrębnej skargi dotyczącej bezpośrednio przewlekłości postępowania wymiarowego. 4.7. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 p.p.s.a. – orzekł jak w sentencji. Włodzimierz Gurba Roman Wiatrowski Małgorzata Niezgódka-Medek