I FSK 2020/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 29 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 22 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 97/15 w sprawie ze skargi S. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie) z dnia 21 listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członków zarządu spółki za jej zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 22 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Rz 97/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę S.K. (zwanego dalej: "podatnikiem" lub "skarżącym") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z 21 listopada 2014 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego jako byłego członka zarządu spółki z o.o. wraz z drugim członkiem zarządu tej spółki - W. B. - za zaległości podatkowe tej spółki w podatku od towarów i usług. 2. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynikało, że decyzją z 21 listopada 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w R. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z 27 marca 2014 r. orzekającą o solidarnej odpowiedzialności podatkowej W.B. oraz skarżącego jako członków zarządu C. spółki z o.o. (dalej również zwanej w skrócie "Spółką") za zaległości podatkowe tej Spółki w podatku od towarów i usług. W wydanej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki od 26 sierpnia 2008 r. co najmniej do 26 października 2011 r. W powyższym okresie Spółka nie uregulowania należności z tytułu podatku od towarów i usług. Czynności egzekucyjne podjęte wobec Spółki nie doprowadziły do zaspokojenia wierzytelności. Postępowanie egzekucyjne zostało ostatecznie umorzone postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z 10 marca 2014 r., z uwagi na brak możliwości wyegzekwowania należności oraz fakt, że w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Tym samym, organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że spełnione zostały pozytywne przesłanki odpowiedzialności członka zarządu jako osoby trzeciej, określone w art. 116 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji Podatkowej (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej "O.p.") Organ odwoławczy nie zgodził się ze skarżącym, by wykazał majątek Spółki, umożliwiający prowadzenie egzekucji należności. W toku postępowania ustalono, że Sąd Okręgowy w Rzeszowie VI Wydział Gospodarczy w sprawie sygn. akt VI GNc 702/12 w 29 maja 2013 r. wydał europejski nakaz zapłaty, którym nakazano pozwanemu, tj. S. s.p.a. [...] Włochy (dalej - "S. s.p.a." zapłatę powodowi, tj. C. Spółka z o.o., kwot: roszczenia głównego w wysokości: 1.420.000 Euro; odsetek ustawowych 13 % w skali rocznej od kwoty 1.420.000 Euro od dnia 19.01.2010 r. do dnia 29.05.2013 r. oraz kosztów w wysokości 5.000 zł. Pozwany wniósł jednak sprzeciw od wymienionego europejskiego nakazu zapłaty, co powoduje, że dochodzone roszczenie przestaje być bezsporne. W tej sytuacji organ podatkowy, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, nie uznał wskazanej wierzytelności za mienie, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa, stwierdzając, że wierzytelność sporna nie jest majątkiem w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 2 O.p. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. Sąd uznał za prawidłowe stanowisko organów, że zaistniały przesłanki pozytywne do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu Spółki przewidziane w art.116 § 1 i 2 O.p., a także że skarżący nie wykazał przesłanek uwalniających go od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki. W ocenie Sądu pierwszej instancji okoliczność funkcjonującego w Spółce podziału obowiązków, które wyłączać miały odpowiedzialność skarżącego za sprawy finansowe nie miała wpływu na kształtowanie jego sytuacji prawnej. WSA w Rzeszowie podkreślił, że rolą członka zarządu jest kierowanie i reprezentowanie spółki. Ponosi za to odpowiedzialność niezależnie od faktycznego wewnętrznego podziału obowiązków i innych uwarunkowań wewnętrznych, a ewentualna niemożność sprostania ustawowym obowiązkom, pomijając sytuacje nadzwyczajne, nie może stanowić skutecznej linii obrony. Odnosząc się z kolei do kwestii wskazania majątku, z którego organ mógłby się zaspokoić, Sąd pierwszej instancji wskazał, że faktyczna możliwość wyegzekwowania należności od włoskiego kontrahenta firmy S. s.p.a. jest wątpliwa. W tej sytuacji - zdaniem Sądu - powołanie się na toczący się proces nie jest wskazaniem mienia, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Wymóg ten spełnia bowiem wskazanie mienia, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa, co w praktyce oznacza, iż egzekucja ta musi być realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela, a więc za majątek, w powyższym rozumieniu, nie mogą być uznane wierzytelności sporne. W ocenie WSA w Rzeszowie słusznie zatem uznały organy podatkowe, że skoro wskazana przez skarżącego wierzytelność nie została uznana przez dłużnika, to nie może stanowić mienia, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. 4. Skarżący we wniesionej skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o obie podstawy przewidziane w art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a."), naruszenie: 1) art. 116 § 1 pkt. 1 lit. b) O.p., poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że skarżący ponosi winę za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) Spółki, podczas gdy nie miał on faktycznego wpływu na sytuację prawno-finansową Spółki, a jego funkcja w zarządzie miała charakter czysto formalny, 2) art. 116 § 1 pkt. 2 O.p., poprzez jego błędna wykładnię i przyjęcie, że mienie które wskazywał skarżący, którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części ma charakter sporny, w związku z czym nie spełnia warunków określonych w przepisie, podczas gdy wierzytelność, którą wskazuje skarżący jest realna, faktycznie istniejąca i nadająca się do egzekucji, a sam fakt postępowania w trybie sprzeciwu od europejskiego nakazu zapłaty nie nadaje jej charakteru spornego. 3) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez poprzez jego niezastosowanie, polegające na niedostatecznym wyjaśnieniu w uzasadnieniu wyroku podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, polegającego na braku odniesienia się do podnoszonego przez Skarżącego w skardze z 22 grudnia 2014 r. zarzutu naruszenia art. 122, art. 180 § 1,187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, mimo naruszeń przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122, art. 180 § 1, 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, mających znaczenie dla ustalenia przesłanek odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki, w sytuacji kwestionowania przez Organ istnienia realnej, faktycznej i nadającej się do egzekucji wierzytelności przysługującej C. sp. z o.o. wobec spółki S. s.p.a, poprzez brak zwrócenia się do włoskich organów administracji państwowej z zapytaniem o stan sprawy dotyczącej wniesionego przez S. s.p.a. sprzeciwu od europejskiej nakazu zapłaty. W oparciu o powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania na rzecz Skarżącego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w R. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. 6.1. Wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 141 § 4 p.ps.a. Do naruszenia tego przepisu zdaniem skarżącego doszło ze względu na brak ustosunkowania się do jego zarzutów zgłoszonych w skardze w zakresie naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Uzasadniając ten zarzut skarżący podniósł, że Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu skupił się jedynie na podnoszonych przez skarżącego zarzutach dotyczących naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. b oraz art. 116 § 1 pkt 2 O.p., nie odniósł się natomiast do zarzutów naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Wskazując w skardze na naruszenie podanych wyżej przepisów skarżący podnosił, że do ich naruszenia doszło poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, mających znaczenie dla ustalenia przesłanek odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe Spółki, a w szczególności przesłanki bezskuteczności egzekucji wobec spółki, zwłaszcza w sytuacji istnienia wierzytelności przysługującej Spółce wobec spółki S. s.p.a., której egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki z znacznej części. Jak wynika z powyższego naruszenie wskazanych wyżej przepisów na etapie postępowania przed Sądem pierwszej instancji skarżący wiązał przede wszystkim z niewyjaśnieniem kwestii związanej z istnieniem wskazanej wyżej wierzytelności i nieuwzględnieniem tej okoliczności przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji. 6.2. Zgodzić należy się ze skarżącym, że uzasadnienie wyroku sądu powinno zawierać także odniesienie się do zgłoszonych w skardze przez skarżącego zarzutów. Nie ma jednak racji skarżący, że Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do zarzutów skarżącego w tej mierze. Sąd ten swoim uzasadnieniu wskazał dlaczego podzielił stanowisko organów, że zaistniały przesłanki pozytywne do przeniesienia odpowiedzialności na Skarżącego za zaległości podatkowe spółki. Stwierdził, że Spółka posiada zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za podane przez organy okresy, że termin ich płatności przypadał na czas pełnienia przez skarżącego obowiązków prezesa, a także że wyegzekwowanie tych zaległości z majątku Spółki okazało się bezskuteczne. Ocenił też, czy w sprawie tej zaistniały przesłanki zwalniające skarżącego z odpowiedzialności. Na stronie 15 uzasadnienia Sąd pierwszej instancji zawarł stanowisko odnośnie do tego, czy wskazywana przez skarżącego wierzytelność dochodzona od S. s.p.a. może być uznana za mienie, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p., z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Podzielił przy tym stanowisko organów, że majątkiem w rozumieniu wskazanego wyżej przepisu nie może być sporna wierzytelność. Stwierdził, że samo istnienie roszczenia w sytuacji przedłużającego się procesu i istnienie wątpliwości co do faktycznej możliwości wyegzekwowania należności od kontrahenta włoskiego nie jest wskazaniem mienia, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. To, że skarżący z ocena tą się nie zgadza nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisu określającego wymogi formalne uzasadnienia. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy określone w art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd ten w uzasadnieniu przedstawił stan sprawy, wskazał podniesione przez skarżącego zarzuty w skardze. Ocenił wbrew temu co zarzuca się w skardze prawidłowość postępowania organów w zakresie ustalenia przesłanek pozytywnych i negatywnych odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe Spółki. Uzasadnienie to zawiera także podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Za chybiony więc uznać należy zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. 7. Nie jest też zasadny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Do naruszenia tych przepisów zdaniem skarżącego doszło ze względu na brak zwrócenia się do włoskich organów administracji państwowej z zapytaniem o stan sprawy dotyczącej wniesionego przez S. s.p.a. sprzeciwu od europejskiego nakazu zapłaty. Oceniając ten zarzut przypomnieć należy, że naruszenie przepisów postępowania ze względu na treść art. 174 pkt 2 p.p.s.a. może być skuteczną podstawą skargi kasacyjnej, jeżeli uchybienia w tym zakresie mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ze skargi kasacyjnej powinien więc wynikać wpływ wskazywanego ewentualnego uchybienia na wynik sprawy. W postępowaniu podatkowym co do zasady organy zobowiązane są zebrać niezbędny materiał dowodowy do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Nie powinno budzić wątpliwości to, że w sprawie dotyczącej przeniesienia odpowiedzialności na członków zarządu za zaległości podatkowe spółek kapitałowych organy podatkowe powinny wykazać przesłanki pozytywne tej odpowiedzialności określone w art. 116 § 1 i 2 O.p. tj. istnienie zaległości spółki, pełnienie przez osobę, na którą przenoszona jest odpowiedzialność członkowstwa w zarządzie tej spółki w okresie, w którym upływał termin płatności z tytułu zobowiązań, które przekształciły się w zaległości podatkowe. Powinny też wykazać bezskuteczność egzekucji wobec spółki. Wszystkie przesłanki pozytywne odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu Spółki określone w powołanym wyżej przepisie, jak prawidłowo przyjął Sąd pierwszej instancji, zostały w tej sprawie wykazane. Z treści art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. wynika natomiast, że wykazanie przesłanek zwalniających z odpowiedzialności obciąża członka zarządu. Trafnie skarżący zauważa, że w sytuacji wskazywania przez członka zarządu na istnienie określonych przesłanek negatywnych odpowiedzialności organ powinien okoliczności te także wyjaśnić. Tak też w tej sprawie się stało, organ podjął kroki w celu wyjaśnienia, czy wskazywana przez skarżącego wierzytelność spełnia przesłanki mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Z akt administracyjnych wynika, że organ wielokrotnie zwracał się do sądu krajowego w celu podania na jakim etapie jest postępowanie z powództwa Spółki przeciwko S. s.p.a. Za nieuzasadnione uznać należy zarzucanie organowi, że nie wystąpił do włoskich organów administracji państwowej z zapytaniem o stan sprawy dotyczącej wniesionego sprzeciwu od europejskiego nakazu zapłaty w sytuacji. Skarżący nie podaje przed jakim konkretnie sądem w Mediolanie sprawa taka miałaby się toczyć, ani sygnatury tej sprawy. Co więcej ze skargi kasacyjnej nie wynika też, by samo ustalenie stanu takiej sprawy mogłoby mieć istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia. Z tych także względów zarzut braku ustalenia stanu sprawy mającej się rzekomo toczyć przed sądem w Mediolanie nie może odnieść pozytywnego skutku. 8. Za nietrafny uznać też należy zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. poprzez błędną jego wykładnię. Wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej wykładnia tego przepisu dokona przez organy i Sąd pierwszej instancji nie nasuwa zastrzeżeń. Nie ma racji skarżący, by wewnętrzny podział obowiązków między członkami zarządu mógł mieć wpływ na ocenę braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości (postępowania układowego). Zgodnie z art. 208 § 2 ustawą z 15 września 2000 r. - kodeks spółek handlowych ( Dz. U. Nr 94 poz. 1037 ze zm.) każdy członek zarządu ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalone jest stanowisko, że kwestia podziału zadań i obowiązków pomiędzy członkami zarządu spółki kapitałowej nie stanowi podstawy do wyłączenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Dla wykazania przesłanki egzoneracyjnej określonej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. nie wystarczy bowiem subiektywne poczucie braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. O braku winy możnaby mówić, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak ten wynikał z przyczyn całkowicie od niego niezależnych. W sytuacji, gdy skarżący wraz drugim członkiem zarządu opierając się na wzajemnym zaufaniu dokonali podziału między sobą obowiązków związanych z prowadzeniem spraw Spółki nie można twierdzić, że skarżący nie miał możliwości działania. Członek zarządu nie może bowiem powoływać się na nieznajomość stanu finansów kierowanej przez siebie spółki. Osoba pełniąca funkcję członka zarządu powinna posiadać wiedzę o sprawach spółki, w tym o jej sprawach finansowych. Obowiązek taki istnieje także wówczas, gdy członkowie zarządu dokonali podziału obowiązków między sobą ( vide np. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/09 oraz wyrok NSA z 29 czerwca 2017 r. sygn. akt I FSK 2022/15, dostępne w bazie internetowej CBOSA). Stanowisko zaprezentowane w wyroku WSA w Olsztynie sygn. akt III SA/Ol 2889/02 powołanym przez skarżącego w skardze kasacyjnej nie zyskało aprobaty ani w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ani w piśmiennictwie ( vide powołane wyżej orzeczenia oraz Przegląd podatkowy 2006/5 s 49 i n). 9. Wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej nie doszło też w tej sprawie do błędnej wykładni art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Z przepisu tego wynika, że przesłanką zwolnienia z odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki jest wskazanie mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Mieniem takim jak trafnie przyjęto w tej sprawie nie może być wierzytelność sporna. Jak trafnie stwierdził organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną we wskazanym wyżej przepisie chodzi o istniejące mienie, umożliwiające przeprowadzenie skutecznej egzekucji w znacznej części. Wniesienie przez S. s.pa. sprzeciwu od europejskiego nakazu zapłaty oznacza, że wierzytelność ta ma charakter sporny. Jak bowiem wynika z art. 17 ust. 1 rozporządzenia (WE nr 1896/2006 – Postępowanie w sprawie europejskiego nakazu zapłaty ( Dz.U.UE.L.2006 399.1 ) w przypadku wniesienia sprzeciwu w terminie dalsze postępowanie odbywa się przed właściwymi sądami w państwie członkowskim wydania, chyba że powód wyraźnie zażądał w takim przypadku zakończenia postępowania. W piśmiennictwie nie budzi też wątpliwości to, że zasadniczym celem sprzeciwu od europejskiego nakazu zapłaty jest zakwestionowanie roszczenia nim objętego ( vide A. Kościółek "Sprzeciw od europejskiego nakazu zapłaty, a wdanie się w spór" glosa do wyroku Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C 144/12, Zeszyty naukowe Uniwersytetu Rzeszowskiego, Zeszyt 84/2014). Niezrozumiałe jest odwoływanie się przez skarżącego w skardze kasacyjnej, na poparcie swego stanowiska odnośnie do błędnej wykładnia art. 116 § 1 pkt 2 O.p., do wyroku Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C - 144/12 i wskazywanie na art. 24 wymienionego wyżej rozporządzenia. Ten ostatni przepis reguluje kwestie związane z jurysdykcją. W myśl bowiem tego przepisu jeżeli sąd państwa członkowskiego nie ma jurysdykcji na podstawie innych przepisów niniejszego rozporządzenia, uzyskuje on jurysdykcję, jeżeli pozwany przed sądem tym wda się w spór. Zasada ta nie ma zastosowania, jeżeli pozwany wdaje się w spór w tym celu, aby podnieść zarzut braku jurysdykcji lub jeżeli inny sąd ma na podstawie art. 22 jurysdykcję wyłączną. Przedmiotem oceny Trybunału była kwestia właściwości sądu w związku z wniesieniem sprzeciwu od europejskiego nakazu zapłaty oraz wykładnia art. 6 ust. 1 powołanego wyżej rozporządzenia zgodnie, z którym do celów stosowania niniejszego rozporządzenia właściwość określa się zgodnie z odpowiednimi przepisami prawa wspólnotowego, w szczególności rozporządzenia nr 44/2001. Nie jest więc trafny zarzut błędnej wykładni art., 116 § 1 pkt 2 O.p. 9. Wobec powyższego skoro zarzuty skargi kasacyjnej okazały się niezasadne należało na podstawie art. 184 p.p.s.a orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.