I FSK 2017/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 8 grudnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 czerwca 2019 r., sygn. akt VIII SA/Wa 281/19 w sprawie ze skargi A. H. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 11 lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2017 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od A. H. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 1953 (jeden tysiąc dziewięćset pięćdziesiąt trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Przedmiotem skargi kasacyjnej A.H. (dalej: Skarżąca/Strona) jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 12 czerwca 2019 r., o sygn. akt VIII SA/Wa 281/19. W orzeczeniu tym Sąd pierwszej instancji uwzględnił skargę i uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Organ) z 11 lutego 2019 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty, marzec i kwiecień 2017 r. 2. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że zaskarżoną decyzją Organ utrzymał w mocy decyzję z 26 lutego 2018 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. określającą Skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wskazane miesiące 2017 roku. Ustalono, że Skarżąca 25 maja 2012 r. złożyła w Urzędzie Skarbowym oświadczenie/zawiadomienie z którego wynikało, że będzie uzyskiwać przychody z najmu prywatnego i wybiera formę opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. W dniu 31 marca 2017 r., w związku z przeznaczeniem kolejnego budynku do świadczenia usług związanych z zakwaterowaniem, zgłosiła do Centralnej Ewidencji Działalności Gospodarczej prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie oferowania noclegów, podając PKD 5520Z, tj. "obiekty noclegowe turystyczne i miejsca krótkotrwałego zakwaterowania", natomiast 25 maja 2017 r. rozszerzyła zakres prowadzonej działalności o PKD 68.20.Z, tj. "wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi i dzierżawionymi". 3. W toku postępowania ustalono, że Skarżąca jest właścicielem kilku nieruchomości położonych w L., C. oraz M.; w 2014 r. Strona uzyskiwała przychód ze świadczenia usług zakwaterowania w lokalach mieszkalnych dla pracowników wskazanych w decyzji podmiotów gospodarczych. Z tytułu świadczenia takich usług w 2014 roku Skarżąca uzyskała sprzedaż w wysokości przekraczającej wartość sprzedaży usług podlegającej zwolnieniu od podatku od towarów i usług (ponad 150.000 zł). Według ewidencji przychodów za wskazane miesiące 2017 rok Skarżąca uzyskała łącznie przychód w kwocie 76.876 zł. 4. Zdaniem organów podatkowych obu instancji aktywność Strony polegającą na wynajmowaniu lokali w celu świadczenia usług zakwaterowania należy zakwalifikować jako działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT), nie zaś jako tzw. najem prywatny, niestanowiący działalności gospodarczej i zwolniony z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT. Podkreślono, że podatnik może wynajmowane nieruchomości zakwalifikować albo do majątku prywatnego albo związanego z działalnością gospodarczą. Jednak to sposób wykonywania świadczenia usług zakwaterowania ze względu na rozmiar, powtarzalność oraz sposób zorganizowania wskazują na brak lub wystąpienie znamion działalności gospodarczej. W przypadku Skarżącej ustalenia przemawiały za przyjęciem, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT w zakresie usług zakwaterowania spełniając przesłanki z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Podkreślono, że podejmowane przez Skarżącą działania ułożyły się w zespół czynności o charakterze profesjonalnym, celowym i uporządkowanym. Były one realizowane w ramach wyodrębnionej struktury oraz podejmowane zarówno w fazie związanej z przygotowaniem do uruchomienia prowadzenia działalności, jak i w fazie realizacji. Okoliczności sprawy wskazują na powtarzalność grupy konkretnych działań w celu osiągnięcia zarobkowego efektu, tj.: Strona prowadząc działalność usługową w zakresie miejsc noclegowych usytuowanych na nieruchomościach w L. oraz C.; wyodrębniła składniki materialne (nieruchomości wraz z pełnym wyposażeniem pozwalającym na profesjonalne świadczenie usług) oraz niematerialne (m.in. aktywnie zaangażowała się w pozyskanie usługobiorców, przygotowywała pokoje do zakwaterowania); usługi zakwaterowania pracowników firm świadczyła w sposób ciągły, zorganizowany i powtarzalny, współpracowała przez wiele miesięcy z tymi samymi usługobiorcami, uczestnicząc tym samym w obrocie gospodarczym, wystawiała faktury i rachunki; działanie Strony charakteryzuje planowy charakter oraz konsekwentna, ciągła realizacja zamierzeń; Skarżąca zmieniła przeznaczenie budynku gospodarczego - murowanej obory w C. - na lokale mieszkalne; budynki wyposażone zostały w sprzęty niezbędne do świadczenia usług (łóżka, szafy, szafki nocne, pościel, telewizory, sprzęt AGD, meble kuchenne itp.) oraz uatrakcyjniające zakwaterowanie (np. zapewnienie łącza internetowego, telewizora w każdym pokoju, udostępnienie miejsca do parkowania, wykopanie sztucznego stawu na ryby). Zakres świadczonych usług wskazuje, że nie może on być prowadzony inaczej niż w sposób zorganizowany i profesjonalny. 5. Organy podatkowe uznały, że Skarżąca nie była uprawniona do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 36 w zw. z art. 43 ust. 20 ustawy o VAT. Pobyt pracowników wL. czy C. nie był bowiem związany z zamiarem ustanowienia dla nich w tym miejscowościach stałego miejsca zamieszkania, w którym byłyby ich centra życiowe. Były to miejsca tymczasowe, wskazane przez firmę, na rzecz której osoby te świadczyły pracę w zakreślonym czasie, uzależnione od realizacji konkretnych robót w tym terenie. Zdaniem Organu, nie można uznać, aby miejscowości L. i C. były miejscem długotrwałego zakwaterowania rozumianym jako główne miejsce pobytu. Zatem usługi polegające na wynajęciu pokoi pracowniczych, kilkuosobowych dla pracowników firm podlegają klasyfikacji do PKWiU 55, a nie jak twierdzi Skarżąca do PKWiU 68, które to grupowanie wiąże się z zapewnieniem zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych w dłuższym czasie (miesięcznym lub rocznym) i uczynienia z najmowanego pomieszczenia głównego miejsca pobytu danej osoby. 6. W konsekwencji organy podatkowe obu instancji przyporządkowały otrzymane z tytułu świadczenia usług w 2017 roku kwot, zgodnie z momentem powstania obowiązku podatkowego (art. 19a ustawy o VAT), a następnie określiły zobowiązanie w podatku od towarów i usług według stawki 8% właściwej dla świadczenia usług związanych z zakwaterowaniem. Na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy o VAT określono Skarżącej kwoty zobowiązań podatkowych za badane miesiące w wysokościach odpowiadających kwotom należnego podatku od świadczonych usług zakwaterowania. 7. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT przez niewłaściwe jego zastosowanie, polegające na uznaniu jej działania jako podatnika podatku VAT w stosunku do czynności świadczenia usług wynajmu mieszkań na cele mieszkalne, pomimo, że czynności te korzystają ze zwolnienia z VAT oraz art. 43 ust.1 pkt 36 ustawy o VAT przez błędną wykładnię polegającą na pominięciu elementu konstrukcyjnego tego przepisu, co doprowadziło do wymiaru podatku w oparciu o błędne ustalenia, tj. że Skarżąca nie ma prawa do korzystania ze zwolnienia w podatku VAT. Zarzucono także naruszenie art. 113 ust.1 ustawy o VAT przez zastosowanie do podatnika, który nie prowadzi działalności gospodarczej, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego przyjęcia, że Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na zakwaterowaniu, a nie wynajmuje mieszkań w ramach tzw. najmu prywatnego. 8. Uchylając zaskarżoną decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga była zasadna. W ocenie Sądu pierwszej instancji, przytoczone przez Organ okoliczności nie dają podstaw do uznania, że Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Sąd wskazał, że decyzja o przeznaczeniu, czy też zmianie przeznaczenia budynku z gospodarczego na mieszkaniowe mieści się w zakresie zarządu majątkiem prywatnym, podobnie jak decyzja o sposobie jego wyposażenia i przeznaczeniu do wynajęcia, a zarazem rezygnacji z osobistego korzystania z własnej nieruchomości lub jej części w określonym w umowie najmu zakresie i czasie. Przedmiotem najmu mogą być zarówno mieszkania (lokale) w sposób kompletny przez wynajmującego wyposażone, jak i wymagające urządzenia przez najemcę we własnym zakresie. Zawarcie umowy najmu z wybranym przez wynajmującego najemcę (najemcami) także nie przekracza granic zarządu majątkiem prywatnym, stanowiąc przejaw uprawnień właścicielskich do przedmiotu najmu przejawiających się m.in. swobodnym wyborem osób, czy podmiotów, którym nieruchomość lub jej część zostanie udostępniona. Kontynuowanie umów najmu z określonym kręgiem najemców należy potratować tak samo, a ciągłość aktywności polegającej na wynajmowaniu pomieszczeń (cecha typowa dla umów najmu) jako osadzonych w określonych w umowach okresach i ze swej istoty noszących cechy trwałości. Zdaniem Sądu, także oznajmienie zamiaru wynajęcia lokalu w dostępny sposób: na stronach internetowych, czy na nieruchomości, nie stanowi o profesjonalnym charakterze tej aktywności, typowej dla działalności gospodarczej, a niespotykanej w przypadku wykonywania zarządu majątkiem prywatnym. O prowadzeniu działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT nie stanowi też wysokość czy wzrost uzyskiwanego przychodu, który występuje także w przypadku najmu wykonywanego w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Okoliczności decydującej o uznaniu profesjonalnego charakteru działań Skarżącej nie stanowi w końcu wystawianie rachunków, czy faktur, na podstawie których dochodziło do rozliczeń pomiędzy stronami umów najmu. Skoro bowiem umowy najmu mają charakter odpłatny, to tego rodzaju rozliczenie było zwykłą konsekwencją stosunku prawnego zawartego przez strony umowy i brak jest podstaw do wyprowadzania z tej okoliczności dalej idących wniosków. 9. Sąd podniósł, że Organ pominął okoliczność, iż - jak ustalono - nie we wszystkich wypadkach były zawierane umowy na świadczenie usług i wystawiane faktury lub rachunki (co zdaniem Sądu wskazuje na nieprofesjonalne podejście Skarżącej do prowadzonej aktywności), a także że Organ nie wskazał przyczyn, dla których uznał, że Skarżąca podatnikiem podatku od towarów i usług jest od 2014 r. W tych okolicznościach, w ocenie Sądu, zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 15 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, a także art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm. dalej: O.p.). Skoro Organ nie zdołał wykazać, aby w sprawie został wypełniony zakres podmiotowy opodatkowania, zaskarżona decyzja podlegała wyeliminowaniu z obrotu prawnego. 10. Jednocześnie Sąd wskazał, że ocena, czy czynności dokonywane przez Skarżącą korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, czy też należy je traktować jako usługi związane z zakwaterowaniem, o których mowa w art. 43 ust. 20 ustawy o VAT, ma drugorzędne znaczenie. W pierwszej kolejności bowiem organy podatkowe winny wykazać, iż podmiot dokonujący określonej czynności wypełnia definicję podatnika podatku od towarów i usług. 11. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Organ. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. dalej: P.p.s.a.) naruszenie: I. Przepisów postępowania, tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 2, a także z art. 113 ust. 1 ustawy o VAT w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, przez błędne przyjęcie przez Sąd, że organy podatkowe nie wykazały zawodowego, profesjonalnego charakteru aktywności podatnika, co pozwoliłoby zakwalifikować przedmiotową aktywność jako działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w sytuacji gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego bezspornie wynika, że podejmowane przez Stronę działania ułożyły się w zespół czynności o charakterze profesjonalnym, celowym, i uporządkowanym. Były one realizowane w ramach pewnej wyodrębnionej struktury oraz podejmowane zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem działalności, jak i w fazie realizacji. Okoliczności sprawy wskazują na zamiar powtarzania przez Stronę zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia zarobkowego efektu. Udostępnianie lokali mieszkalnych na krótkie pobyty pracownikom firm będących stronami umów stanowiło w istocie szereg cyklicznych, powtarzalnych okresowo, w sposób zorganizowany i ciągły czynności, podejmowanych w celach zarobkowych, zawierających elementy definicji działalności gospodarczej. Sam zakres świadczonych usług wskazuje, że nie może on być prowadzony inaczej niż w sposób zorganizowany i profesjonalny. W kontekście całokształtu stanu faktycznego należy uznać, że świadczone usługi nie mają charakteru jednorazowego ani okazjonalnego, lecz zaplanowany i zorganizowany, a zatem organy podatkowe wykazały zawodowy, profesjonalny charakter aktywności podatnika, co pozwoliłoby zakwalifikować przedmiotową aktywność jako działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i § 2 oraz z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, przez błędne przyjęcie przez Sąd, że organy podatkowe naruszyły zasadę działania w sposób budzący do nich zaufanie, a także zasadę udzielania niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego, gdyż organ odwoławczy w treści decyzji dotyczącej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych wskazał, że podatnik uzyskiwał przychody z tytułu najmu na cele mieszkaniowe nieruchomości niezwiązanych z działalnością gospodarczą, a umowy najmu nie były zawierane w ramach działalności gospodarczej, w sytuacji gdy ustawa o VAT nie definiuje pojęcia "najem prywatny", a najem składników majątku, który stanowi ciągłe pobieranie pożytków z rzeczy (choćby na podstawie umowy zawartej z jednym podmiotem), należy co do zasady uznać za prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy VAT. Powyższe nieprawidłowe działanie Sądu doprowadziło do uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie celem usunięcia wskazanych naruszeń prawa. II. Prawa materialnego, tj.: art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT przez odmowę jego zastosowania w sposób przyjęty przez organy podatkowe, pomimo że wykazały one, iż podejmowane przez Stronę działania ułożyły się w zespół czynności o charakterze profesjonalnym, celowym i uporządkowanym. Były one realizowane w ramach pewnej wyodrębnionej struktury oraz podejmowane zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem działalności, jak i w fazie realizacji. Okoliczności sprawy wskazują na zamiar powtarzania przez Stronę zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia zarobkowego efektu. Udostępnianie lokali mieszkalnych na krótkie pobyty pracownikom firm będących stronami umów stanowiło w istocie szereg cyklicznych, powtarzalnych okresowo, w sposób zorganizowany i ciągły czynności, podejmowanych w celach zarobkowych, zawierających elementy definicji działalności gospodarczej. Sam zakres świadczonych usług wskazuje, że nie może on być prowadzony inaczej niż w sposób zorganizowany i profesjonalny. W kontekście całokształtu stanu faktycznego należało zatem uznać, że świadczone usługi nie mają charakteru jednorazowego ani okazjonalnego, lecz charakter zaplanowany i zorganizowany, a zatem organy podatkowe wykazały zawodowy, profesjonalny charakter aktywności podatnika, co pozwoliłoby zakwalifikować przedmiotową aktywność jako działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. 12. W związku z tak postawionymi zarzutami Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie na jego rzecz zwrot kosztów postępowania. 13. Nie wniesiono odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 14. Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy. Wskazać należy, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w § 2 art. 183 P.p.s.a. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (por. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, wszystkie powołane orzeczenia dostępne w internetowej bazie orzeczeń na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 15. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną z uwagi na zarzuty naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT na skutek uznania przez Sąd pierwszej instancji, że Organ nie wykazał, iż Skarżąca wykonuje działalność gospodarczą związaną z udostępnianiem pomieszczeń w budynkach mieszkalnych w celu zakwaterowania. 16. Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z ust. 2 art. 15 ustawy o VAT wynika zaś, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. 17. Powyższa regulacja zasadniczo pozostaje zbieżna z postanowieniami dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE.L.2006.347.1 dalej: Dyrektywa VAT), gdzie art. 9 ust. 1 stanowi, iż podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Takie ujęcie działalności gospodarczej zakreśla szerokie ramy, pozwalając na zaliczenie tu różnorodnej aktywności podmiotu o charakterze zarobkowym (nakierowanej na uzyskiwanie zarobku). Z przytoczonych definicji wynika między innymi, że działalnością gospodarczą jest działalność usługodawców, która w szczególności może polegać na wykorzystywaniu towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego obecne jest stanowisko, że jeżeli działalność w zakresie dzierżawy gruntu cechuje się zarówno powtarzalnością, jak i długim okresem trwania, to grunt wykorzystywany jest w sposób ciągły dla celów zarobkowych, a właściciel prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Dla oceny, czy dana osoba prowadzi działalność gospodarczą w określonym zakresie nie ma znaczenia to, czy w tym zakresie zarejestrowała ona działalność czy też nie, nie ma też znaczenia jej subiektywne przekonanie w tym zakresie (zob. wyroki NSA: z 13 listopada 2012 r., sygn. akt 1805/111 oraz z 18 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1991/13). 18. Przywołane stanowisko orzecznicze wyrażone na tle dzierżawy, może zostać odniesione także do przypadków najmu, albowiem z perspektywy "wykorzystywania towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych", o czym mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT cywilnoprawna odmienność umów dzierżawy i najmu nie ma istotnego znaczenia. 19. Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że wbrew stanowisku zajętemu w zaskarżonym wyroku, organy podatkowe zasadnie przyjęły, że Skarżąca w zakresie odpłatnego udostępnienia nieruchomości, prowadziła działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT i była podatnikiem tego podatku w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. Ocenę w tym zakresie organy podatkowe wywiodły z szeregu okoliczności, które obrazowały sposób postępowania i skalę zaangażowania Strony w ramach wynajmowania nieruchomości (udostępnienia lokali mieszkalnych). Ustalenia co do zakresu podejmowanych przez Skarżącą działań były w sprawie niesporne albowiem spór dotyczył oceny tak ustalonych okoliczności w kontekście realizacji przesłanek z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. 20. Z dokonanych w sprawie niespornych ustaleń wynikało, że Skarżąca udostępniała budynki (lokale) posadowione na działkach w L. i C., przy czym budynek mieszkalny w C. powstał w wyniku przebudowy budynku gospodarczego – obory. Świadczenie najmu odbywało się na bazie wyodrębnionych składników materialnych w postaci nieruchomości wraz z pełnym wyposażeniem, zaś Strona przygotowywała pokoje do zakwaterowania oraz angażowała się w pozyskiwanie klientów poprzez umieszczanie ogłoszeń na stronach internetowych. Udostępniane lokale były wyposażone w sprzęty niezbędne do świadczenia usług, jak łózka, szafy, szafki nocne, pościel, telewizory, sprzęt AGD, meble kuchenne itp.. Ponadto Skarżąca zapewniała korzystanie z łącza internetowego, miejsca postojowego, wykopała sztuczny staw na ryby w celu uatrakcyjnienia pobytu lokatorom. Skarżąca przez wiele miesięcy współpracowała z tymi samymi usługobiorcami – firmami, poszukującymi zakwaterowania dla swoich pracowników, zakwaterowanych na czas realizacji inwestycji budowlanych. Niejednokrotnie wystawiała na rzecz usługobiorców rachunki i faktury. 21. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, powyższe działania Skarżącej zasadnie ocenione zostały, jako podejmowane w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w przepisach ustawy o VAT. Nie ulega wątpliwości, że Skarżąca wykorzystywała majątek w sposób trwały w celach zarobkach. Udostępnianie lokali i infrastruktury miało powtarzalny charakter, albowiem w istotnym zakresie dotyczyło krótkich pobytów pracowników firm, zawierających ze stroną umowy, świadczenia miały charakter wielokrotny i były realizowane w długim okresie czasu (przychody z najmu Skarżąca uzyskiwała od 2012 r., zaś wymiar podatku od towarów i usług obejmował okresy od października 2014 r. do kwietnia 2017 r. Ponadto Strona w związku z przeznaczeniem kolejnego budynku do świadczenia usług związanych z zakwaterowaniem, w dniu 31 marca 2017 r. zgłosiła Centralnej Ewidencji Działalności Gospodarczej prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie oferowania noclegów. Zatem w kontekście przedstawionych ustaleń organów, najem miał charakter powtarzalny i świadczony był w dłuższym okresie czasu (od 2012 r. do 2017 r.), co wyczerpywało pojęcie "wykorzystywania towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych", o jakim traktuje art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. 22. Niezależnie od tej konstatacji ocenić trzeba, ze całokształt stwierdzonych i de facto bezspornych okoliczności wskazuje na to, że Skarżąca prowadziła działalność w sposób zorganizowany, a więc profesjonalny i że uczestniczyła w obrocie gospodarczym, na co dobitnie wskazuje zawieranie umów dotyczących najmu z innymi przedsiębiorcami, jak również angażowanie środków porównywalnych z profesjonalistami (podmiotami świadczącymi usługi zakwaterowania). Przypomnieć trzeba przykładowo działania polegające na wyposażeniu pomieszczeń w sprzęty (przykładowo telewizor w każdym pokoju), wykopanie stawu na ryby dla uatrakcyjnienia miejsca, przebudowę obory na obiekt z pokojami przeznaczonymi do wynajmu. 23. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nietrafnie uznał, że takie okoliczności, jak przebudowa obory na cele wynajmu, czy wyposażenie licznych lokali w urządzenia i sprzęty przy uwzględnieniu pozostałych opisanych powyżej okoliczności, nie świadczy o wykonywaniu działalności gospodarczej stanowiąc przejaw zarządu majątkiem prywatnym. Sąd pierwszej instancji wybiórczo i w sposób zdawkowy odniósł się do argumentacji przedstawionej przez Organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, nie dostrzegając zarówno stałego wykorzystywania majątku w celach zarobkowych, jak i istotnego poziomu zorganizowania przedmiotowej działalności, które powyżej opisano. 24. Zasadny był również zarzut kasacyjny naruszenia art. 121 § 1 i § 2 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Sąd pierwszej instancji niezasadnie uznał, że organy podatkowe naruszyły zasadę zaufania, a także zasadę udzielania niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego poprzez zaniechanie wskazania okoliczności faktycznych, które wpływały na zasadność odmiennej oceny w sprawie podatku od towarów i usług kwestii najmu wykonywanego w ramach działalności gospodarczej, w przeciwieństwie do stanowiska zawartego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych, gdzie organy uznały, że najem realizowany przez stronę nie miał charakteru działalności gospodarczej. 25. Odnosząc się do powyższego należy zwrócić uwagę, że z wypowiedzi Sądu pierwszej instancji zawartej w zaskarżonym wyroku wynika, że Sąd ten upatrywał wskazanego naruszenia prawa w zaniechaniu Organu przedstawienia okoliczności faktycznych, które uzasadniałyby odmienną ocenę kwalifikacji aktywności strony jako spełniającej definicję działalności gospodarczej na gruncie ustawy o VAT i przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym kontekście podnieść należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie niesłusznie odmienność podejścia Organu do kwestii działalności gospodarczej na gruncie obydwóch wymienianych powyżej ustaw podatkowych sprowadził do różnicy w ustaleniach faktycznych i braku zaprezentowania tego w decyzji, podczas gdy pojęcia "działalności gospodarczej" funkcjonujące w obszarze obu ustaw nie są tożsame. Zarzut naruszenia zaufania do organów podatkowych byłyby uzasadniony w w przypadku tożsamości pojęciowej "działalności gospodarczej" przy równoczesnym odmiennym rozstrzygnięciu w decyzjach. Tymczasem zasadnie podnosi się w literaturze, że "nie można utożsamiać działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy VAT z działalnością gospodarczą, o której mowa w prawie działalności gospodarczej. Nie będzie także na gruncie u.p.t.u. znajdować zastosowanie definicja działalności gospodarczej sformułowana w O.p., ani tym bardziej zawarta w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych" (A. Bartosiewicz, VAT Komentarz, wydanie 17, Warszawa 2023 r., s. 304). 26. W sprawie sporna pozostawała jeszcze kwestia, czy Skarżąca z uwagi na rodzaj świadczonych usług mogła korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, czy też należy je traktować jako usługi związane z zakwaterowaniem, o którym mowa w art. 43 ust. 20 ustawy o VAT. Odnosząc się do tego zagadnienia Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, jakkolwiek podzielił ocenę Organu co kierunku wykładni art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, to za bezprzedmiotowe uznał badanie prawidłowości jego zastosowania (niezastosowania) z uwagi na przesądzenie w wyroku, że Skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej i nie była podatnikiem podatku od towarów i usług. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej uwzględni przedstawioną powyżej ocenę, a także zbada występującą w sprawie problematykę zwolnienia przedmiotowego. 27. Ponieważ skarga kasacyjna organu zawierała usprawiedliwione zarzuty, przeto zaskarżony wyrok podlegał uchyleniu a sprawa przekazaniu Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 2 pkt 5 oraz § 14 ust 1 pkt lit. a oraz pkt 2 lit. a Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 265). Dominik Mączyński Zbigniew Łoboda Izabela Najda-Ossowska Sędzia WSA del. Sędzia NSA Sędzia NSA (spr)