I FSK 202/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Grażyna Jarmasz, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 8 maja 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 18 października 2007 r. sygn. akt I SA/Sz 154/07 w sprawie ze skargi K. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 22 grudnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania w sprawie odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe w podatku VAT za VII-X 2000 r. i koszty postępowania egzekucyjnego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi 1.1. Wyrokiem z dnia 18 października 2007 r., sygn. akt I SA/Sz 154/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę K. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 22 grudnia 2006 r., nr [...], w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. 1.2. Zaskarżonym do Sądu postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej, stwierdzając, że podatniczka nie uprawdopodobniła, iż uchybienie terminowi nastąpiło bez jej winy, odmówił K. M. przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Drugiego Urzędu Skarbowego w S. z dnia 12 lutego 2002 r. Organ zaznaczył, że decyzja Drugiego Urzędu Skarbowego została skutecznie doręczona podatniczce za pośrednictwem poczty w dniu 1 marca 2002 r. Dalej, nie zgodził się z K. M., że nie wiedziała ona o wydaniu ww. decyzji, gdyż w dniu 24 października 2003 r. zwróciła się do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowych wynikających m. in. z tej decyzji. Podatniczka także w dniu 7 kwietnia 2006 r. wniosła o rozłożenie na raty zaległości głównej oraz umorzenie odsetek za zwłokę i także w ramach tego postępowania zapoznano ją z materiałem zebranym w związku z jej wnioskiem, w tym również z decyzją orzekającą jej odpowiedzialność jako członka zarządu Spółki, na którą to okoliczność sporządzono protokół. Zatem, według organu, podatniczka najpóźniej w listopadzie 2003 r. posiadała już wiedzę co do jej obowiązków wynikających z ww. decyzji, co oznaczało, że wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, złożony w dniu 5 października 2006 r., był spóźniony. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji 2.1. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatniczka wniosła o uchylenie tego postanowienia zarzucając w szczególności naruszenie przepisów; art. 149, art. 150 § 3 oraz art. 162 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej; O.p.) wskutek uznania, że doręczenie decyzji z dnia 12 lutego 2002 r. nastąpiło z dniem 1 marca 2002 r., na podstawie adnotacji doręczyciela o pozostawieniu zawiadomienia o przesyłce na drzwiach mieszkania. Zarzucono także naruszenie przepisów, tj. art. 180, art. 187, art. 191, art. 192 i art. 199 O.p. z uwagi na uznanie - jedynie w oparciu o adnotacje doręczyciela o pozostawieniu na drzwiach mieszkania informacji o przesyłce - że doręczenie decyzji było skuteczne, gdyż adnotacje te są - według skarżącej - nieprawdziwe, albowiem nie zna ona przypadku, aby doręczyciele zostawiali zawiadomienie na drzwiach mieszkania, przeciwnie - czynią to składając awiza w skrzynkach listowych. Skarżąca dodała, że podstawą wystąpienia przez nią z wnioskiem nie była okoliczność, iż nie wiedziała w ogóle o wydaniu decyzji, ale to, że nie wiedziała, iż można od niej złożyć odwołanie. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił. Sąd pierwszej instancji przywołał przepis, tj. art. 162 O.p., stwierdzając, że skarżąca nie uprawdopodobniła, iż uchybienie terminu nastąpiło bez jej winy oraz nie dopełniła obowiązku złożenia wniosku o przywrócenie uchybionego terminu w ciągu 7 dni od ustania przyczyny uchybienia terminu. Według Sądu doręczenie skarżącej decyzji w trybie zastępczym, określonym w art. 150 § 1 pkt 1 i § 2 O.p., było - wbrew zarzutom skargi - skuteczne i zgodne z przepisami. Ponadto z przeprowadzonej przez organ analizy korespondencji kierowanej do skarżącej w toku postępowania podatkowego wynikało, że skarżąca została prawidłowo powiadomiona o wszczęciu postępowania w przedmiocie orzeczenia jej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki, odbierała w miejscu zamieszkania korespondencję do niej adresowaną oraz została powiadomiona o zakończeniu tego postępowania i o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym w tej sprawie, tak więc powinna była się także spodziewać, że wkrótce wydana zostanie decyzja w tej sprawie i oczekiwać jej doręczenia. Według Sądu o fakcie wydania decyzji skarżąca posiadała wiedzę już co najmniej w 2003 r., tj. w momencie podjęcia czynności egzekucyjnych zmierzających do wyegzekwowania należności wynikających z decyzji przenoszących na skarżącą odpowiedzialność za zobowiązania spółki, co jednoznacznie wynika chociażby z treści odwołań skarżącej złożonych pismem z dnia 28 czerwca 2006 r., a załączonych do akt sprawy, jak również z faktu wystąpienia przez skarżącą w dniu 24 października 2003 r. z wnioskiem o umorzenie zaległości wynikających z tych decyzji podatkowych. Dodatkowo, skoro skarżąca posiadała kwalifikacje do pełnienia funkcji w zarządzie spółki prawa handlowego, to powinna także posiadać tak elementarną wiedzę, jak ta, że od decyzji podatkowej, czy w ogóle od decyzji administracyjnej, przysługuje stronie środek zaskarżania, niekoniecznie zwany odwołaniem. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w całości. Wniesiono o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania ewentualnie o uchylenie wyroku i rozpoznanie sprawy. 4.2. Autorka skargi kasacyjnej wskazała, że opiera ją na naruszeniu: 1. przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 162 O. p., w wyniku jego niewłaściwego zastosowania i uznania, że w sprawie rozpoczął i upłynął bezskutecznie bieg terminu do wniesienia odwołania, oraz, że skarżąca nie spełniła wymogów dotyczących możliwości przywrócenia uchybionego terminu, nie wykazała braku winy, podczas gdy w rzeczywistości nie było prawidłowego doręczenia, a więc termin do wniesienia odwołania nie rozpoczął biegu, - art. 150 § 1 pkt 1 i § 2 O.p. w związku z § 47 rozporządzenia Ministra Łączności z dnia 15 marca 1996 r. w sprawie warunków korzystania z usług pocztowych o charakterze powszechnym w wyniku uznania, że doręczenie decyzji w trybie zastępczym było skutecznie i zgodne z przepisami, podczas gdy okoliczności sprawy wskazują na brak doręczenia i nieprawidłowości przy doręczeniu zastępczym, - art. 122 O.p. w zw. z art. 180 i 187 O.p. w wyniku uznania, że Dyrektor Izby Skarbowej nie był zobowiązany do podjęcia dodatkowych czynności mających na celu wyjaśnienie prawidłowości doręczenia w tej sprawie wobec zarzutu skarżącej, że nie otrzymała ona zawiadomienia o pozostawieniu przesyłki w placówce pocztowej, - art. 78 Konstytucji RP, art. 127 i 128 O. p. – w wyniku uznania, że termin do złożenia odwołania bezskutecznie upłynął, co pozbawia skarżącą możliwości złożenia odwołania od decyzji w sprawie odpowiedzialności członka zarządu, 2. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.; art. 233 kpc w zw. z art. 106 § 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm.) (dalej; u.p.p.s.a.) w wyniku braku wszechstronnego rozważenia zebranego materiału, a to w wyniku pominięcia dokumentacji znajdującej się w aktach sprawy organu podatkowego, w szczególności dokumentów potwierdzających odbiór korespondencji przez skarżącą, z których to dokumentów wynika, że o ile zawiadomienia - awiza pozostawienie były w skrzynce to skarżąca odbierała przesyłki, natomiast nieodebrane były przesyłki, o których zawiadomienie pozostawione było rzekomo w drzwiach. 4.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autorka podkreśliła, że skarżąca nie otrzymała zawiadomienia o pozostawieniu przesyłki, dlatego, gdyż takiego zawiadomienia nie pozostawiono, wbrew uczynionej adnotacji na potwierdzeniu doręczenia oraz wbrew obowiązkowi złożenia do skrzynki oddawczej. W sytuacji, gdy skarżąca nie otrzymała zawiadomienia, niezbędne było zastosowanie reguł/zasad z art. 122, 180 i 187 O.p. Strona stwierdziła, że nie jest jasne w oparciu o jaką normę prawną Sąd sformułował powinność skarżącej w postaci oczekiwania na doręczenie decyzji. Wyrażone stanowisko Sądu, kłóci się z zasadami wynikającymi z art. 121, 123 O.p. Sąd stwierdzając, że skarżąca jako osoba posiadająca kwalifikacje do pełnienia funkcji w zarządzie spółki prawa handlowego powinna posiadać wiedzę, że od decyzji podatkowej służy stronie środek zaskarżenia, pominął prawidłowość, polegającą na tym, że członkowie Zarządu w ramach sprawowanej funkcji mają możliwość posiłkowania się fachową pomocą prawną. Skarżąca zaś w chwili wszczęcia postępowania w przedmiocie orzeczenia jej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki nie była członkiem zarządu i nie mogła korzystać z pomocy prawnej udzielanej Spółce 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.2. Skarga kasacyjna jest najbardziej sformalizowanym środkiem prawnym przewidzianym w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Świadczy o tym nie tylko tzw. przymus adwokacki, lecz przede wszystkim forma, jakie pismo zwane skargą kasacyjną musi zawierać. W myśl przepisu art. 174, skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpatrywanej sprawie pełnomocnik strony skarżącej oparła skargę kasacyjną na trzech grupach zarzutów. Pierwsza z nich odniesiona została do przepisów Ordynacji podatkowej, druga do przepisu Konstytucji, ostatnia zaś do przepisu postępowania sądowoadministracyjnego. 5.3. Odnosząc się do pierwszej grupy przepisów należy zaznaczyć, że wbrew wskazaniom autorki skargi kasacyjnej, przywołane regulacje Ordynacji podatkowej, tj. art. 162, art. 150 § 1 pkt 1 i § 2, art. 122, art. 180, art. 187, 127 i 128, nie są przepisami prawa materialnego. Przepisy te, umiejscowione w dziale IV Ordynacji podatkowej, zatytułowanym "Postępowanie podatkowe", są przepisami postępowania. Mając na uwadze ten fakt, należy zauważyć, że pełnomocnik strony w zakresie tej podstawy kasacyjnej nie wskazała jaki to przepis postępowania sądowoadministracyjnego został naruszony przez Sąd pierwszej instancji. Brak taki jest istotny bowiem podstawę skargi kasacyjnej w odniesieniu do przepisów postępowania – art. 174 pkt 2 u.p.p.s.a. - może stanowić wyłącznie przepis ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wynika to z faktu, że Sąd działa jedynie w ramach procedury nakreślonej postanowieniami tegoż aktu. Nie może więc naruszyć swoim postępowaniem przepisu normującego postępowanie przed organami podatkowymi (por.: wyroki NSA: z dnia 31 maja 2004 r., sygn. FSK 103/04 [w:] T. Woś, H. Knysiak – Molczyk, M. Romańska, "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Wyd. LexisNexis, W – wa 2005 r., str. 541; z dnia 14 kwietnia 2004 r., sygn. OSK 121/04 ONSAiWSA z 2004 r., nr 1, poz. 11). Zarzut naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej mógłby być skuteczny tylko wtedy, gdyby strona skarżąca połączyła go z odpowiednim przepisem ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W badanym przypadku takiego połączenia nie ma, stąd też zawarty w petitum skargi zarzut naruszenia oparty na przepisach postępowania Ordynacji podatkowej nie mógł być przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. 5.4. Przechodząc do zarzutu naruszenia przepis art. 106 § 5 u.p.p.s.a. należy wskazać na jego treść. Po jego myśli do postępowania dowodowego, o którym mowa w § 3, stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania cywilnego. Paragraf 3 zaś stanowi, że Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Należy zauważyć, że WSA nie stosował tych przepisów. Nie przeprowadzał żadnego dowodu z dokumentów w trybie art. 106 § 3. Dlatego też Sąd pierwszej instancji, nie mógł naruszyć regulacji wskazanych w zakresie tego zarzutu. 5.5. Ostatni z zarzutów dotyczący przepisu art. 78 Konstytucji RP, w świetle którego każda ze stron ma prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji. Wyjątki od tej zasady oraz tryb zaskarżania określa ustawa, był również niezasadny. Nie można bowiem przyjąć, jak to stwierdziła pełnomocnik strony, że pozbawiono skarżącą możliwości złożenia odwołania. Jak wynika z akt sprawy i jak to słusznie podniósł Sąd pierwszej instancji, skarżąca o fakcie wydania decyzji posiadała wiedzę już co najmniej w 2003 r., tj. w momencie podjęcia czynności egzekucyjnych zmierzających do wyegzekwowania należności wynikających z decyzji przenoszących na skarżącą odpowiedzialność za zobowiązania spółki "M. T.", co jednoznacznie wynika chociażby z treści odwołań skarżącej złożonych pismem z dnia 28 czerwca 2006 r., a złączonych do akt sprawy, jak również z faktu wystąpienia przez skarżącą w dniu 24 października 2003 r. z wnioskiem o umorzenie zaległości wynikających z tych decyzji podatkowych. 5.6. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisów art. 184 oraz art. 204 pkt 1 u.p.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.