I FSK 2/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (spr.), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 9 października 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 18 października 2023 r. sygn. akt I SA/Go 153/23 w sprawie ze skargi Gminy O. na indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 kwietnia 2023 r. nr 0113-KDIPT1-3.4012.78.2023.2.JM UNP: 1933043 w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od Gminy O. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Postępowanie przed organem podatkowym. 1.1. We wniosku o interpretację indywidualną Gmina O. (dalej: "Gmina") wskazała m.in., że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. W szczególności wykonuje zadania własne oraz zlecone z zakresu administracji rządowej. Gmina w latach 2022-2024 realizuje/będzie realizowała inwestycję polegającą na uzbrojeniu terenu przy jeziorze R. w O. w niezbędne sieci sanitarne wraz z budową dróg, chodników i oświetlenia. Ww. projekt inwestycyjny został podzielony na dwa etapy - pierwszy pn. "Uzbrojenie terenu przy jeziorze R. w O. w sieć wodno-kanalizacyjną wraz z budową nawierzchni jezdni, chodników i oświetlenia drogowego" (dalej: "Inwestycja I") oraz drugi pn. "Uzbrojenie terenu przy jeziorze R. w O. w niezbędne sieci sanitarne wraz z budową dróg, chodników i oświetlenia - etap II" (dalej: "Inwestycja II"). Gmina jest właścicielem terenów niezabudowanych, przeznaczonych zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego pod zabudowę (mieszkalną i usługową), położonych nad jeziorem R. (dalej: "Działki budowlane"). Bezpośrednim celem realizacji Inwestycji I i Inwestycji II jest poprawa atrakcyjności Działek budowlanych w celu ich sprzedaży na rzecz zainteresowanych podmiotów. W ramach Inwestycji I i Inwestycji II tereny niezabudowane, na których realizowane są/będą ww. inwestycje zostaną w szczególności uzbrojone w niezbędne sieci wodociągowe i kanalizacyjne, do których późniejsi nabywcy Działek budowlanych będą mogli przyłączyć swoje posesje. Jednocześnie w ramach realizacji ww. inwestycji powstanie niezbędna do skomunikowania Działek budowlanych infrastruktura drogowa oraz infrastruktura techniczna (m.in. drogi, chodniki, kanały technologiczne, studnie kablowe i kanalizacja deszczowa). Roboty budowlane w ramach Inwestycji I obejmują w szczególności: - branżę drogową i zieleni np. wykonanie nawierzchni, elementów ulic czy organizacji ruchu; - branżę sanitarną, w tym m.in. sieci wodno-kanalizacyjne, przepompownię ścieków i kanalizację deszczową; - branżę elektryczną, w tym m.in. zasilanie stacji pomp czy sieci oświetleniowej; - branżę telekomunikacyjną, w tym m.in. budowę kanałów technologicznych. Gmina wskazuje, że Inwestycja II jest jeszcze w fazie projektowania, jednakże zakres robót, które zostaną wykonane będzie kontynuacją prac wykonywanych obecnie w ramach Inwestycji I. Gmina finansuje/będzie finansować Inwestycję I i Inwestycję II zarówno ze środków własnych, jak i ze środków zewnętrznych przyznanych Gminie w ramach Rządowego Funduszu Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych. Drogi, które powstaną w ramach Inwestycji I i Inwestycji II będą miały status dróg publicznych. Drogi te prowadzić będą w szczególności do Działek budowlanych (zapewniać będą odpowiednie skomunikowanie Działek budowlanych z istniejącymi drogami). Gmina podkreśliła, że wszystkie ponoszone/planowane do poniesienia wydatki na Inwestycję I i Inwestycję II są/będą niezbędne do realizacji przedsięwzięcia mającego na celu sprzedaż Działek budowlanych. Gdyby nie chęć sprzedaży Działek budowlanych, wydatki na realizację Inwestycji I i Inwestycji II nie byłyby ponoszone. Przedmiotowe wydatki na Inwestycję I i Inwestycję II są/będą dokumentowane przez dostawców/wykonawców fakturami z wykazanymi na nich kwotami podatku VAT, na których Gmina oznaczona jest/będzie jako nabywca. Wartość wydatków na Inwestycję I i Inwestycję II przekroczy 15 tys. zł netto. Gmina sprzedaje/zamierza sprzedać Działki budowlane na rzecz zainteresowanych podmiotów na podstawie zawieranych z nimi odpowiednich umów cywilnoprawnych. Ponoszenie wydatków na Inwestycję I i Inwestycję II jest/ będzie niezbędne, aby móc dokonać sprzedaży działek budowlanych. Czynnikiem decydującym o realizacji Inwestycji I i Inwestycji II (a tym samym ponoszenia wydatków z nimi związanych) jest zamiar dokonania sprzedaży tych nieruchomości (tj. sprzedaż poszczególnych Działek budowlanych na rzecz zainteresowanych podmiotów). Decyzja o poniesieniu przedmiotowych wydatków na Inwestycję I i Inwestycję II została przez Gminę podjęta w celu zachęcenia podmiotów do nabycia Działek budowlanych. Potencjalni nabywcy każdorazowo dokonują dokładnego rozeznania właściwości terenów, porównują je, negocjują, przedstawiają swoje żądania itp. Przykładowo, potencjalni nabywcy często uzależniają dokonanie nabycia danej nieruchomości m.in. od odpowiedniego uzbrojenia terenu. Gmina ma świadomość, że potencjalny nabywca, mając do wyboru, teren uzbrojony oraz teren nieuzbrojony – bez wątpienia wybierze ten wyposażony w sieć wodno-kanalizacyjną, drogi, zjazdy z dróg publicznych, oświetlenie itp. Zatem działania Gminy w tym podejmowane są/będą w celu powstania i zwiększenia popytu na Działki budowlane i osiągnięcia jak najwyższej ceny z ich sprzedaży. Z uwagi na rozpoczęcie Inwestycji I i duże zainteresowanie po stronie nabywców część działek budowlanych została już sprzedana. Działki budowlane nie były i nie są przez Gminę wykorzystywane wyłącznie na cele działalności zwolnionej z VAT. W odpowiedzi na zadane przez organ pytania, strona podała, że w związku z nabyciem działek, o których mowa we Wniosku Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, gdyż Gmina nabyła przedmiotowe działki nieodpłatnie w drodze komunalizacji mienia państwowego. Gmina ma/będzie miała możliwość wydzielenia poniesionych wydatków na: - infrastrukturę obejmującą sieć wodociągową; kanalizację sanitarną i przepompownie ścieków, - budowę infrastruktury drogowej; - budowę kanalizacji deszczowej, - budowę infrastruktury elektrycznej, - budowę infrastruktury telekomunikacyjnej, z całości wydatków poniesionych w ramach realizacji projektów. Jednocześnie Gmina podkreśliła, jak to zostało już wskazane w stanie faktycznym wniosku, że wszystkie ponoszone/planowane do poniesienia wydatki na Inwestycję I i Inwestycję II są/będą niezbędne do realizacji przedsięwzięcia mającego na celu sprzedaż Działek budowlanych. Gdyby nie chęć sprzedaży Działek budowlanych, wydatki na realizację Inwestycji I i Inwestycji II nie byłyby ponoszone. Decyzja o poniesieniu przedmiotowych wydatków na Inwestycję I i Inwestycję II została przez Gminę podjęta w celu zachęcenia podmiotów do nabycia Działek budowlanych. Działania Gminy w tym zakresie podejmowane są/będą w celu wykreowania i zwiększenia popytu na Działki budowlane i osiągnięcia jak najwyższej ceny z ich sprzedaży. Sieć kanalizacyjna i przepompownia ścieków służyć będą Gminie wyłącznie do świadczenia usług odbioru ścieków z Działek budowlanych, o których mowa we Wniosku (tj. będą wykorzystywane wyłączenie w celu świadczenia usług na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji z terenu Gminy, a więc podmiotów niewchodzących w skład struktury organizacyjnej Gminy). Będą to czynności opodatkowane VAT i niekorzystające ze zwolnienia z VAT. Przy pomocy infrastruktury wodociągowej Gmina będzie świadczyć głównie odpłatne usługi dostarczania wody do Działek budowlanych, o których mowa we Wniosku (tj. przedmiotowa infrastruktura będzie przez Gminę wykorzystywana głównie w celu świadczenia usług na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji z terenu Gminy, a więc podmiotów niewchodzących w skład struktury organizacyjnej Gminy). Będą to czynności opodatkowane VAT i niekorzystające ze zwolnienia z VAT. Przedmiotowa infrastruktura wodociągowa będzie również mogła być wykorzystywana przez Gminę na własne potrzeby, tj. na potrzeby realizacji zadań własnych Gminy (czynności niepodlegające VAT). Woda będzie mogła być wykorzystywana w celach przeciwpożarowych (w związku z prawnym obowiązkiem instalacji hydrantów przeciwpożarowych w przypadku budowy infrastruktury wodociągowej). Gmina jednocześnie podkreśliła, że jakiekolwiek wykorzystanie hydrantów w celach przeciwpożarowych będzie absolutnie marginalne (pożary wymagające użycia hydrantów i dostarczanej przez nie wody zdarzają się niezwykle rzadko). Na obecną chwilę z uwagi na brak sprecyzowanych planów co do wykorzystania infrastruktury telekomunikacyjnej, infrastruktura ta nie będzie służyć Gminie do żadnych celów tj. ani do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, zwolnionych z VAT ani pozostających poza VAT. Infrastruktura elektryczna, która powstanie w ramach Inwestycji I i Inwestycji II będzie służyć Gminie w celu oświetlenia dróg oraz w celu zasilania stacji pomp kanalizacji sanitarnej i stacji pomp kanalizacji deszczowej, wybudowanych w ramach tych inwestycji. W konsekwencji infrastruktura ta będzie służyć zarówno realizacji zadań własnych Gminy (czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT), jak również będzie służyć świadczeniu przez Gminę usług opodatkowanych VAT, niekorzystających ze zwolnienia (odpłatne usługi odprowadzania ścieków z Działek budowlanych, o których mowa we Wniosku). Gmina nie udostępnia/nie ma zamiaru udostępniać sieci wodno-kanalizacyjnej i przepompowni ścieków, kanalizacji deszczowej, infrastruktury drogowej, infrastruktury elektrycznej oraz infrastruktury telekomunikacyjnej na podstawie umowy najmu/dzierżawy lub umowy o podobnym charakterze. 1.2. W związku z powyższym zadano następujące pytania: 1. Czy sprzedaż Działek budowlanych na rzecz zainteresowanych podmiotów stanowi/będzie stanowić działalność gospodarczą oraz czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku? 2. Czy Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją Inwestycji I i Inwestycji II? 1.3. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Gmina wskazała, że: 1. Sprzedaż działek budowlanych na rzecz zainteresowanych podmiotów stanowi/będzie stanowić działalność gospodarczą oraz czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku; 2. Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją Inwestycji I i Inwestycji II. 1.4. W interpretacji indywidualnej z 17 kwietnia 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za prawidłowe stanowisko w części dotyczącej opodatkowania sprzedaży działek i nieprawidłowe w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości od wydatków poniesionych na Inwestycję I i Inwestycję II. W ocenie organu w analizowanym przypadku nie są/nie będą spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o PTU) – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. wnioskodawca nie działa/nie będzie działać w tym zakresie jako podatnik VAT i wydatki poniesione na infrastrukturę techniczną w postaci infrastruktury drogowej i kanalizacji deszczowej i sieci oświetleniowej nie posłużyły/nie posłużą do wykonywania czynności opodatkowanych tym podatkiem. 2. Skarga do sądu administracyjnego. W skardze zarzucono naruszenie: 1. przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy, tj. bez wnikliwego ustosunkowania się do zaprezentowanej przez Gminę wykładni art. 86 ust. 1 ustawy o PTU dokonanej m.in. w wyrokach sądów administracyjnych w analogicznych sprawach, czym w konsekwencji Organ naruszył również zasady praworządności i pogłębiania zaufania do organów podatkowych; 2. przepisów prawa materialnego poprzez dopuszczenie się błędu wykładni oraz niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj.: a) art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. DE L Nr 347, str. 1; dalej: "Dyrektywa") oraz pkt 4 Preambuły do Dyrektywy poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania polegającą na braku ich zastosowania, a w konsekwencji błędną wykładnię art. 86 ust, 1 ustawy o PTU, skutkującą brakiem możliwości skorzystania przez Gminę z przysługującego jej prawa do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją Inwestycji, co doprowadziło do naruszenia zasady neutralności VAT; b) art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 21 ust. 6 ustawy o PTU poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, iż w analizowanej sprawie Gmina w odniesieniu do wydatków na infrastrukturę drogową, kanalizację deszczową, sieć oświetleniową i infrastrukturą telekomunikacyjną nie działa w charakterze podatnika VAT i nie ponosi tych wydatków w ramach prowadzonej działalności gospodarczej; c) art. 86 ust. 1 ustawy o PTU poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do wniosku, że Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego w pełnych kwotach wynikających z faktur VAT dokumentujących wydatki ponoszone na inwestycje; d) art. 86 ust. 2a-2h ustawy o PTU oraz § 1, § 2 pkt 4, 8 i 9, § 3 ust. 1, 2 i 5, Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999; dalej: Rozporządzenie) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że w odniesieniu do wydatków Gminy na infrastrukturę elektryczną, Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT wyłącznie w części – przy zastosowaniu preproporcji określonej we wskazanych przepisach. 3. Wyrok sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp., wyrokiem z dnia 18 października 2023 r., I SA/Go 153/23, uchylił interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 kwietnia 2023 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 3.2. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd pierwszej instancji wskazał, że nieprawidłowe jest stanowisko organu zmierzające do przekonywania, że sporne wydatki na Inwestycję mają charakter niekomercyjny, służący zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty, bowiem abstrahuje ono od stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wskazanego we wniosku o wydanie interpretacji, w którym Gmina zarejestrowana jako czynny podatnik VAT wyraźnie oświadczyła, że nie podjęłaby się realizacji inwestycji (a tym samym ponoszenia wydatków) gdyby nie zamiar sprzedaży działek budowlanych oraz wynikająca z tego konieczność odpowiedniego uzbrojenia terenu. Mimo więc, że sporne wydatki inwestycyjne mieściły się w kategorii zadań własnych nałożonych ustawą o samorządzie gminnym, to decydujący jest cel, który przyświecał tej inwestycji, a zatem umożliwienie wykonywania czynności opodatkowanych w postaci sprzedaży działek budowlanych zainteresowanym podmiotom. Całość inwestycji miała posłużyć celowi komercyjnemu, bez jej realizacji Gmina nie mogłaby osiągnąć dobrej ceny sprzedaży, a nawet mogłoby w ogóle nie dojść do znalezienia nabywcy. 3.3. W ocenie Sądu pierwszej instancji niewątpliwie skarżąca ponosiła wydatki na zakup towarów i usług, celem wytworzenia inwestycji, która została wykorzystywana do działalności opodatkowanej. Inwestycja drogowa była niezbędna do dokonania czynności opodatkowanej, gdyż wybudowanie drogi było pierwszym warunkiem umożliwiającym dokonanie sprzedaży działek. Sąd pierwszej instancji zauważył, że skarżąca wskazywała, że gdyby do osiedla mieszkaniowego nie była doprowadzona droga, Gmina nie dokonałaby sprzedaży żadnej działki z tego terenu. Transakcja sprzedaży gruntów opodatkowana została podatkiem od towarów i usług, Gmina odprowadzała podatek należny do urzędu skarbowego. Z opisu stanu faktycznego wynikało, że w dacie realizacji inwestycji drogowych Skarżąca występowała jako podatnik podatku VAT. Potwierdza to wskazanie przez Stronę, że w dacie realizacji inwestycji nie występowała jako organ władzy publicznej. Działała jako uczestnik obrotu gospodarczego, na podstawie umów cywilnoprawnych. Wskazała, że w opisany stanie faktycznym występowała jako podatnik podatku VAT. W związku z tym zasadny jest pogląd, że realizując opisaną inwestycję w zakresie infrastruktury drogowej, co wynika z opisu stanu faktycznego sprawy, nie działała jako organ władzy publicznej, ale wykorzystując umowy cywilnoprawne (art. 15 ust. 6 ustawy o PTU). 3.4. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że skarżąca, dokonując w ramach zadań własnych inwestycji, działa w charakterze podatnika podatku VAT, o którym w art. 15 ust. 1 i 6 ustawy o PTU. Powyższa konstatacja powoduje dopuszczalność pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z taką inwestycją, jeśli konsekwencją dokonania nakładów była możliwość sprzedaży gruntów i w rezultacie wykonywanie czynności opodatkowanych w związku z umowami cywilnoprawnymi, które zawierane były przez Gminę na sprzedaż nieruchomości. Wszelkie inwestycje związane z infrastrukturą drogową miały na celu zapewnienie stosowanej infrastruktury umożliwiającej lokowanie na tych terenach domów oraz uatrakcyjnienie terenów dla kupujących. Powyższe uwagi w niniejszej sprawie należy również odnieść do wydatków ponoszonych na roboty budowlane w ramach inwestycji, a obejmujących branżę telekomunikacyjną oraz elektryczną. 3.5. Sąd pierwszej instancji zauważył, że Gmina podkreślała, że wszystkie wydatki ponoszone/planowane na inwestycje są/będą niezbędne do realizacji przedsięwzięcia mającego na celu sprzedaż działek budowlanych. A zatem wszystkie wydatki są obiektywnie niezbędne dla osiągnięcia celu, jakim jest sprzedaż nieruchomości po atrakcyjnej dla zbywcy cenie. Tym samym, rację ma też strona, że brak konieczności stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o PTU w odniesieniu do infrastruktury elektrycznej. Organ zupełnie nie uwzględnił bowiem prezentowanego stanowiska Gminy, w myśl którego budowa sieci oświetleniowej ma związek z czynnościami opodatkowanymi, tj. sprzedażą działek, a co też ma zastosowanie od infrastruktury elektrycznej, która tą sieć będzie zasilać. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 29 listopada 2023 r., wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z dnia 18 października 2023 r., I SA/Go 153/23. 4.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: - art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 2 i 6 ustawy PTU poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania polegającą na bezpodstawnym przyjęciu przez Sąd, że w odniesieniu do wydatków na infrastrukturę opisaną we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawczyni działa w charakterze podatnika VAT i ponosi te wydatki w ramach prowadzonej działalności gospodarczej; - art. 86 ust. 1 ustawy o PTU poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania polegającą na bezpodstawnym przyjęciu przez Sąd, że Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego w pełnych kwotach wynikających z faktur VAT dokumentujących wydatki ponoszone na Inwestycje; - art. 86 ust. 2a-2h ustawy o PTU oraz § 1, § 2 pkt 4, 8 i 9, § 3 ust. 1, 2 i 5 Rozporządzenia, poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania polegającą na bezpodstawnym przyjęciu przez Sąd, że w odniesieniu do wydatków Skarżącej na infrastrukturę elektryczną Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT w pełnej wysokości, a nie wyłącznie w części – przy zastosowaniu pre-proporcji określonej we wskazanych przepisach. 4.3. Wskazując na powyższą podstawę, wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi poprzez jej oddalenie, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz Organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną. Gmina O., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 29 listopada 2023 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie, zasądzenie od Organu na rzecz Gminy kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Skarga kasacyjna jest zasadna. 7.1. Na wstępie należy wyjaśnić, że w zaskarżonej interpretacji organ uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe w zakresie pytania dotyczącego prawa do pełnego odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją Inwestycji I i Inwestycji II. 7.2. Jednakże z uzasadnienia interpretacji wynika, że organ przyznał, że wnioskodawca będzie mieć prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z wydatkami ponoszonymi na sieć wodno-kanalizacyjną i przepompownie ścieków. 7.3. W zakresie infrastruktury elektrycznej organ wskazał, że będzie służyć Gminie w celu oświetlenia dróg oraz w celu zasilania stacji pomp kanalizacji sanitarnej i stacji pomp kanalizacji deszczowej, wybudowanych w ramach tych inwestycji. Infrastruktura ta będzie zatem służyć zarówno realizacji zadań własnych Gminy (czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT – oświetlenie dróg i zasilanie stacji pomp kanalizacji deszczowej), jak również będzie służyć świadczeniu przez Gminę usług opodatkowanych VAT, niekorzystających ze zwolnienia (odpłatne usługi odprowadzania ścieków z Działek budowlanych, o których mowa we Wniosku). Zdaniem organu, skoro wydatki na infrastrukturę elektryczną, wykorzystywane są/będą zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i na cele publiczne, które pozostają bez związku z prowadzoną przez wnioskodawcę działalnością gospodarczą, to w odniesieniu do tych wydatków w przypadku, gdy nie są/nie będą odpowiednio przyporządkowane do konkretnej kategorii czynności, przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia części podatku naliczonego, przy zastosowaniu zasad odliczania proporcjonalnego. 7.4. Natomiast organ stwierdził, że wydatki na infrastrukturę techniczną w postaci infrastruktury drogowej i kanalizacji deszczowej i sieci oświetleniowej nie posłużyły/nie posłużą do wykonywania czynności opodatkowanych tym podatkiem, w rezultacie nie przysługuje Gminie prawo do odliczenia podatku naliczonego w tym zakresie. 7.5. W rezultacie organ w całości odmówił Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na infrastrukturę techniczną w postaci infrastruktury drogowej i kanalizacji deszczowej i sieci oświetleniowej uznał prawo Gminy do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na infrastrukturę elektryczną oraz przyznał prawo do odliczenia w całości podatku naliczonego w związku z wydatkami ponoszonymi na sieć wodno-kanalizacyjną i przepompownie ścieków. 8.1. Zasadniczym przedmiotem sporu jest zatem ocena, czy Gminie przysługuje prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na infrastrukturę techniczną w postaci infrastruktury drogowej i kanalizacji deszczowej i sieci oświetleniowej. W ocenie Gminy podatek naliczony od tych wydatków winien być w całości odliczony, podczas gdy zdaniem organu prawo takie w ogóle nie przysługuje. 8.2. Zakreślona problematyka była już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, w tym także Naczelnego Sądu Administracyjnego. Szczególną uwagę zwrócić należy na wyrok NSA z dnia 23 marca 2023 r., I FSK 1981/22, w którym stwierdzono, że skoro budowa i przebudowa dróg publicznych odbywa się w ramach władztwa publicznego gminy, a droga publiczna ze swojej istoty zaspokaja zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej i z tytułu jej wykorzystywania nie wiążą się żadne opodatkowane VAT opłaty należne od członków tej wspólnoty – gmina realizując inwestycje dróg publicznych nie działa w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o PTU. Samo przeświadczenie Gminy, że ponoszenie wydatków na realizację inwestycji drogowych zwiększa atrakcyjność gminnych nieruchomości wśród inwestorów, potencjalnie zwiększając odsetek ich sprzedaży/dzierżawy, jak również może służyć znajdującej się w pobliżu tych dróg infrastrukturze technicznej – wodociągowej, kanalizacyjnej, ciepłowniczej, służącej do działalności opodatkowanej, a więc wskazujące na potencjalnie możliwy w przyszłości związek poniesionych na te inwestycje wydatków z prowadzoną przez Gminę działalnością gospodarczą, jest niewystarczające do zastosowania w stosunku do tych wydatków normy art. 86 ust. 2a i nast. ustawy o PTU. 8.3. W uzasadnieniu tego orzeczenia NSA wskazał, że koszty związane z inwestycjami drogowymi nie są ponoszone na potrzeby podlegającej opodatkowaniu działalności Gminy. Ponieważ działalność ta nie stanowi wyłącznej przyczyny tych kosztów, a także brak jakichkolwiek przesłanek do stwierdzenia, że wydatki poczynione w celu realizacji tych inwestycji drogowych stanowią elementy cenotwórcze transakcji objętych podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, jak również aby należały do kosztów ogólnych Gminy stanowiących elementy cenotwórcze konkretnych transakcji opodatkowanych, nie ma podstaw do uznania, że przedmiotowe wydatki na inwestycje drogowe Gminy pozostają w jakimkolwiek związku z jej działalnością gospodarczą. 8.4. Skład orzekający w tej sprawie w pełni aprobuje stanowisko zaprezentowane przez NSA w powołanym wyroku. Tym samym zasadne są zarzuty podniesione w tym zakresie w skardze kasacyjnej. W rezultacie nie można zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że wszelkie inwestycje związane z infrastrukturą drogową miały na celu zapewnienie stosowanej infrastruktury umożliwiającej lokowanie na tych terenach domów oraz uatrakcyjnienie terenów dla kupujących. 8.5. Ponadto należy zauważyć, że Sąd pierwszej instancji stwierdził, że Gminie przysługuje także prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami obejmującymi branżę telekomunikacyjną oraz elektryczną, wskazując, że wszystkie wydatki są obiektywnie niezbędne dla osiągnięcia celu, jakim jest sprzedaż nieruchomości po atrakcyjnej dla zbywcy cenie. Tym samym, rację ma też strona, że brak konieczności stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o PTU w odniesieniu do infrastruktury elektrycznej. 8.6. Tymczasem podkreślenia wymaga, że opisując stan faktyczny we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Gmina wskazała, że infrastruktura elektryczna, która powstanie w ramach Inwestycji I i Inwestycji II będzie służyć w celu oświetlenia dróg oraz w celu zasilania stacji pomp kanalizacji sanitarnej i stacji pomp kanalizacji deszczowej, wybudowanych w ramach tych inwestycji. Gmina zastrzegła, że infrastruktura ta będzie służyć zarówno realizacji zadań własnych Gminy (czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT), jak również będzie służyć świadczeniu przez Gminę usług opodatkowanych VAT, niekorzystających ze zwolnienia (odpłatne usługi odprowadzania ścieków z Działek budowlanych, o których mowa we Wniosku). Rację ma zatem organ podnosząc w tym zakresie zarzuty w skardze kasacyjnej, że wbrew stanowisku zaprezentowanemu przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, nie ma podstaw do uznania, że Gminie w tym zakresie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego. 8.7. Nie ma też podstaw – jak uczynił to Sąd pierwszej instancji – by uznać, że Gmina ma prawo do odliczenia podatku od wydatków na infrastrukturę telekomunikacyjną. Jak przyznała Gmina we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, na obecną chwilę z uwagi na brak sprecyzowanych planów co do wykorzystania infrastruktury telekomunikacyjnej, infrastruktura ta nie będzie służyć Gminie do żadnych celów tj. ani do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, ani zwolnionych z VAT, ani pozostających poza VAT. W tej sytuacji wydatki nie rodzą prawa do odliczenia podatku. 9. W związku z tym, uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935) należało uchylić zaskarżony wyroku wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. i na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalić skargę. 10. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 poz. 1935). Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA Dominik Mączyński Roman Wiatrowski Izabela Najda-Ossowska