I FSK 2021/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA del. Małgorzata Fita, Protokolant Joanna Tararuj-Młynik, po rozpoznaniu w dniu 31 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. A. K. i, D. K. spółki jawnej w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 16/15 w sprawie ze skargi K. A. K. i, D. K. spółki jawnej w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł.) z dnia 24 października 2014 r., nr ... w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. A. K. i, D. K. spółki jawnej w Ł. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Skarga kasacyjna A. K., D. K. sp. j. z/s w Ł. dotyczy wyroku z 7 maja 2015 r., I SA/Łd 16/15, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lodzi, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., obecnie Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), zwanej dalej "Ppsa", oddalił skargę Spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z 24 października 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od października do grudnia 2009 r. Przedstawiając stan sprawy WSA podał, że decyzją z 18 lutego 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. dokonał rozliczenia w podatku od towarów i usług za wskazane powyżej okresy w sposób odmienny aniżeli Spółka w złożonych deklaracjach podatkowych. Powodem takiego orzeczenia było zakwestionowanie Spółce prawa do odliczenia z faktur dokumentujących usługi remontowo-budowlane oraz zakup urządzeń elektronicznych, wystawionych przez firmę V. A. S. Zdaniem DUKS, podmiot ten nie wykonań świadczeń ujętych w treści wystawionych faktur, co stanowiło podstawę do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm., obecnie Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.), zwanej dalej "Uptu". W wyniku postępowania odwoławczego zaskarżoną decyzją DIS utrzymał powyższe orzeczenie w mocy. W skardze do WSA Spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie. Wskazując na motywy swojego orzeczenia WSA stwierdził, że wyrokiem z 25 marca 2015 r., I SA/Kr 1645/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. utrzymującą w mocy decyzję, w której określono A. S. obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 Uptu. Organy wskazały w tej sprawie, że A S. wystawił 69 tzw. "pustych faktur", w tym również na rzecz skarżącej Spółki. W dalszej części uzasadnienia WSA podniósł, że DUKS wielokrotnie czynił próby przesłuchania A. S. w niniejszym postępowaniu, który konsekwentnie unikał stawienia się w celu złożenia zeznań. Z kolei z pisemnego wyjaśnienia jego pełnomocnika nie wynikało, jakie osoby miały wykonać na rzecz Spółki świadczenia ujęte w treści zakwestionowanych faktur. A. S. nie znał personaliów osób, które rzekomo zatrudniał, gdyż ci, nie chcąc być formalnie zatrudnieni, nie podali mu swoich danych do wiadomości. Z zeznań osób, które udało się zidentyfikować wynikało natomiast, że byli zatrudnieni w firmie A. S., zajmowali się wyłącznie mikroskopami, nie wykonywali usług remontowo-budowlanych i nic nie wiedzieli na temat świadczenia takich usług przez tę firmę. Sąd nawiązał również do ustaleń organów, z których wynikało, że firma A. S. nie zatrudniała osób, które byłyby w stanie wykonać usługi budowlane, nie posiadała żadnych maszyn, narzędzi, ani innych urządzeń. Nie nabywała materiałów budowlanych w ilościach, które świadczyłyby o takim profilu działalności. Firma nabywała materiały wyłącznie na własne potrzeby w związku z remontem użytkowanych przez nią budynków. W odniesieniu do Spółki WSA wskazał, że zawarła umowę na wykonanie robót wykończeniowych z firmą D., która była głównym wykonawcą inwestycji. Spółka zobowiązała się w terminie 14 dni przed rozpoczęciem robót do dostarczenia gwarancji bankowej lub gwarancji ubezpieczeniowej w wysokości 10% wynagrodzenia celem zabezpieczenia ewentualnych roszczeń. Ponadto w umowie określono 36 miesięczny okres gwarancji na wykonane roboty. Cena kontraktu opiewała na kwotę 4.430.643,53 zł. Podobne regulacje zostały ujęte w umowie na wykonanie przez Spółkę prac wykończeniowych w przy budowie drogi krajowej D., którą Spółka zawarła z firmą M. S.A. Stąd wniosek Sądu, że wątpliwym było, aby Spółka zdecydowała się na zaangażowanie do współpracy firmy A. S., który nie miał doświadczenia w branży budowlanej i formalnie nie zatrudniał żadnych pracowników budowlanych. WSA wskazał ponadto, że Spółka nie oczekiwała od rzekomego podwykonawcy podobnych gwarancji, jakich udzieliła swoim zleceniodawcom. Z "wykonanych" przez firmę A. S. robót nie sporządzono nawet protokołów zdawczo-odbiorczych. WSA uznał, że organ miał podstawy, aby nie uwzględnić wniosków dowodowych Spółki, które dotyczyły m. in. przesłuchania 33 świadków. Zdaniem Sądu, intencją Spółki było w istocie przedłużenie postępowania, prowadzonego w ostatnim roku przed upływem terminu przedawnienia. WSA podzielił pogląd organu wyrażony w postanowieniu o odmowie przeprowadzenia dowodów, że wykonania usług nie powinny potwierdzać zeznania świadków, lecz rzetelna dokumentacja podatkowa. WSA podniósł również, że o wykonaniu usług nie mogła świadczyć okoliczność dokonania płatności przelewem w sytuacji, gdy A. S. dokonał następnie jednorazowej wypłaty 500.000 zł i nie wiadomo na co przeznaczył te środki. W kwestii działania przez Spółkę w tzw. "dobrej wierze" WSA zaznaczył, że nie może być ona rozpatrywana w sytuacji, gdy świadczenie w ogóle nie zostało wykonane. Zdaniem WSA, oczywistym jest, że podatnik mający wiedzę o niewykonaniu czynności nie może jednocześnie twierdzić, że nie miał pojęcia o nadużyciach prawa ze strony swojego kontrahenta. Na powyższe orzeczenie Spółka, działająca za pośrednictwem pełnomocnika - radcy prawnego, złożyła skargę kasacyjną, w której wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Jako podstawy kasacyjne Spółka powołała naruszenie: - art. 141 § 1 Ppsa, poprzez nieodniesienie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zarzutu skargi dotyczącego nieprzesłuchania świadków zgłaszanych w pismach z 11 listopada 2013 r., 18 września 2014 r. i w odwołaniu z 18 lutego 2014 r. - art. 145 § 1 pkt 1 Ppsa w zw. z art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm., obecnie Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), zwanej dalej "Op", poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy postępowanie podatkowe dotknięte było wadami, które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie, polegającymi na nieprzeprowadzeniu dowodów z zeznań wnioskowanych przez Spółkę świadków; - art. 145 § 1 pkt 1 Ppsa w zw. z art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Op, poprzez ustalenie, ze faktury wystawione przez A. S. były fikcyjne, pomimo że nie wynika to z materiału dowodowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIS, działający za pośrednictwem pełnomocnika - radcy prawnego, wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Analiza wniesionego środka odwoławczego wskazuje, że Spółka kwestionuje ocenę legalności zaskarżonej decyzji w głównej mierze odnosząc się do nieuwzględnienia składanych przez nią wniosków dowodowych. W toku postępowania wnosiła bowiem o przesłuchanie dodatkowych 33 świadków, a także analizę oświadczeń 11 osób, które dołączyła do odwołania. W przypadku załączonych oświadczeń wskazać należy, że DIS dokonał ich oceny w zestawieniu z pozostałym materiałem dowodowym i na tej podstawie odmówił im wiarygodności. Spółka postawiła wprawdzie zarzut naruszenia art. 191 Op, lecz w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wykazała, dlaczego, jej zdaniem, działanie organu w tym zakresie miałoby stanowić przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów. Zarzut naruszenia powołanego przepisu, w tym aspekcie sprawy, nie został przez Spółkę umotywowany, co zarazem przesądza o jego niezasadności. Należy bowiem przypomnieć, że dominująca w postępowaniu kasacyjnym zasada dyspozycyjności wyklucza możliwość samodzielnego dochodzenia przez NSA, na czym polegało naruszenie konkretnego przepisu (art. 183 § 1 Ppsa). To na stronie postępowania ciąży bowiem obowiązek wskazania naruszenia konkretnego przepisu postępowania, wyjaśnienia w jaki sposób dany przepis został naruszony oraz jaki miało to wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 i art. 176 Ppsa). W kontekście rzekomo wadliwej oceny oświadczeń dołączonych do odwołania, Spółka poprzestała natomiast na powołaniu art. 191 Op w petitum wniesionej skargi kasacyjnej, co z punktu widzenia możliwości dokonania merytorycznej oceny tak sformułowanego zarzutu okazało się dalece niewystarczające. Jeśli chodzi natomiast o pozostałe przepisy Op, które powołała w podstawach kasacyjnych, to w kontekście przeprowadzenia dowodu ze złożonych oświadczeń okazały się one niezasadne. Jak już bowiem wspomniano DIS uwzględnił ich treść w swoich rozważaniach, a co za tym idzie nie naruszył art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 Op. Przechodząc natomiast do zeznań świadków, którzy mieli potwierdzić, że firma A. S. wykonała usługi ujęte w treści faktur, to istotnie należało ocenić, czy odmawiając przeprowadzenia tych dowodów DIS działał w granicach obowiązującego prawa. Z punktu widzenia przepisów powołanych w podstawach kasacyjnych analizy wymagało, czy przedmiotem tych dowodów są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, które nie zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami (art. 188 Op). Zdaniem NSA, Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że wnioskowane dowody z zeznań świadków miały za główny cel przedłużenie postępowania podatkowego. Udział, a w zasadzie jego brak, w realizacji inwestycji budowlanych oraz w naprawach ciężkiego sprzętu, został, w przypadku firmy A. S., w sposób wszechstronny wyjaśniony. Organy zgromadziły wyczerpujący materiał dowodowy, w tym zasięgnęły opinii u źródeł, a mianowicie u pracowników tej firmy i na tej podstawie ustaliły, że V. nie mogła wykonać świadczeń ujętych w fakturach wystawionych na rzecz Spółki. Sąd pierwszej instancji szczegółowo opisał jaki był profil działalności tego podmiotu, a także odniósł się do braku doświadczenia oraz jakiegokolwiek zaplecza pozwalającego na wykonanie tego typu usług. Analizowane były okoliczności przeprowadzenia transakcji, braki w dokumentacji oraz niezwłoczne podjęcie przez kontrahenta środków finansowych. Stąd też wniosek, że odmawiając prowadzenia dalszych czynności dowodowych w tym kierunku DIS nie naruszył art. 188 Op. W konsekwencji nie doszło również do naruszenia pozostałych przepisów wyznaczających reguły postępowania dowodowego, tj. art. 122 i art. 187 § 1 tej ustawy. Dodatkowo należy stwierdzić, że na obecnym etapie postępowania w niniejszej sprawie wiążący był prawomocny wyrok WSA w Krakowie z 25 marca 2015 r., I SA/Kr 1645/14, w którym Sąd oddalił skargę na decyzję DIS w K. z 24 lipca 2014 r., określającą A. S. obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 Uptu. Wyrokiem z 1 czerwca 2017 r., I FSK 2087/15 NSA oddalił bowiem skargę kasacyjną A. S. na to orzeczenie. Na podstawie natomiast art. 170 Ppsa, orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach przewidzianych w ustawie także inne osoby. Stąd też NSA w składzie niniejszym nie miał także formalnych podstaw, aby odmiennie ocenić charakter transakcji udokumentowanych spornymi fakturami. Niezależnie od powyższego, i tak niezasadny okazał się zarzut naruszenia art. 191 Op, podniesiony w kontekście sposobu wykorzystania decyzji określającej A. S. obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 Uptu. Wbrew stawianemu zarzutowi nie ma podstaw by sądzić, że organy orzekające w tej sprawie przyjęły automatycznie stanowisko wyrażone w wymienionym akcie, bez uprzedniej, samodzielnej oceny dowodów, na podstawie których uznały, iż firma A. S. nie była rzeczywistym wykonawcą zafakturowanych świadczeń. Z treści decyzji, które zapadły w niniejszym postępowaniu wynika, że działalność tego podmiotu stanowiła przedmiot analizy organów podatkowych obu instancji. Organy, wbrew temu co podnosi Spółka, nie ograniczyły się zatem do wykorzystania wyników innych postępowań, bez dokonania własnej ich oceny. Za chybiony uznać należało również zarzut naruszenia art. 141 § 4 Ppsa. Sąd pierwszej instancji odniósł się bowiem do odmowy przeprowadzenie dowodów z zeznań wnioskowanych przez Spółkę świadków. Czemu wyraz dał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (s. 13 uzasadnienia). Wobec braku usprawiedliwionych podstaw NSA oddalił skargę kasacyjną w oparciu o art. 184 Ppsa. O kosztach postępowania orzekł natomiast stosownie do art. 204 pkt 1 tej ustawy.