I FSK 2010/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński (spr.), Protokolant Kamil Klatt, po rozpoznaniu w dniu 3 kwietnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 marca 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1007/20 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 18 lutego 2020 r. nr 1401-IOV-1.4103.179.2019.JK w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Skarga kasacyjna. 1.1. S. Sp. z o.o., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 18 czerwca 2021 r., wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 marca 2021 r., III SA/Wa 1007/20. Wyrokiem tym Sąd oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 18 lutego 2020 r. nr 1401-IOV-1.4103.179.2019.JK w przedmiocie uchylenia w całości decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za I, II, III, IV kwartał 2016 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. 1.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu, mające istotny wpływ na wynik sprawy, naruszenie art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez błędne przyjęcie, iż w sprawie zaistniały przesłanki do wydania przez organ II instancji decyzji kasatoryjnej, podczas gdy sprawa merytorycznie została już rozstrzygnięta poprzez zwrot przez organ I instancji dochodzonych w postępowaniu środków pieniężnych na rzecz strony, tj. na przesłance z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. 1.3. Na podstawie art. 106 § 3 w związku z art. 193 p.p.s.a. wniesiono o dopuszczenie dowodu z potwierdzeń przelewów bankowych stwierdzających zwrot dochodzonych w postępowaniu środków pieniężnych przez organ I instancji na rzecz strony. 1.4. Wskazując na powyższe, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uwzględnienie wniesionej skargi, względnie o przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych oraz o przeprowadzenie rozprawy. 2. Odpowiedź na skargę kasacyjną i dalsze pisma w sprawie. 2.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 20 września 2021 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od strony Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.2. S. Sp. z o.o., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia18 października 2021 r., odniosła się do zarzutów sformułowanych w treści odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3. Skarga kasacyjna jest niezasadna. 4.1. Zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwszej p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W świetle tego przepisu Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej. NSA nie może bowiem domniemywać granic skargi kasacyjnej ani uzupełniać wywodów strony. Sąd ten jest bowiem władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wymienione (wyartykułowane) w skardze kasacyjnej. Nie jest dopuszczalna rozszerzająca wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie czy uściślanie zarzutów skargi kasacyjnej bądź poprawianie występujących w niej niedokładności. Wadliwe sformułowanie podstaw kasacyjnych obciąża stronę wnoszącą ułomnie skonstruowany środek zaskarżenia, uniemożliwiając prawidłową ocenę kwestionowanego orzeczenia. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 4.2. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia, należy zauważyć, że w skardze kasacyjnej podniesiono tylko jeden zarzut dotyczący naruszenia przepisów postępowania. Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. W ocenie Autora skargi kasacyjnej przepisy te naruszono poprzez błędne przyjęcie, iż w sprawie zaistniały przesłanki do wydania przez organ II instancji decyzji kasatoryjnej, podczas gdy sprawa merytorycznie została już rozstrzygnięta poprzez zwrot przez organ I instancji dochodzonych w postępowaniu środków pieniężnych na rzecz strony. 4.3. Z wyrażonej w art. 133 § 1 p.p.s.a. zasady orzekania sądu administracyjnego I instancji na podstawie akt sprawy wynika, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym sąd orzeka na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego przez organy administracji publicznej w prowadzonym postępowaniu administracyjnym (podatkowym) i ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie jego wydania. Konsekwencją powyższego, jak podkreśla się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym jest to, że naruszeniem zasady określonej w art. 133 § 1 p.p.s.a. będzie takie przeprowadzenie kontroli legalności zaskarżonego aktu, które doprowadzi do przedstawienia przez sąd administracyjny I instancji stanu sprawy w sposób oderwany od materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy. W podanym wyżej kontekście zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. nie był uzasadniony, gdyż w żaden sposób nie wykazano w skardze kasacyjnej, że Sąd I instancji ocenił zgodność z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia w sposób oderwany od materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy. 4.4. Natomiast zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Natomiast wynikający z tego przepisu brak związania sądu I instancji granicami skargi oznacza, że dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, sąd ten ma prawo i obowiązek uwzględnić także okoliczności, wprawdzie niepodniesione przez stronę skarżącą jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Wykazanie naruszenia tego przepisu wymaga podania, do jakich naruszeń prawa niepodniesionych w skardze doszło w tej sprawie, których to naruszeń Sąd I instancji nie dostrzegł, choć powinien był to uczynić działając z urzędu. 4.5. Ponadto art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej stanowi, że organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. 4.6. Mając na uwadze przytoczony przepis, należy odnotować, że przedmiotem skargi do sądu administracyjnego jest decyzja kasacyjna wydana w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Stwierdzono w niej w szczególności, że w celu ustalenia prawidłowego stanu faktycznego sprawy, organ I instancji winien w przeprowadzić postępowanie dowodowe w celu ustalenia w sposób jednoznaczny, jaki był rzeczywisty przedmiot umowy zwartej przez skarżącą z V. Sp. z o.o. i jaki był zakres świadczonych przez skarżącą na jej podstawie czynności. W decyzji tej organ odwoławczy szczegółowo wyjaśnił, jakich ustaleń w sprawie należy jeszcze dokonać. Warto też zaznaczyć, że decyzja organu odwoławczego była wynikiem prawomocnego wyroku WSA w Warszawie z 12 czerwca 2019 r., III SA/Wa 2766/18. Jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, fakt, że przedmiotem zaskarżenia jest zatem decyzja kasacyjna wydana w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej zakreśla ramy sądowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji w sprawie. Spór może zatem dotyczyć, czy organ właściwie dokonał wykładni i prawidłowo zastosował art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, a więc czy istniały przesłanki do uchylenia w całości decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W tym kontekście całkowicie chybiona jest argumentacja skarżącej, stanowiąca uzasadnienie dla podniesione w skardze kasacyjnej zarzutu, że "sprawa merytorycznie została już rozstrzygnięta poprzez zwrot przez organ I instancji dochodzonych w postępowaniu środków pieniężnych na rzecz strony". Po pierwsze, po decyzji organu odwoławczego postępowanie obecnie prowadzone jest organ pierwszej instancji, który jest zobowiązany kierować się wytycznymi w zakresie okoliczności faktycznych, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Po drugie, wbrew stanowisku skarżącej, zwrot środków pieniężnych na rzecz strony w żaden sposób nie dowodzi tego, że sprawa została rozstrzygnięta merytorycznie. Na marginesie należy zauważyć, że termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jest determinowany przepisami materialnego prawa podatkowego. Przedłużenie tego terminu jest możliwe w okolicznościach, o których mowa w art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Zwrot podatku VAT nie oznacza zatem, że organ akceptuje rozliczenie dokonane przez podatnika. Może natomiast oznaczać, że brak jest podstaw do wstrzymywania się przez organ z takim zwrotem. W takim przypadku zwrot środków na rzecz podatnika nie jest tożsamy z merytorycznym rozstrzygnięciem sprawy. 4.7. W rezultacie chybiony jest podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. 5.1. Na uwzględnienie nie zasługiwał też wniosek o dopuszczenie dowodu z potwierdzeń przelewów bankowych stwierdzających zwrot dochodzonych w postępowaniu środków pieniężnych przez organ I instancji na rzecz strony, na podstawie art. 106 § 3 w związku z art. 193 p.p.s.a. 5.2. Zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przepis ten w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. znajduje zastosowanie również w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Podkreślić jednak należy, że przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów jest możliwe, jeżeli łącznie spełnione są dwa warunki. Po pierwsze, gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości. Po drugie, gdy nie spowoduje to nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przy czym przez nadmierne przedłużenie postępowania należy rozumieć m.in. konieczność odroczenia rozprawy. Jakkolwiek wnioskowany przez skarżącą dowód jest dowodem z dokumentu, to nie spełnia on przesłanki niezbędności do wyjaśnienia istotnych wątpliwości. W istocie wniosek ten dotyczył okoliczności niemającej żadnego znaczenia dla wyjaśnienia sprawy. 6. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2024 r., poz. 935) – orzekł, jak w sentencji wyroku. 7. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. - Dz. U. z 2023 r., poz. 1935). Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA Dominik Mączyński Sylwester Golec Bartosz Wojciechowski