I FSK 1991/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA (del.) Dagmara Dominik-Ogińska, Protokolant Jan Jaworski, po rozpoznaniu w dniu 8 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 maja 2015 r., sygn. akt VIII SA/Wa 1106/14 w sprawie ze skargi E. J. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 29 sierpnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami. 1.1. Wyrokiem z dnia 13 maja 2015 r., sygn. akt VIII SA/Wa 1106/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę E. J. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 29 sierpnia 2014 r. w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 19 maja 2014 r. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. decyzją z 19 maja 2014 r. określił Skarżącej zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2012 r. i kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od lipca do grudnia 2011 r. oraz od stycznia do czerwca 2012 r. Decyzja organu pierwszej instancji została doręczona Skarżącej 6 czerwca 2014 r., w trybie tzw. doręczenia zastępczego, o którym mowa w art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm., dalej powoływana jako "O.p."). Termin do wniesienia odwołania od tej decyzji upłynął zatem 20 czerwca 2014 r. Na wniosek Skarżącej, 27 czerwca 2014 r. w siedzibie organu otrzymała ona duplikat przedmiotowej decyzji. Pismem z 1 lipca 2014 r. Skarżąca wystąpiła z wnioskiem o przywrócenie uchybionego terminu do wniesienia odwołania, zaś 8 lipca 2014 r. wniosła odwołanie. Skarżąca uznała, że decyzja organu pierwszej instancji została jej doręczona 27 czerwca 2014 r. (w siedzibie organu). Wcześniej nie posiadała wiedzy o jej wydaniu. Decyzji nie otrzymała także inną drogą. W ocenie Skarżącej, z powodu wystąpienia przyczyn od niej niezależnych (choroba, wypadek w marcu 2014 r. oraz jego późniejsze skutki) nie ponosi ona winy w niedochowaniu terminu do złożenia przedmiotowego odwołania. Powołała się na problemy zdrowotne (przebyta operacja i zabiegi rehabilitacyjne), które spowodowały niemożność odbioru przesyłki listowej zawierającej decyzję w stosownym czasie. Skarżąca uznała, że nie dokonała czynności z powodu wystąpienia zdarzeń losowych, których nie mogła wcześniej przewidzieć. Do wniosku dołączyła kopię dokumentacji medycznej oraz kopię zaświadczenia o stopniu niepełnosprawności z 9 lipca 2010 r. Uzupełniając swój wniosek Skarżąca wskazała na uchybienia przy doręczaniu jej przesyłek z urzędu skarbowego w okresie od lipca 2011 r. do chwili obecnej, z powodu błędnie wskazywanych adresów, tj. [...], [...] (prawidłowy adres, według zgłoszenia podatnika do US) oraz [...] (adres zameldowania). Postanowieniem z 29 sierpnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił Skarżącej przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, uznając, że nie uprawdopodobniła ona braku swojej winy w uchybieniu terminowi do dokonania tej czynności. Organ odwoławczy nie dopatrzył się przy tym nieprawidłowości związanych z doręczeniem Skarżącej przesyłki pocztowej zawierającej decyzję wymiarową Naczelnika Urzędu Skarbowego, gdyż organ ten prawidłowo kierował korespondencję na adres wskazany przez Skarżącą w jej wniosku o wpis do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (dalej: "CEIDG"). Skarżąca wskazała w tym wniosku [...] (taki też adres podała w piśmie zawierającym skargę – dopisek Sądu) jako adres zamieszkania, głównego miejsca wykonywania działalności gospodarczej oraz jako adres do doręczeń. Organ odwoławczy uznał wobec tego, że przedmiotowa decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego została Skarżącej skutecznie doręczona w trybie zastępczym, o którym mowa w art. 150 O.p., w dniu 6 czerwca 2014 r. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, nie wystąpiły przesłanki do przywrócenia Skarżącej uchybionego terminu do wniesienia odwołania, o których mowa w art. 162 § 1 – 2 O.p. Skarżąca nie dołożyła bowiem należytych starań w celu przezwyciężenia wskazanych we wniosku przeszkód. Nie wykazała nadto, że czynności nie mogła dokonać osobiście bądź też z pomocą innej osoby. Powołane we wniosku okoliczności (choroba) - zdaniem organu odwoławczego - nie stanowią przy tym podstaw do przyjęcia, że stan zdrowia Skarżącej uniemożliwiał jej podjęcie podstawowych działań w celu odpowiedniego zabezpieczenia swoich interesów, czyli odebrania w przedmiotowym okresie kierowanej do niej korespondencji. Tym bardziej, że choroba, na którą powołuje się Skarżąca i okoliczności związane z tą chorobą wystąpiły kilka miesięcy przed doręczeniem przesyłki zawierającej decyzję. Organ zwrócił przy tym uwagę, że z akt sprawy wynika, iż Skarżąca w przedmiotowym okresie (np. 20 marca 2014 r., 14 kwietnia 2014 r. oraz 2 czerwca 2014 r., tj. w dniu powtórnego awizowania przesyłki w niniejszej sprawie) dokonała skutecznego odbioru innej kierowanej do niej korespondencji na adres [...]. Dlatego też organ uznał, że nie zasługiwał na uwzględnienie wniosek Skarżącej o przywrócenie terminu do złożenia odwołania. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze na powyższe postanowienie Skarżąca wniosła o jego uchylenie w całości i przywrócenie terminu do złożenia odwołania. W uzasadnieniu podniesiono, że Skarżąca z powodu okoliczności zdrowotnych nie mogła "świadomie i terminowo reagować na pocztę". Próbowała zarządzać swoją firmą, jednakże w lipcu i w czerwcu 2014 r. jej stan zdrowia uległ pogorszeniu w związku z nasileniem się schorzeń alergicznych. Skarżąca ma wątpliwości, czy dotarły do niej pisma lub awiza mające znaczenie w sprawie. W ocenie autora skargi, wniosek Skarżącej zasługuje zatem na uwzględnienie. W przeciwnym bowiem wypadku zostanie ona pozbawiona prawa do kontroli wadliwej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Do skargi dołączono między innymi zaświadczenie lekarskie z 2 września 2014 r. na okoliczność choroby Skarżącej w okresie od 2 maja do 7 lipca 2014 r. 2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi. 3.2. Zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej trafnie przyjął, że Skarżąca nie uprawdopodobniła, iż bez swojej winy uchybiła terminowi przewidzianemu dla wniesienia odwołania. Okoliczności dotyczące wskazywanego przez Skarżącą stanu jej zdrowia nie stanowiły bowiem przeszkody do odbioru innej korespondencji kierowanej do niej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego pod adres wskazany przez Skarżącą we wniosku o wpis do CEIDG. Skarżąca posiadała wiedzę o tym, że w niniejszej sprawie toczy się postępowanie podatkowe. Nie wykazała, że okoliczności związane z jej stanem zdrowia należy uznać za nagłe oraz uniemożliwiające jej odbiór poza inną korespondencją także przesyłki listowej zawierającej decyzję wymiarową Naczelnika Urzędu Skarbowego, od której wniosła odwołanie, będące przedmiotem wniosku o przywrócenie terminu. W ocenie Sądu, Skarżąca nie uprawdopodobniła, że z przyczyn od niej niezależnych pozbawiona została możliwości wniesienia odwołania w przewidzianym dla tej czynności terminie. Skoro Skarżąca złożyła wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji wymiarowej Naczelnika Urzędu Skarbowego, nie wycofała tego wniosku oraz nie przedstawiła dowodów świadczących o tym, że zawiadomiła organ pierwszej instancji o innym adresie do doręczeń od tego, pod który decyzja została skierowana, to znaczy, że przedmiotem sporu pozostaje tylko kwestia dokonanej przez Dyrektora Izby Skarbowej oceny tego, czy Skarżąca uprawdopodobniła wystąpienie przesłanki, o której mowa w art. 162 § 1 O.p., pozwalającej na przywrócenie uchybionego terminu. W innym przypadku, czyli gdyby decyzja wymiarowa nie weszła do obrotu prawnego, to wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania należałoby uznać za bezprzedmiotowy. Kwestia prawidłowości doręczenia decyzji wymiarowej Naczelnika Urzędu Skarbowego z 19 maja 2014 r. nie jest przedmiotem sporu w postępowaniu sądowym (nie była podnoszona w skardze). Sąd mógł zatem dokonywać kontroli legalności przez pryzmat art. 162 § 1 O.p. postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej odmawiającego Skarżącej przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Tym bardziej, że Skarżąca w postępowaniu zainicjowanym jej skargą do Sądu podała ten sam adres ([...]), który we wniosku o wpis do CEIDG wskazywała jako adres zamieszkania, głównego miejsca wykonywania działalności gospodarczej, a także jako adres do doręczeń. 3.3. Dalej Sąd zwrócił uwagę, że argumentacja Skarżącej związana z zarzutami skargi jest wewnętrznie sprzeczna, a przez to nie zasługuje na wiarę. W aktach sprawy znajdują się bowiem dowody, z których wynika, że Skarżąca 20 marca, 14 kwietnia oraz 2 czerwca 2014 r. odbierała inną korespondencję kierowaną do niej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego pod kwestionowany przez Skarżącą adres. Czyli stan zdrowia nie stanowił dla Skarżącej przeszkody do działania w swoim interesie. Dlatego Sąd uznał, że Skarżąca nie uprawdopodobniła, iż wystąpiły przesłanki do przywrócenia jej uchybionego terminu, o których mowa w art. 162 § 1 – 2 O.p. Nie zasługuje w szczególności na wiarę jej argumentacja sprowadzająca się do tego, że z powodu złego stanu zdrowia nie mogła odebrać kierowanej do niej przesyłki listowej zawierającej decyzję wymiarową Naczelnika Urzędu Skarbowego, skoro w tym samym czasie odbierała inną kierową do niej korespondencję. Sąd zauważył również, że Skarżąca nie uprawdopodobniła, iż nie mogła wyręczyć się inną osobą w celu dochowania terminu do wniesienia odwołania, a wiedziała, że w sprawie toczy się postępowanie wymiarowe. W tym kontekście Sąd wskazał, że podziela te poglądy prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, z których wynika, że choroba nie stanowi samoistnej okoliczności wystarczającej do uznania, że uchybienie terminowi nastąpiło bez winy zainteresowanego i nie wyklucza możliwości dokonania czynności procesowej przez stronę. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Strona w skardze kasacyjnej wniosła o uchylenie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie oraz postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, a także o stwierdzenie, że odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 19 maja 2014 r. zostało wniesione w terminie. Ponadto Skarżąca wniosła o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi Strona zarzuciła przy tym naruszenie: art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej powoływana jako "P.p.s.a."), przez wadliwe sporządzenie uzasadnienia wyroku, polegające na niewyjaśnieniu w sposób prawidłowy podstawy i motywów rozstrzygnięcia, tzn. bez odniesienia się do materiału dowodowego zebranego w postępowaniu prowadzonym przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, co uniemożliwiło kontrolę instancyjną, wpływając istotnie na wynik sprawy; brak powołania podstawy prawnej i oceny stanowiska organów co do prawidłowości i skuteczności doręczenia, oraz braku winy Skarżącej w uchybieniu terminu; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a., polegające na błędnym przyjęciu przez Sąd, że organ podatkowy w toku postępowania zakończonego postanowieniami nie naruszył przepisów postępowania procesowego, tj. art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i niezbadanie materiału dowodowego, prowadzącego do niebudzących wątpliwości ustaleń, że Strona składając wniosek o przywrócenie terminu uprawdopodobniła okoliczności uzasadniające brak winy, co miało istotny wpływ na wynik sprawy i zebranego materiału dowodowego, ponieważ gdyby Sąd dokonał prawidłowej oceny stanu faktycznego sprawy i zebranego materiału dowodowego musiałby uchylić decyzję Dyrektora Izby Skarbowej; 3. art. 73 § 1 i 2 P.p.s.a., poprzez jego błędne zastosowanie w sprawie i przyjęcie, że Skarżącej prawidłowo doręczono decyzję w dniu 6 czerwca 2014 r. pomimo tego, iż domniemanie doręczenia wynikające ze wskazanego przepisu jest wzruszalne, a nie zbadano, czy doręczający umieścił zawiadomienie o złożeniu pisma wraz z informacją o możliwości i terminie jego odbioru; dopiero zbadanie tych okoliczności pozwoliłoby na ustalenie braku skuteczności doręczenia zastępczego; w takich okolicznościach nie można było przyjąć, że prawidłowe doręczenie zastępcze nastąpiło w dniu 6 czerwca 2014 r. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. 5.1. Rozpoznawana skarga kasacyjna wywiedziona została od wyroku Sądu pierwszej instancji, oddalającego skargę E. J. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 29 sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Sąd pierwszej instancji w pełni zaakceptował stanowisko wyrażone w tym postanowieniu, że Skarżąca nie uprawdopodobniła braku swojej winy w uchybieniu terminu do złożenia odwołania, gdyż powołane przez Skarżącą okoliczności dotyczące stanu jej zdrowia, nie świadczyły - zdaniem organu - o tym, że Skarżąca nie mogła samodzielnie bądź też z pomocą innej osoby dochować terminu przewidzianego dla złożenia odwołania. Tymczasem sformułowanymi w skardze kasacyjnej zarzutami, jak wskazuje to ich uzasadnienie, Skarżąca kwestionuje prawidłowość doręczenia jej decyzji z dnia 19 maja 2014r., nr [...] Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. Podniosła, że do dnia 27 czerwca 2014 r. nie wiedziała o wydaniu tej decyzji z 19 maja 2014 r., gdyż "nie było w jej korespondencji powiadomienia o odbiorze przesyłki listowej, a w tym przypadku powiadomienia o konieczności odbioru decyzji". Tym samym -zdaniem składającej skargę kasacyjną - "jeżeli doręczenie było nieprawidłowe - termin należało przywrócić". Jednocześnie jednak w skardze kasacyjnej podniesiono, że wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania Skarżąca złożyła "z ostrożności procesowej albowiem uznając, że skuteczne doręczenie nastąpiło dopiero w dniu 27.06.2014 r. to odwołanie złożone w dniu 08.07.2014 r. złożone zostało w terminie.". 5.2. Powyższe stwierdzenia skargi kasacyjnej wskazują na ich wewnętrzną sprzeczność. Brak bowiem podstaw domagania się przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, przy jednoczesnym twierdzeniu, że odwołanie to zostało złożone w terminie, gdyż decyzja została Stronie doręczona w innej dacie, niż przyjął organ podatkowy w tej sprawie. Przywrócenia terminu można domagać się jeżeli termin ten został uchybiony. W myśl bowiem art. 162 § 1 O.p., w razie uchybienia terminu należy przywrócić ten termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Zgodnie zaś z § 2 art. 162 O.p., podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynność, dla której był określony termin. Przesłankami przywrócenia terminu, jak wynika z powyższych regulacji, są: uprawdopodobnienie przez osobę zainteresowaną braku winy w uchybieniu terminu, dochowanie terminu do wniesienia wniosku o przywrócenie terminu, dopełnienie czynności, dla której był określony termin. 5.3. W niniejszej sprawie elementem stanu faktycznego, będącego podstawą rozpatrywania wniosku Skarżącej o przywrócenie terminu, było ustalenie, że przedmiotowa decyzja z dnia 19 maja 2014 r. została wysłana za pośrednictwem poczty na adres zamieszkania Strony, tj. [...]. Z koperty zawierającej ww. decyzję oraz zwrotnego potwierdzenia odbioru tej decyzji wynika, że przesyłka pocztowa została nadana w urzędzie pocztowym w dniu 22 maja 2014 r., a w dniu 23 maja 2014 r. z powodu niemożności doręczenia przesyłki dokonano jej awizowania, wskazując adres placówki pocztowej, w której pozostawiono przesyłkę do dyspozycji adresata na okres 14 dni. W dniu 2 czerwca 2014 r. dokonano powtórnego awizowania i z uwagi na upływ terminu, z dniem 6 czerwca 2014 r. (data pieczęci urzędu oddawczego) zwrócono przesyłkę do organu podatkowego. W konsekwencji powyższego stwierdzono, że zgodnie z art. 150 O.p. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 19 maja 2014 r., nr [...] uznano za doręczoną w sposób zastępczy z dniem 6 czerwca 2014 r. Kwestia prawidłowości tak dokonanego doręczenia została rozstrzygnięta ostatecznym postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. nr [...] z 29 sierpnia 2014 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania złożonego w dniu 8 lipca 2014 r. Mimo że to w tamtym postępowaniu należało formułować zarzuty takie, jak w niniejszej sprawie, kwestionujące prawidłowość przedmiotowego doręczenia decyzji i złożenia odwołania w terminie, Strona skarżąca nie uczyniła tego, co spowodowało, że kwestia prawidłowego doręczenia jej decyzji została ostatecznie przesądzona w tym postępowaniu. Podnoszenie zatem w rozpatrywanej sprawie tych zarzutów uznać należy za chybione, jako pozostających poza przesłankami instytucji przywrócenia terminu w rozumieniu art. 162 § 1 O.p. Ponadto zostały one sformułowane w sposób nieudolny, gdyż w żaden sposób nie podważają poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych co do prawidłowości doręczenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 19.05.2014 r., nr [...] w dniu 6 czerwca 2014 r. w trybie art. 150 O.p., którego naruszenia również nie zarzucono, wadliwie podnosząc naruszenie art. 73 § 1 i 2 P.p.s.a., które - jako przepisy normujące doręczenie w postępowaniu sądowoadministracyjnym - nie mają zastosowania do doręczeń dokonywanych przez organy podatkowe, do których stosuje się przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. 5.4. W skardze kasacyjnej w żaden również sposób nie wskazano w czym konkretnie Strona składająca skargę kasacyjną upatruje naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a, jak również art. 187 § 1 i art. 191 O.p., co czyni te zarzuty nieuzasadnionymi. 5.5. W sytuacji zatem nietrafności zarzutów kasacyjnych, pozostających poza przedmiotem niniejszego postępowania o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, i jednoczesnym braku zarzutów kwestionujących prawidłowość zastosowania w tej sprawie art. 162 § 1 O.p., normującego tę instytucję na gruncie Ordynacji podatkowej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.