I FSK 2002/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Danuta Oleś (spr.), Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Protokolant Dorota Pawlicka, po rozpoznaniu w dniu 23 marca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 lipca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2311/13 w sprawie ze skargi J. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 1 lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, czerwiec, lipiec, sierpień wrzesień, listopad, grudzień 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1200 (słownie: tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z 24 lipca 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2311/13, oddalił skargę J. D. (nazywanego dalej "Skarżącym"), na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 1 lipca 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2008 r. 1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. Skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych. W trakcie kontroli podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego W.[...] ustalił, że Skarżący odliczył podatek wynikający z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Faktury te zostały wystawione przez W. Z. (Zakład Ogólnobudowlany H.), podczas gdy faktycznym wykonawcą opisanych w nich usług był W. D. Co więcej, sporne faktury podpisywał W. D., który posługiwał się nazwą przedsiębiorstwa prowadzonego przez W. Z. i jej nazwiskiem. W tym czasie W. Z. nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. W tym stanie rzeczy Naczelnik Urzędu Skarbowego W.[...] decyzją z 26 listopada 2013 r. określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. 1.3. Po rozpoznaniu odwołania Skarżącego, wspomnianą na wstępie decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W motywach decyzji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że Skarżący nie zachował jakiejkolwiek staranności przy doborze kontrahenta. Skarżący przyznał bowiem, że nie interesowało go, dlaczego jego podwykonawca posługuje się fakturami wystawionymi przez osobę trzecią. Wprawdzie W. D. miał powoływać się na pełnomocnictwo do działania w imieniu W. Z., niemniej jednak Skarżący nie domagał się jego okazania. Nie sprawdził czy jego kontrahent jest zarejestrowanym podatnikiem i czy uiszcza wykazany na fakturach podatek. Skarżący nie dysponował także żadnymi dokumentami potwierdzającymi zawarcie umów o prace budowlane. Zdaniem organu, w tym stanie rzeczy oczywistym było, że Skarżący mógł z łatwością dowiedzieć się, czy faktury rzetelnie dokumentowały realizowane transakcje. Jako podstawę prawną decyzji organ wskazał art. 86 ust. 1-2 pkt 2 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U, nr 54, poz. 535 z późn. zm. – powoływanej dalej jako "u.p.t.u."). 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący podniósł zarzut naruszenia: - art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. oraz art. 168 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L 2006.347.1.), poprzez ich niezastosowanie, co w konsekwencji doprowadziło do obarczenia podatnika ciężarem podatku od towarów i usług w sposób sprzeczny z zasadą neutralności tego podatku; - art. 88 ust. 1 pkt 4 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 99 ust. 12 u.p.t.u. poprzez ich bezpodstawne zastosowanie w sprawie; - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z póżn. zm. – dalej "Ordynacja podatkowa") poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności kluczowych dla zrekonstruowania stanu faktycznego i jego pobieżną ocenę, szczególnie w zakresie dobrej wiary skarżącego, a w konsekwencji zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wykonanie usług budowlanych, gdy z materiału dowodowego wynika, że Skarżący nie miał świadomości o nieuczciwych działaniach jego kontrahentów. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazanym na wstępie wyrokiem, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm. - powoływanej dalej jako "P.p.s.a."), oddalił skargę. 3.2. Sąd pierwszej instancji nie znalazł podstaw do uznania zarzutów dotyczących błędnego ustalenia stanu faktycznego. Zgodził się z Dyrektorem Izby Skarbowej, że Skarżący nie wykazał się ostrożnością jakiej można było wymagać od przedsiębiorcy. Nie upewnił się, czy W. D. jest upoważniony do działania w imieniu M. Z., nie skontaktował się z nią, ani nie sprawdził, czy jest ona zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, i czy ten podatek prawidłowo uiszcza. Sąd zgodził się ze Skarżącym, że część wywodów organu jest wewnętrznie sprzeczna. Z jednej strony Dyrektor Izby Skarbowej argumentował bowiem, że W. D. posługiwał się bezprawnie danymi M. Z., z drugiej zaś strony stwierdził, że M. Z. firmowała działalność W. D. Niemniej jednak naruszenie to nie jest na tyle ważne, aby mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania. 3.3. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego Sąd pierwszej instancji stwierdził, że co do zasady podatnik nie ponosi odpowiedzialności za nierzetelne i nieuczciwe działania swoich kontrahentów. Przywołał przy tym wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 12 stycznia 2006 r. w połączonych sprawach C-354/03, C-335/03 i C-484/03. Niemniej jednak zasada neutralności podatku od towarów i usług nie może być wykorzystywana do ochrony interesów osób, które nie dokładają należytej staranności w celu uniknięcia udziału w tego rodzaju działalności. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, nie można wymagać od organów, aby poszukiwały dowodów dotyczących braku wiedzy Skarżącego o charakterze zawartej przez niego transakcji. Tym bardziej, że jednym z celów Dyrektywy Rady 2006/112/WE jest zwalczanie oszustw i nadużyć podatkowych. Powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. może być rozumiany w ten sposób, że znajduje zastosowanie nie tylko do faktur dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane, ale także do faktur dokumentujących czynności niezgodne z rzeczywiście dokonanymi. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji doszedł do wniosku, że zarzut naruszenia art. 86 ut. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a),art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. oraz art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE jest chybiony. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik Skarżącego podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 168 lit. a) Dyrektywy Rady 2006/112/WE poprzez ich błędną wykładnię i błędne zastosowanie, polegające na uznaniu przez Sąd pierwszej instancji, że Skarżący nie posiadał prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktury, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia zasady neutralności podatku od towarów i usług; - art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 168 lit. a) Dyrektywy Rady 2006/112/WE polegające na uznaniu przez Sąd pierwszej instancji, że w przypadku gdy dane sprzedawcy i usług nie pokrywają się z rzeczywistością, dobra wiara podatnika nie ma zastosowania do możliwości odliczenia podatku naliczonego, co pozostaje w sprzeczności z zasadą neutralności podatku od towarów i usług; - art. 168 lit. a) Dyrektywy Rady 2006/112/WE poprzez niezastosowanie go w sprawie; - art. 2 w zw. z art. 31 ust. 2 Konstytucji RP poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że na Skarżącym ciąży obowiązek wykazywania szczególnej staranności w doborze kontrahentów, a także sprawdzenia, czy wykonują oni usługi zgodnie z prawem. Pełnomocnik Skarżącego podniósł także zarzut naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 P.p.s.a. poprzez przyjęcie stanu faktycznego, który organ ustalił z naruszeniem art. 120, art. 122, art. 191, art. 187 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Tym samym nie wyjaśniono wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności stanu faktycznego i przeprowadzono jego pobieżną ocenę, zwłaszcza w przypadku dobrej wiary Skarżącego, gdy z całokształtu materiału dowodowego wynikało, że Skarżący nie miał świadomości o nieuczciwych działaniach kontrahenta; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi chociaż organy nie zebrały kompletnego materiału dowodowego, naruszając w ten sposób zasadę prawdy materialnej, czyli art. 122 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej. 4.2. Pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. Pełnomocnik wniósł także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Strona skarżąca wniosła ponadto o zadanie pytania prejudycjalnego Trybunałowi Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczącego art. 168 lit. a) Dyrektywy Rady 2006/112/WE. 4.3. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik organu podatkowego wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.2. Strona skarżąca wskazuje na naruszenia przepisów proceduralnych tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 P.p.s.a. poprzez przyjęcie stanu faktycznego, który organ ustalił z naruszeniem art. 120, art. 122, art. 191, art. 187 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W ramach tego zarzutu Skarżący podnosi, że nie wyjaśniono wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności stanu faktycznego i przeprowadzono jego pobieżną ocenę, zwłaszcza w przypadku dobrej wiary Skarżącego, w konsekwencji czego zakwestionowano jego prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wykonanie usług budowlanych, podczas gdy z całokształtu materiału dowodowego należy wywieść, że Skarżący nie miał świadomości o nieuczciwych działaniach jego kontrahenta. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej nie doszło w tej sprawie do naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie podatkowe w sposób nie naruszający zasad: praworządności (art. 120), zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1) i prawdy obiektywnej (art. 122), a także zrealizowały wynikający z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz dokonały jego oceny w zgodzie z zasadą swobodnej oceny (art. 191). Należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, który uznał, że organy podatkowe trafnie przyjęły, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości z przyczyn podmiotowych. W treści spornych faktur jako ich wystawca została wymieniona W. Z., która nie była dostawcą usług budowlanych w tych fakturach opisanych. Z materiału dowodowego sprawy wynika, że usługi te wykonywał w rzeczywistości W. D., który nie wykazał, że był pracownikiem W. Z. lub posiadał pełnomocnictwo do działania w jej imieniu. W. Z. wyrejestrowała działalność gospodarczą w 2006 r. i nigdy nie była czynnym oraz zarejestrowanym podatnikiem VAT. Podatek wymieniony w treści spornych faktur nie został uiszczony. Zgodnie z art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (ust. 1). Ograniczenie tego prawa wynika m.in. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u, który stanowi, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie prezentowany był pogląd, że organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od odbiorcy faktury, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT (por. np. wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 21 czerwca 2012 r., w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben kft i Peter David, czy z 31 stycznia 2013 r., w sprawie C-643/11, ŁWK - 56 EOOD). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpatrywanej sprawie takie przesłanki, wskazujące na niedochowanie należytej staranności przez Skarżącego w przypadku zakwestionowanych faktur, zostały przez organy podatkowe wykazane. Organy podatkowe wykazały, że skarżący nie sprawdził czy W. D. był upoważniony do działania w imieniu W. Z., a także, czy osoba wymieniona w treści spornych faktur jako ich wystawca (W. Z.) jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT. Poza spornymi fakturami Skarżący nie przedstawił żadnych dokumentów, z których wynikałoby, że nawiązał współpracę gospodarczą z legalnie działającym podmiotem gospodarczym. Skarżący nie nawiązał nawet kontaktu z osobą, która rzekomo wykonywała na jego rzecz usługi budowlane, o których mowa w treści spornych faktur. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że organy podatkowe w swoich rozstrzygnięciach wskazywały na okoliczności pozwalające twierdzić, że Skarżący powinien był wiedzieć, iż transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego wiązały się z nadużyciem w zakresie podatku VAT. Świadczy o tym zarówno sposób nawiązania współpracy (kontakt telefoniczny, a następnie spotkanie z osobą, która nie przedłożyła umocowania do działania w imieniu W. Z.), brak pisemnej umowy (w odniesieniu do innych kontrahentów Skarżący stosował pisemną formę umów) czy też brak pisemnych protokołów odbioru robót budowlanych. Podkreślenia przy tym wymaga, że dokonując tych ustaleń organy podatkowe w znacznej mierze oparły się na zeznaniach składanych w toku postępowania przez Skarżącego. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał za zasadne twierdzeń skargi kasacyjnej, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania z uwagi na nie wyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności stanu faktycznego, w tym kwestii tzw. dobrej wiary Skarżącego. 5.3. W świetle powyższej oceny nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi. 5.4. Wobec niezakwestionowania skutecznie ustalonego w sprawie stanu faktycznego nie mogą być skuteczne zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego. W sytuacji gdy faktury nie stwierdzają rzeczywiście wykonanych czynności, to wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej, były podstawy do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. i konsekwentnie odmowy zastosowania art. 86 ust. 1 cytowanej ustawy. W rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał za odpowiadające prawu ustalenia organów podatkowych, z których wynika, że sporne faktury nie dokumentują wykonania usług budowlanych przez ich wystawcę, wykazując jednocześnie, że Skarżący przy zachowaniu należytej staranności powinien był wiedzieć, że zakwestionowane transakcje, które mają stanowić podstawę do zastosowania prawa do odliczenia, wiążą się lub mogą wiązać się z oszustwem podatkowym popełnionym przez wystawcę faktury. Wobec tego zaakceptowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie konsekwencji tego ustalenia w postaci pozbawienia Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, nie stanowi w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w związku z art. 168 lit. a) Dyrektywy Rady 2006/112/WE. 5.5. Nie może być skuteczny zarzut naruszenia art. 2 w zw. z art. 31 ust. 2 Konstytucji RP poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, gdyż poza samym sformułowaniem zarzutu autor skargi kasacyjnej nie przedstawił jego uzasadnienia. Tymczasem wynikające z art. 183 § 1 P.p.s.a. związanie granicami skargi kasacyjnej powoduje, że Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej oraz jej uzasadnienie musi więc być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych, czy też ich uzasadnienia. 5.6. Końcowo Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wniosek Skarżącego o wystąpienie z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie zasługuje na uwzględnienie. Z art. 267 TFUE wynika obowiązek Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawienia Trybunałowi pytania prawnego (prejudycjalnego) w przypadku, gdy według tego Sądu do rozstrzygnięcia sprawy konieczna jest wykładnia aktów przyjętych przez instytucje Unii. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w sprawie poddanej kontroli instancyjnej nie zachodziła uzasadniona wątpliwość co do wykładni wskazanych przez stronę skarżącą przepisów prawa unijnego, gdyż w sprawie ich wykładni wielokrotnie wypowiadał się TSUE, także w powołanych przez Sąd pierwszej instancji wyrokach C-354/03, C-355/03 i C-484/03. 5.7. Ze wskazanych wyżej przyczyn, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. Orzeczenie o kosztach postępowania wydano na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 209 i art. 205 § 2 P.p.s.a.