I FSK 2010/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka (spr.), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 19 grudnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 13 lipca 2022 r. sygn. akt I SA/Lu 210/22 w sprawie ze skargi P. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 31 stycznia 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2015 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od P. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie kwotę 4.800 (słownie: cztery tysiące osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu I instancji. 1.1. Wyrokiem z dnia 13 lipca 2022r. sygn. akt I SA/Lu 210/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie po rozpoznaniu sprawy ze skargi P. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 31 stycznia 2022r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług - uchylił zaskarżoną decyzję w całości oraz zasądził od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: orzeczenia.nsa.gov.pl. 1.2. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Łęcznej z 23 sierpnia 2021r. zmieniającą skarżącemu rozliczenie w podatku od towarów i usług za miesięczne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2015r. oraz określającą skarżącemu obowiązek zapłaty VAT wykazanego w wystawionych fakturach od stycznia do czerwca, od sierpnia do października i w grudniu 2015r. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021r. poz. 1540 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), bowiem 25 września 2018r. zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe w przedmiocie poświadczania nieprawdy w fakturach wystawianych przez skarżącego od 1 stycznia 2013r. do 21 grudnia 2015r. Akt oskarżenia w tym postępowaniu został sporządzony 26 czerwca 2019r. i dotyczy poświadczania nieprawdy przez skarżącego w fakturach wystawionych na rzecz A. P., późnej Ł. (siostra podatnika) od 18 lutego 2013r. do 16 grudnia 2015r. Pełnomocnik podatnika 7 grudnia 2020r. otrzymał zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia rozpatrywanego rozliczenia VAT w związku z wszczęciem 25 września 2018r. postępowania karnego skarbowego stosownie do art. 70c Ordynacji podatkowej. Przechodząc bezpośrednio do weryfikacji rozliczenia VAT, organ zakwestionował wysokość VAT należnego deklarowanego przez skarżącego. Zdaniem organów zakwestionowane faktury skarżący wystawił na rzecz siostry, aby zaniżyć kwoty pochodzące od S. S.A. ze sprzedaży tuczników i zawyżyć VAT naliczony związany z całym okresem chowu trzody od urodzenia do zbycia (s.12-20 decyzji organu). Organ zgodził się również z organem I instancji co do tego, że podatnik zaniżył VAT należny z tytułu sprzedaży kukurydzy. 1.3. Skarżący złożył skargę na powyższą decyzję organu, zarzucając naruszenie: - art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 29a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług"), przez zakwestionowanie dostaw zwierząt na rzecz A. P.; - art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług ze względu na zastosowanie tego przepisu w odniesieniu do faktur dokumentujących transakcje gospodarcze; - art. 109 ust. 2 oraz ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług w wyniku przypisania podatnikowi niezaewidencjonowanej sprzedaży kukurydzy, gdy A. P. sprzedała tę ilość kukurydzy w ramach własnej produkcji rolnej; - art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej z powodu błędnej i nieobiektywnej oceny materiału dowodowego, dokonania ustaleń niezgodnych z rzeczywistością, bazujących na wielkościach statystycznych z pominięciem okoliczności przedstawionych przez skarżącego; - art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, bowiem organ nie miał podstaw do zakwestionowania rzetelności rejestrów VAT prowadzonych przez podatnika; - art. 23 § 1 pkt 2, § 3 pkt 1 - pkt 6 Ordynacji podatkowej, skoro organ ustalił rozmiar działalności prowadzonej przez skarżącego na podstawie zakupu pasz i komponentów oraz wpływów środków finansowych na rachunki bankowe. W związku z tymi zarzutami skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania sądowego. 1.4. Organ w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji. 1.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylając zaskarżoną decyzję stwierdził, iż skarga podatnika zasługiwała na uwzględnienie, gdyż kontrolowana decyzja organu nie odpowiada prawu. Sąd pierwszej instancji ocenił, że kwestia o pierwszorzędnym znaczeniu dla wyniku analizowanej sprawy podatkowej na obecnym etapie dotyczy przedawnienia spornego rozliczenia VAT. Zdaniem Sądu, organ dotychczas nie wykazał zawieszenia biegu terminu przedawnienia rozliczenia VAT za okresy objęte zaskarżoną decyzją. Zatem w realiach niniejszej sprawy - wbrew stanowisku organu - wykazanie nieinstrumentalnego zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej należało do organu. Przedstawienie przez organ stanowiska w tej materii na płaszczyźnie faktów i prawa stanowi jeden z istotnych elementów uzasadnienia decyzji wymiarowej stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Sąd nie jest uprawniony do zastępowania organu w rozpatrywaniu i rozstrzyganiu sprawy podatkowej nie tylko w zakresie wysokości zobowiązań podatkowych, czy nadwyżki VAT naliczonego nad należnym, ale także w odniesieniu do możliwości ich przedawnienia. Tymczasem organ dowolnie przemilczał: - dlaczego postępowanie karne skarbowe wszczęte zostało dopiero we wrześniu 2018r., gdy kontrola podatkowa prowadzona była od grudnia 2017r. i zakończyła się już w lipcu 2018r.; - czy i jakie czynności były podejmowane z upływem czasu w postępowaniu karnym skarbowym, skoro pomimo zakończenia kontroli podatkowej w lipcu 2018r., prokurator sporządził postanowienie o przedstawieniu podatnikowi zarzutów w kwietniu 2019r., a akt oskarżenia w czerwcu 2019r.; - kiedy akt oskarżenia został przekazany sądowi właściwemu w sprawie karnej skarbowej (sygn. II K 2169/19); - na jakim etapie było postępowanie karne skarbowe w dacie wydania kontrolowanej decyzji (styczeń 2022r.), czy były wydawane rozstrzygnięcia i jakiej treści; - czy nie stało się tak, że tok postępowania karnego skarbowego na etapie przygotowawczym służył przede wszystkim celom podatkowym i został powiązany z czynnościami organów podatkowych, aby w ten sposób umożliwić wydanie decyzji podatkowej już po upływie podstawowego terminu przedawnienia przewidzianego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej z odsunięciem na dalszy plan dochodzenia odpowiedzialności karnej skarbowej, a więc z pominięciem jedynego celu, jaki ma realizować postępowanie karne skarbowe. Zdaniem Sądu, konsekwentnie według kryteriów omówionych przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale o sygn. akt I FPS 1/21 organ miał obowiązek bezstronnie, rzetelnie przenalizować tok postępowania karnego skarbowego, jego relacje z postępowaniem podatkowym i w wyniku takiej analizy wyczerpująco przedstawić stanowisko w kwestii czy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej był tylko pretekstem do tego, aby odejść w postępowaniu podatkowym od instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych i wydać kontrolowaną decyzję, czy też w istocie rzeczy postępowanie karne skarbowe w sposób całkowicie niezależny, autonomiczny wobec prawa podatkowego zmierzało wyłącznie do dochodzenia odpowiedzialności karnej skarbowej. W tym pierwszym przypadku posłużenie się art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie spełnia standardów legalności, a w drugim skutecznie zawiesza bieg podstawowego terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych ustanowionego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Dotychczasowa argumentacja organu - lakoniczna i sprzeczna z uchwałą sygn. I FPS 1/21 - prowadzi do konstatacji, że organ dowolnie uchylił się od dokonania takiej analizy nim wydał kontrolowaną decyzję. Tym samym organ nie wykazał podstaw faktycznych i prawnych do zaprezentowanego stwierdzenia, że w 2022r. był uprawniony do wydania decyzji w przedmiocie VAT za wymienione okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2015r. Rzecz wymaga po pierwsze konkretnych i wyczerpujących ustaleń, a po drugie obiektywnego i wszechstronnego rozważenia, co należy do obowiązków organu w dalszym postępowaniu podatkowym. Niezależnie od powyższego aspektu kontrolowanej sprawy podatkowej Sąd ocenił, że stanowisko organu nosi istotne znamiona dowolności, arbitralności również w przypadku dokonywania ustaleń faktycznych, które doprowadziły organ do decyzyjnej zmiany podatnikowi deklarowanego rozliczenia VAT i do określenia obowiązku zapłaty kwot VAT wykazanych w fakturach na zasadzie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Sąd zasadniczo podzielił zastrzeżenia skarżącego dotyczące niespójnego, niekonsekwentnego posłużenia się licznymi różnorodnymi wielkościami statystycznymi i zestawieniami tabelarycznymi, które po uważnej lekturze nie dają spójnego, jednoznacznego obrazu faktycznego sprawy w zgodzie z prawdą obiektywną. Kontrolowane rozstrzygnięcie organu w tak znacznym stopniu zawiera luki w argumentacji, bazuje na niespójnościach, niekonsekwencji, wykluczających się stwierdzeniach, że w następstwie nie można zasadnie przyjąć, aby organ przenalizował materiał dowodowy w warunkach swobodnej oceny i poczynił ustalenia faktyczne w zgodzie z prawdą obiektywną. W następstwie oznacza to, że organ nie rozpatrzył istoty sprawy w instancji odwoławczej. W podsumowaniu Sąd ocenił, że dotychczas organ istotnie naruszył art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4, art. 235 w związku przede wszystkim z art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, co bez wątpienia może wpłynąć na wynik sprawy, na treść przyszłego rozstrzygnięcia podatkowego. 1.6. Mając na uwadze powyższe, Sąd pierwszej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022r. poz. 329 ze zm. dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji w całości. 2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną. 2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącego na podstawie przepisu art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4, art 133 § 1, art 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4, art. 235, art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c Ordynacji podatkowej, poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji, w związku z błędnym przyjęciem, że organ dotychczas nie wykazał zawieszenia biegu terminu przedawnienia rozliczenia VAT za okresy objęte zaskarżoną decyzją; 2) art. 145 § 1 pkt lit. c, art. 141 § 4, art. 133 § 1, art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4, art. 235, art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c Ordynacji podatkowej, poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji, w związku z błędnym przyjęciem, że organ podatkowy stwierdził, że instrumentalność zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej może mieć miejsce tylko wówczas, gdy postępowanie karne skarbowe prowadzi organ, który jest jednocześnie organem podatkowym, w sytuacji gdy organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji powołał pogląd zawarty w wyroku z dnia 22.06.2021r. sygn. akt I SA/Rz 363/21 nie uchylając się od oceny, czy wszczęcie i prowadzenie postępowania karnego skarbowego przez prokuratora nie miało instrumentalnego charakteru; 3) art. 145 § 1 pkt lit. c, art. 141 § 4, art. 133 § 1, art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4, art. 235, art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c Ordynacji podatkowej, poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji, w związku z uchyleniem się przez Sąd od oceny legalności, z uwzględnieniem akt sprawy, dokonanej przez organ oceny, że doszło do zawieszenia biegu przedawnienia a wszczęcie i prowadzenie postępowania karnego skarbowego nie miało instrumentalnego charakteru; 4) art. 153, art. 133 § 1, art. 141 § 4, art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez wydanie zbędnych na tle stanu faktycznego, wiążących organ podatkowy wskazań co do dalszego postępowania odnośnie czasokresu i rodzaju podejmowanych przez prokuratora czynności w postępowaniu przygotowawczym, na jakim etapie było postępowanie karne skarbowe w dacie wydania kontrolowanej decyzji, czy były wydawane rozstrzygnięcia i jakiej treści w sytuacji, gdy z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynikało w sposób dostateczny że wszczęcie i prowadzenie postępowania karnego skarbowego nie miało instrumentalnego pozorowanego charakteru; 5) art. 145 § 1 pkt lit. c, art. 141 § 4, art. 133 § 1, art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4, art. 235, art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c Ordynacji podatkowej, poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji, w związku z błędnym przyjęciem, że stanowisko organu nosi istotne znamiona dowolności, arbitralności również w przypadku dokonywania ustaleń faktycznych i że kontrolowane rozstrzygnięcie organu w tak znacznym stopniu zawiera luki w argumentacji, bazuje na niespójnościach, niekonsekwencji, wykluczających się stwierdzeniach, że w następstwie nie można przyjąć, aby organ przeanalizował materiał dowodowy w warunkach swobodnej oceny i poczynił ustalenia faktyczne w zgodzie z prawdą obiektywną na co w ocenie Sądu wskazuje: a. Średni plon ziarna kukurydzy w odniesieniu do A. P. organ wyraził wielkością 2,98 t i na tej podstawie wykazywał, że me mogła dysponować niezbędną ilością paszy na potrzeby chowu prosiąt opisywanych w spornych fakturach wystawianych przez podatnika. Natomiast w przypadku wykazania podatnikowi niezaewidencjonowanej sprzedaży ziarna kukurydzy, operował wielkością statystyczną plonu ziarna kukurydzy 4,25 t/ha (s. 15, 21 decyzji organu), b. Organ stwierdził, że w 2015r. podatnik zakupił jedynie 15.920 kg otrąb zwykłych, a w zestawieniu tabelarycznym wielkość 15.920 kg odniósł do kilku składników - "otręby, śruty, zboża" (s. 11, 22 decyzji organu), c. W innym zestawieniu tabelarycznym organ przyjął, że plon ziarna kukurydzy w 2015r. wyniósł u podatnika 385,73 t. Natomiast w dalszej kolejności organ stwierdził, że średnie plony z uprawy kukurydzy to 556.640 kg. Jednocześnie według zestawienia tabelarycznego, dotyczącego nie plonów, ale pasz organ wielkość 556.640 kg nazwał łącznym plonem z upraw (odpowiednio s. 21, 27 i 22 decyzji organu), d. Organ przy ustalaniu zużycia paszy w celu przyrostu o 1 kg masy ciała tucznika (prosięcia) przyjął "założenie" i wymienił wielkość 3,24 kg paszy, po czym przeszedł bezpośrednio do arytmetycznych wyliczeń bez jakiegokolwiek wyjaśnienia dlaczego właśnie takie założenie i dlaczego jest ono adekwatne do konkretnych realiów rozpatrywanej sprawy podatkowej w tym znaczeniu, że odzwierciadla stan rzeczywisty prawdę obiektywną (s. 15 decyzji organu), e. W kontrolowanej decyzji organ (odnosząc się do lat 2013-2015), wymienił statystyczną cenę brutto w 2013r. jednej sztuki trzody o wadze 35-40 kg w przedziale od 290,15 zł do 331,60. Był to element argumentacji organu, zmierzający do wykazania, że podatnik w zakwestionowanych fakturach sprzedaży wystawionych na rzecz A. P. stosował zaniżone ceny (s. 14 decyzji organu). Z kolei w decyzji dotyczącej VAT za okresy rozliczeniowe 2013r., organ odwołał się do cen statystycznych dla jednej sztuki trzody chlewnej o wadze 30-35 kg w wysokości brutto od 248,70 zł do 290,15 zł (s. 27 decyzji organu kontrolowanej w sprawie sygn. I SA/Lu 153/22). To zaś prowadzi do konstatacji, że stan faktyczny w latach 2013 i 2015 mógł być inny, a więc sięganie do okoliczności z 2013r. może istotnie zniekształcać obraz faktyczny zdarzeń, mających miejsce w 2015r., f. W uzasadnieniu wyroku Sąd zwraca uwagę, że czym innym jest brak transakcji, czym innym transakcja przy zastosowaniu zaniżonej ceny, a jeszcze czym innym zaniżanie ceny transakcji w wystawianych fakturach. Natomiast organ w motywach kontrolowanej decyzji z jednej strony mówi o zaniżonych cenach a z drugiej o braku rzeczywistych transakcji handlowych. Tej treści argumentacja organu zawiera w sobie zasadniczą sprzeczność, wzajemnie się wyklucza, g. Organ zauważył rozbieżności w ilościach świń w księdze rejestracji i fakturach w porównaniu z informacją od ARiMR, tyle że w żaden sposób nie omówił, jakie konkretnie wnioski z tych różnic mają wynikać i z jakich powodów te różnice mają przemawiać za nierzetelnością faktur wystawionych przez podatnika na rzecz A. P. (s. 13 - 14 decyzji organu), h. W treści wyroku przytoczony został cytat z decyzji organu "Wydaje się zatem zasadnym stwierdzenie organu pierwszej instancji, iż faktury rzekomo dokumentujące sprzedaż prosiąt na rzecz Pani A. P. wystawione były w przypadkowych datach" (s. 13 decyzji organu). Zdaniem sądu, organ ma obowiązek ustalić stan faktyczny rozpatrywanej i rozstrzyganej sprawy podatkowej, a więc jednoznacznie zrekonstruować prawdę obiektywną. Temu obowiązkowi nie czyni zadość stwierdzenie organu "wdaje się". Ponadto Sąd podnosi, że z "przypadkowych" dat, które miałyby być oderwane od rzeczywistości, organ wyprowadził ustalenie, że A. P. musiałaby sprzedawać tuczniki o dużo wyższej wadze ubojowej niż podawana przez podatnika 108-109 kg i między innymi dlatego zakwestionował rzetelność faktur wystawionych przez podatnika. Skoro zatem zakwestionowane faktury miałyby być wystawione w przypadkowych datach - jak to ujął organ - to konsekwentnie daty te jako niewiarygodne, niezgodne z rzeczywistością, nie mogły stanowić podstawy do dokonywania jakichkolwiek ustaleń faktycznych, i. Organ przyjął moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu niezaewidencjonowanej sprzedaży kukurydzy w momencie sprzedaży udokumentowanej, ale także w tej mierze nie zaoferował żadnej argumentacji, żadnego toku rozumowania, do którego podatnik mógłby się odnieść (zgodzić albo kwestionować) i który Sąd mógłby skontrolować z punktu widzenia prawa (s. 27 decyzji organu); 6) art. 145 § 1 pkt lit. c, art. 141 § 4, art. 133 § 1, art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4, art. 235, art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c Ordynacji podatkowej, poprzez uchylenie się przez Sąd od rozpoznania istoty sprawy i stanowczego formułowania ocen prawnych, odnoszących się bezpośrednio do samego spornego rozliczenia VAT i obowiązku zapłaty VAT wykazanego na fakturach wystawionych przez podatnika, a więc do rozwiązań materialnoprawnych przyjętych w ustawie o podatku od towarów i usług, wskutek błędnego przyjęcia zaniechań i błędów organu dotyczących zarówno instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych, jak również podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego. 2.2. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzucono naruszenie prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy: - art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c Ordynacji podatkowej, poprzez ich błędne niezastosowanie z uwagi na błędne przyjęcie iż organ podatkowy nie wykazał, czy wszczęcie i prowadzenie postępowania karnego skarbowego nie miało pozorowanego charakteru i czy nie stało się tak, że tok postępowania karnego skarbowego na etapie przygotowawczym służył przede wszystkim celom podatkowym i został powiązany z czynnościami organów podatkowych, aby w ten sposób umożliwić wydanie decyzji podatkowej już po upływie podstawowego terminu przedawnienia przewidzianego w art 70 § 1 Ordynacji podatkowej z odsunięciem na dalszy plan dochodzenia odpowiedzialności karnej skarbowej, a więc z pominięciem jedynego celu, jaki ma realizować postępowanie karne skarbowe. 2.3. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, o zasądzenie kosztów postępowania oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. 2.4. Odpowiedzi na skargę kasacyjną w niniejszej sprawie nie wniesiono. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna okazała się zasadna, dlatego podlegała uwzględnieniu. 3.2. Odnosząc się do kwestii przedawnienia za uzasadniony Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia przepisu art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie organy wykazały, iż w sprawie nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego rozumianego zgodnie z wytycznymi zawartymi w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021r. sygn. akt I FPS 1/21. Okoliczność ta została wykazana w treści zaskarżonej decyzji (str. 6-8) oraz wynika z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy. Należy przywołać za autorem skargi kasacyjnej, iż sprawa podatkowa objęta zaskarżeniem, została rozstrzygnięta w oparciu o ustalenia dokonane w wyniku kontroli podatkowej w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2013r. do grudnia 2015r., zakończonej podpisaniem protokołu kontroli w dniu 5 lipca 2018r. Postanowieniem z 6 grudnia 2018r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Łęcznej wszczął postępowanie podatkowe w zakresie rozliczenia w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2015r. Decyzja kończąca to postępowanie w pierwszej instancji została wydana w dniu 23 sierpnia 2021r. (doręczona w dniu 8 września 2021r.). Na podstawie zawiadomienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Łęcznej, Prokurator Prokuratury Rejonowej w Lublinie postanowieniem z 25 września 2018r. wszczął śledztwo pod sygn. [...] w sprawie dotyczącej poświadczenia nieprawdy w fakturach VAT w okresie od 1 stycznia 2013r. do 21 grudnia 2015r., dotyczących sprzedaży prosiąt m.in. przez G. [...] dla A. P. oraz złożenia przez P. P. za okres od 1 stycznia 2013r. do 21 grudnia 2015r. nieprawdziwych deklaracji dla podatku od towarów i usług. Stosownie do art. 70c Ordynacji podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego w Łęcznej pismem z 20 listopada 2020r. (doręczonym w dniu 7 grudnia 2020r.) zawiadomił pełnomocnika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2015r. został zawieszony w dniu 25 września 2018r. w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Prokurator skierował w dniu 26 czerwca 2019r. akt oskarżenia do Sądu Okręgowego w Lublinie IV Wydział Karny, przeciw między innymi P. P. W sprawie karnej skarbowej wszczęto postępowania in rem, dalej doszło do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do skarżącego, wydania w dniu 15 kwietnia 2019r. postanowienia o przedstawieniu zarzutów, które zostało ogłoszone P. P. w dniu 25 kwietnia 2019r., a ostatecznie - jak już wyżej wskazano - skierowano akt oskarżenia do Sądu Okręgowego w Lublinie IV Wydział Karny w dniu 26 czerwca 2019r. Z kserokopii dokumentów zawartych w aktach sprawy wynika, że prokurator w postępowaniu przygotowawczym podejmował czynności procesowe na co wskazują kserokopie protokołów przesłuchania świadków z dnia 4 stycznia 2019r., 10 stycznia 2019r.,15 stycznia 2019r., 18 stycznia 2019r., 24 stycznia 2019r., kserokopia postanowienia o przedstawieniu zarzutów z dnia 15 kwietnia 2019r. i o ich ogłoszeniu P. P. w dniu 25 kwietnia 2019r., kserokopia protokołu przesłuchania podejrzanego z dnia 25 kwietnia 2019r., kserokopia postanowienia o zabezpieczeniu majątkowym z dnia 24 czerwca 2019r., kserokopia pisma Powiatowego Lekarza Weterynarii z dnia 5 czerwca 2019r. skierowanego do Prokuratury Rejonowej w Lublinie przesyłająca dokumentację z kontroli przeprowadzonych przez Powiatowy Inspektorat Weterynarii w Ł. w gospodarstwie rolnym państwa P., kserokopia pisma S. B. P. w P. z dnia 4 czerwca 2019r. skierowanego do Prokuratury Rejonowej w Lublinie dotycząca informacji o rachunku bankowym. 3.3. Te wszystkie okoliczności wskazują, że w niniejszej sprawie zasadne jest stanowisko podniesione w skardze kasacyjnej, iż w sprawie nie ma mowy o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego, co oznacza, iż w sprawie doszło do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c Ordynacji podatkowej. Sam moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, bo na trzy miesiące przed upływem terminu przedawnienia. Jednak sama ta okoliczność nie może być wystarczającym powodem do twierdzenia o instrumentalności wszczęcia postępowania. Oceniając moment wszczęcia postępowania należy stwierdzić, że kontrola podatkowa zakończyła się doręczeniem skarżącemu protokołu kontroli dnia 5 lipca 2018 r. Dopiero wówczas można było faktycznie i formalnie mówić o uzasadnionych podejrzeniach popełnienia przestępstwa. Bowiem całość materiału dowodowego zgromadzonego w toku kontroli dała dopiero wówczas podstawę do sformułowania jednoznacznych ustaleń w zakresie wykrytych nieprawidłowości. Czyli wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało miejsce w niespełna dwa miesiące od zakończenia kontroli. Jednocześnie po wszczęciu postępowania karnoskarbowego we wrześniu 2018r. organ prowadzący postępowanie podejmował czynności procesowe, innymi słowy nie pozostawał w tym czasie bierny. Zarówno moment wszczęcia tego postępowania, działania prokuratora świadczą o tym, że postępowanie było wszczęte w uzasadnionym czasie (dwa miesiące po zakończeniu kontroli podatkowej) i prowadzone rzeczywiście, nie miało pozorowanego charakteru i prowadzone było niezależnie i równolegle z postępowaniem podatkowym. Jak trafnie podniesiono nie ma żadnych przesłanek dla twierdzenia, że tok postępowania karnego skarbowego na etapie przygotowawczym służył celom podatkowym i został powiązany z czynnościami organów podatkowych, aby umożliwić wydanie decyzji po upływie ustawowego terminu przedawnienia z odsunięciem na dalszy plan dochodzenia odpowiedzialności karnej skarbowej. 3.4. Dodatkowo należy podnieść, iż daty podejmowanych przez prokuratora czynności procesowych wskazują, że wszczęcie i prowadzenie postępowania karnego skarbowego było niezależne od postępowania podatkowego dlatego też należy podzielić stanowisko organu, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie naruszył także art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4, art.133 § 1 oraz art.134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylając się od oceny legalności zaskarżonej decyzji w zakresie dokonanej przez organ oceny, że doszło do zawieszenia biegu przedawnienia, a wszczęcie i prowadzenie postępowania karnego skarbowego nie miało instrumentalnego charakteru. W szczególności, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie nakazał organowi w zalecaniach ocenić okoliczności, które już organ ocenił i które zostały poparte zgromadzonymi w aktach dokumentami. 3.5. Także stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, iż ocena sprawy dokonana przez organ nosi znamiona dowolności, arbitralności również w przypadku dokonywania ustaleń faktycznych i że kontrolowane rozstrzygnięcie organu w znacznym stopniu zawiera luki w argumentacji, bazuje na niespójnościach, niekonsekwencji, wykluczających się stwierdzeniach, że w następstwie nie można przyjąć, aby organ przeanalizował materiał dowodowy w warunkach swobodnej oceny i poczynił ustalenia faktyczne w zgodzie z prawdą obiektywną – jest nieuzasadnione, a zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej w tej materii zasługują na uwzględnienie. Wnikliwa analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy prowadzi do konkluzji, iż materiał dowodowy w sprawie został zebrany z poszanowaniem reguł postępowania określonych w Ordynacji podatkowej, a jego ocena była spójna i logiczna. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004, s. 236 i n.). W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). W myśl tej zasady organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich związku. (Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Zgodnie natomiast z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, co powinno polegać m.in. na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego. Wyrażona natomiast w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasada zaufania do organów podatkowych wymaga min. by z uzasadnienia decyzji organu podatkowego wynikał sposób rozumowania i uzasadnienie twierdzeń, dyrektywy wykładni potwierdzające punkt widzenia organu, a także wyjaśnienie znaczenia przepisu, który budzi wątpliwości. W tym kontekście należy mieć na uwadze, że celem postępowania dowodowego jest odpowiedź na pytanie, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada pod określoną normę podatkowego prawa materialnego. Po zapoznaniu się z treścią skargi, stwierdzić należy, że zarzuty sformułowane w skardze są takie same jak w odwołaniu, a treść uzasadnienia skargi zasadniczo odpowiada treści uzasadnienia odwołania, tym samym zarzuty i zastrzeżenia skarżącego zostały już przez organ odwoławczy przeanalizowane i ocenione jako nieuzasadnione w świetle zgromadzonego materiał u dowodowego. 3.6. Należy zatem wskazać, iż zgodnie z ustalonym stanem faktycznym w 2015r. skarżący prowadził gospodarstwo rolne w zakresie chowu i hodowli świń oraz uprawy zbóż i roślin strączkowych i oleistych. W całym okresie objętym kontrolą (lata 2013-2015) wystawiał faktury sprzedaży prosiąt na rzecz firmy A. P. Organy, w oparciu o analizę zgromadzonych w sprawie dowodów stwierdziły, że faktury te były nierzetelne, bowiem nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W zaskarżonej decyzji wypunktowano okoliczności stanu faktycznego i oparte na nich ustalenia. Organy wykazały, iż zarówno wystawca jak i odbiorca faktur świadomie uczestniczyli w procederze wystawiania i obrotu pustymi fakturami, którego celem zaniżenie faktycznej wielkości kwot uzyskanych ze sprzedaży tuczników dla odbiorcy S. S.A., a tym samym zaniżenie podatku należnego, możliwości odliczenia podatku naliczonego od zakupionych towarów i usług związanych z całym okresem chowu trzody (od urodzenia do zbycia tuczników) i otrzymania zwrotu podatku z tytuł u ponoszonych wydatków. Przedstawiając ogólny obraz ujawnionego procederu, opartego na współdziałaniu członków rodziny w prowadzeniu gospodarstwa rolnego, organy oparły się o dowody z dokumentów i zeznania świadków. Z tych dowodów wynika, iż trzoda znajdowała się w trzech lub czterech budynkach, podział trzody był na zasadzie wiekowej świń i był jedynym podziałem nie było żadnego podziału pomiędzy różnymi hodowlami, a wszystkie świnie były hodowane w ramach jednego gospodarstwa. Wbrew wątpliwościom Sądu pierwszej instancji wyrażonych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w niniejszej sprawie w przypadku kwestionowanych transakcji nie było mowy o zaniżaniu cen, bowiem w sprawie – wskazując na ustalenia, dane statystyczne, ciąg wydarzeń - stwierdzono, że transakcje te nie miały w rzeczywistości miejsca. Ustalenia organów prowadziły do wniosku, że A. P. nie prowadziła w ramach swojej działalności rolniczej tuczu prosiąt. Na tej podstawie organy ustaliły, że transakcje sprzedaży prosiąt wymienione na fakturach wystawionych przez skarżącego na rzecz siostry nie miały miejsca. Oceny tej nie zmienia fakt, że znajdowały one odzwierciedlenie w przepływach środków na rachunku bankowym skarżącego. Zatem w sprawie organy prawidłowo zastosowały art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W sprawie nie były kwestionowane przez skarżącego ustalenia dotyczące prowadzonej działalności w zakresie produkcji zwierzęcej, wielkości zakupów pasz i różnego rodzaju mieszanek paszowych wynikające z dokumentacji księgowej, jak również przepływy finansowe na rachunkach bankowych skarżącego i jego siostry A. P. Także fakt wystawienia faktur mających dokumentować sprzedaż prosiąt A. P. bezspornie wynikał z materiału dowodowego. Spór z organem koncentrował się na dokonanej przez organ ocenie materiału dowodowego, a w konsekwencji na przyjęciu za podstawę opodatkowania wartości obrotu na podstawie danych z rachunków bankowych skarżącego oraz prawidłowości określenia kwot podatku podlegającego wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Także ustalenia zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dotyczące oszacowania podstawy opodatkowania w zakresie wyliczenia wielkości i wartości niezewidencjowanej sprzedaży kukurydzy nie zostały dokonane dowolnie, czy z przekroczeniem zasad określonych m.in. w art. 193 Ordynacji podatkowej. To bowiem skarżący - co wykazało prowadzone postępowanie - nie zastosował się do obowiązujących go zasad rzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, nie zaewidencjonował w rejestrach sprzedaży faktycznej dostawy tuczników i kukurydzy. Potwierdzeniem stanowiska przedstawionego w niniejszej sprawie, iż ocena zgromadzonego materiału dowodowego jest prawidłowa, a skarżący nie przedstawił dowodów, które potwierdzałyby zasadność twierdzeń, iż transakcje udokumentowane fakturami były realne – jest fakt, iż w sprawie skarżącego dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług w roku 2013, gdzie materiał dowodowy był zbieżny z zebranym w niniejszej sprawie – zapadł wyrok o sygn. akt I FSK 1773/22, którym oddalono skargę kasacyjną skarżącego od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 13 lipca 2022r. sygn. akt I SA/Lu 153/22 oddalającego skargę. 3.7. Z tych względów, na podstawie art. 188 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało uchylić zaskarżony wyrok w całości i na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalić skargę. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 w zw. z art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zasądzając kwotę 4.800 zł, obejmującą wpis od skargi kasacyjnej (750 zł) oraz 75 % stawki minimalnej należnej pełnomocnikowi w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji (4.050 zł). Maja Chodacka Małgorzata Niezgódka-Medek Artur Mudrecki (sędzia WSA del.) (sędzia NSA) (sędzia NSA)