I FSK 1987/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia del. WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca), Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 29 czerwca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 23 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 616/15 w sprawie ze skargi K. Spółka z o. o. z siedzibą w R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 5 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od K. Spółka z o. o. z siedzibą w R. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

I FSK 1987/15 UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 23 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 616/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, po rozpoznaniu skargi K. Spółki z o.o. z siedzibą w R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 5 grudnia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Sąd pierwszej instancji przedstawił stan faktyczny sprawy, z którego wynika, że we wniosku o udzielenie interpretacji Spółka wskazała, że prowadzi działalność polegającą na realizacji inwestycji budowlanych w zakresie budynków wielorodzinnych. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej zamierza pomocniczo zajmować się wynajmowaniem swoich samochodów, stanowiących środki trwałe. Spółka podniosła, że niniejszy wniosek dotyczy pojazdów samochodowych określonych w art. 2 pkt 34 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej – u.p.t.u.), z wyłączeniem pojazdów samochodowych określonych w art. 86a ust. 4 pkt 2 u.p.t.u. Spółka wskazała, że samochody te będzie w przeważającym stopniu wykorzystywać do transportu własnych pracowników i towarów w celu realizacji zadań stanowiących działalność podstawową. Będzie prowadziła ewidencję przebiegu pojazdu tych samochodów określoną w art. 86a ust. 7 u.p.t.u. Ponadto, pojazdy te będą wynajmowane innym podmiotom gospodarczym oraz osobom fizycznym, nieprowadzącym działalności gospodarczej (w tym własnym pracownikom), za opłatę obliczoną przy uwzględnieniu stawki "kilometrówki", ustalonej w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy (Dz.U. z 2002 r., Nr 27 poz. 271). Spółka podniosła, że ustaliła zasady wykorzystywania pojazdów samochodowych, o których mowa we wniosku, wykluczające ich użycie do celów prywatnych. Zostały one określone w regulaminie użytkowania tych pojazdów. Każda osoba, prowadząca taki pojazd, będzie miała obowiązek dokonywania wpisów w ewidencji przebiegu pojazdu, określonej w art. 86a ust. 7 u.p.t.u., przy czym w przypadku gdy pojazd samochodowy będzie udostępniany osobie, niebędącej pracownikiem wnioskodawcy, wpis będzie dokonywany przez osobę, która będzie udostępniać pojazd. Spółka zawiera ze współpracującymi z nim osobami (w tym pracownikami), chcącymi użytkować pojazdy, odrębne umowy najmu, na podstawie których osoby te za wynagrodzeniem płaconym wnioskodawcy mogą wykorzystywać te pojazdy także do celów prywatnych, niezwiązanych z działalnością gospodarczą wnioskodawcy, w szczególności w celu dojazdu do pracy i z pracy oraz w weekendy. Z tytułu korzystania z pojazdów w celach prywatnych wnioskodawca na podstawie zawartej przez strony umowy najmu, wystawia osobom korzystającym z jego pojazdów faktury VAT w których uwzględnia się ilość kilometrów przejechanych prywatnie, według ewidencji prowadzonej przez najemcę, według stawki, o której mowa wyżej. Całkowity koszt zużycia paliwa będzie pokrywany przez Spółkę i będzie wkalkulowany w cenę wynajmu samochodu. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: - Czy w przypadku wynajmu samochodów na rzecz innych podmiotów gospodarczych oraz osób fizycznych, nieprowadzących działalności gospodarczej (w tym własnych pracowników), wnioskodawca będzie mógł uznać, że są one wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika zgodnie z art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., a tym samym, czy może stosować co do nich kwotę podatku naliczonego w wysokości 100% ? Spółka stoi na stanowisku, że w przedstawionym stanie faktycznym samochody są wykorzystywane wyłącznie do jej działalności gospodarczej, dlatego ma prawo do stosowania kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 u.p.t.u., w wysokości 100% kwoty podatku. Oddanie pojazdu w najem następuje bowiem po cenach rynkowych. W interpretacji indywidualnej z dnia 5 grudnia 2014 r. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W pierwszej kolejności stwierdził, że odpłatność, o której mowa we wniosku o wydanie interpretacji, stanowi jedynie zwrot kosztów, a zatem nie ma w tym przypadku mowy o prowadzeniu działalności gospodarczej. Poza tym, również przedstawiony przez Spółkę sposób użytkowania samochodów przez pracowników, nie wyklucza możliwości ich wykorzystywania do celów prywatnych poza umową najmu. W konsekwencji, Spółka nie może korzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z używanymi pojazdami w pełnej wysokości. Na powyższą interpretację indywidualną strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której wniosła o jej uchylenie. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 86a ust. 4 pkt 1 u.p.t.u., poprzez błędne uznanie stanowiska Spółki za nieprawidłowe. Uwzględniając skargę, Sąd stwierdził, że przepisy u.p.t.u. nie określają, w jaki sposób podatnik ma zapewnić w swojej firmie wyeliminowanie możliwości użytkowania pojazdów samochodowych, z których korzystają jego pracownicy, do ich celów prywatnych. Zdaniem Sądu, w świetle art. 86a ust. 4 u.p.t.u., podatnik może tego dokonać np. za pomocą wprowadzonych regulaminów, umów, zarządzeń wraz z podjęciem dodatkowych działań zabezpieczających ich wykonanie. Zdaniem Sądu, we wniosku o wydanie interpretacji skarżąca wyraźnie wskazała, że ustaliła zasady wykorzystania samochodów, wykluczające ich użycie dla celów prywatnych. Nie biorąc tego pod uwagę, organ odwoławczy ocenił stan faktyczny nieznajdujący odzwierciedlenia w tym wniosku. Sąd uznał również, że żadna regulacja nie nakazuje ustalania i kalkulowania odpłatności usługi najmu (wchodzącej w zakres działalności skarżącej) na poziomie rynkowym. Dlatego nie można kwestionować możliwości kształtowania czynszu najmu przy pomocniczym wykorzystaniu przepisów rozporządzenia w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania samochodów osobowych do celów służbowych. Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej – P.p.s.a.), uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. W skardze kasacyjnej złożonej od powyższego wyroku, pełnomocnik Ministra Finansów zaskarżył go w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. naruszenie: 1) prawa materialnego, tj. art. 86a ust. 3 pkt. 1 lit. a) w powiązaniu z art. 86a ust. 4 pkt 1 u.p.t.u., poprzez ich błędną wykładnię na skutek uznania przez Sąd, że skarżącej Spółce przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego zawartego w fakturach dotyczących wydatków związanych z eksploatacją samochodów, będących przedmiotem najmu na rzecz innych podmiotów gospodarczych oraz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej (w tym własnych pracowników) - pomimo że ustalone przez Spółkę zasady rozliczania i wykorzystywania tych pojazdów nie wykluczają ich użycia do celów prywatnych, a więc do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą Spółki w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. 2) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej – O.p.) poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia wyroku na skutek uznania przez Sąd, że organ przyjął do sformułowania oceny prawnej stan faktyczny nieznajdujący odzwierciedlenia we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie złożono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna, choć nie wszystkie zawarte w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie. Chybiony jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 14b § 3 O.p. Kwestia stwierdzenia przez Sąd pierwszej instancji, że organ podatkowy nie wziął pod uwagę, że Spółka poprzez wprowadzenie regulaminu użytkowania pojazdów i zobowiązanie pracowników do prowadzenia ewidencji przebiegu kilometrów ocenił inny stan prawny niż podany w interpretacji, nie jest powodem do uznania, że uzasadnienie wyroku jest wadliwe. Zaskarżony wyrok spełnia wszystkie standardy określone art. 141 § 4 P.p.s.a. i sporządzone zostało w sposób umożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku. Podane wyżej twierdzenie Sądu pierwszej instancji wynika jedynie z innej niż organu podatkowego oceny stanu faktycznego i prawnego, podanego we wniosku o wydanie interpretacji. Trafiony jest natomiast zarzut naruszenia art. 86a ust. 3 pkt. 1 lit. a) w związku z art. 86a ust. 4 pkt 1 u.p.t.u., wskutek błędnej wykładni tych przepisów. Wykładnia ta jest jednak wadliwa z innych powodów, niż przedstawił to organ podatkowy w skardze kasacyjnej. Zgodnie z podstawową zasadą podatku od towarów i usług, wynikającą z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zasada ta, na mocy art. 86a ust. 1 u.p.t.u., została ograniczona - w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi (o określonych parametrach) - do prawa do odliczenia 50% kwoty podatku naliczonego. Zgodnie z art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., ograniczenie to nie obejmuje wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, które są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika. Warunek uznania pojazdu samochodowego za wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej został zdefiniowany w art. 86a ust.4 pkt 1 u.p.t.u. Stosownie do tego przepisu, pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli: sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą (...). W świetle tych uregulowań i stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą Spółkę we wniosku o interpretację, zasadniczy problem sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy takie wykorzystanie samochodów osobowych przez stronę skarżącą, które polega na powierzeniu pracownikom samochodów, stanowiących część jej przedsiębiorstwa, do wykorzystywania ich do wykonania obowiązków służbowych, a w pozostałym zakresie czasowym odpłatnie do celów osobistych pozwala na uznanie, że są one wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej. W wyroku z dnia 11 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1721/15, Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, z którym Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w pełni się zgadza, że w takim stanie faktycznym sprawy, wykładni art. 86a ust. 4 pkt 1 u.p.t.u. należy dokonać z uwzględnieniem art. 8 ust 2 pkt 1 u.p.t.u. W powołanym wyroku Sąd ten słusznie zauważył, że o ile w art. 86a ust. 4 pkt 1 u.p.t.u. mowa jest o wykorzystywaniu pojazdów wyłącznie do działalności gospodarczej, a jako przekreślające taki warunek użycie pojazdów do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą, o tyle w art. 8 ust. 2 u.p.t.u. znajduje się konkretne wskazanie, że użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów osobistych jego pracowników jest użyciem ich do celów innych niż działalność gospodarcza. Zgodnie z tym przepisem, "za odpłatne świadczenie usług uznaje się również: użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników" (...). Skoro zatem użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów osobistych jego pracowników, również wtedy, gdy podlega opodatkowaniu, uznaje się za wykorzystanie do celów innych niż działalność gospodarcza, to nie zostaje spełniony warunek z art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) i ust. 4 pkt 1 u.p.t.u. Warunek ten, co należy podkreślić, dotyczy wyłącznego wykorzystania pojazdów do działalności gospodarczej. Jakiekolwiek ich wykorzystanie do celów "mieszanych", to znaczy do celów działalności gospodarczej i jednocześnie innych, nie mieszczących się w tej kategorii, wyklucza pełne odliczenie kwot podatku naliczonego. Naczelny Sąd Administracyjny, w wyżej wymienionym wyroku, stwierdził też, że nie ma znaczenia, iż przekazanie samochodów pracownikom do użytku osobistego ma miejsce w oparciu o odpłatną umowę, ponieważ w świetle art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. fakt odpłatności przekazania samochodów przedsiębiorstwa do użytku osobistego pracowników nie zmienia faktu, że są one dalej używane "do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika". Wskazując na powyższą argumentację, postawił ogólną tezę, że w sytuacji, gdy w świetle art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. przekazanie przez podatnika samochodów przedsiębiorstwa do osobistego użytku jego pracowników nie służy celom jego działalności gospodarczej, to takie ich udostępnienie – w tym także odpłatne - wyklucza możliwość zastosowania art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., wymagającego, aby pojazd samochodowy wykorzystywany był wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika. W rozpoznawanej obecnie sprawie, podobnie jak w sprawie o sygn. akt I FSK 1721/15, zasadniczym powodem, dla którego Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał odpłatnego wynajmu samochodów przez podatnika swym pracownikom za ich wykorzystanie do działalności gospodarczej jest art. 8 ust. 2 u.p.t.u., gdzie zostało to wyrażone wprost. Nie mniej należy zauważyć, że ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że deklarując prowadzenie działalności gospodarczej, polegającej na wynajmie samochodów, skarżąca ograniczyła ją wyłącznie do swoich pracowników. Nie wskazuje to na otwarcie przez Spółkę nowego rodzaju działalności gospodarczej, podjętej w celu osiągnięcia zysku i skierowanej do każdego potencjalnego klienta, ale na podjęcie działań mających na celu wyłącznie osiągnięcie korzyści podatkowych poprzez uzyskanie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego. Takie działania, noszą znamiona nadużycia prawa, ponieważ polegają na próbie utożsamienia warunku wykluczającego pełne odliczenie, jakim jest użycie pojazdów do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą, z warunkiem jego uzyskania, czyli wykorzystaniem pojazdów wyłącznie do działalności gospodarczej. Jest to działanie sprzeczne z celem, jakiemu służy regulacja zawarta w art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) w związku z ust. 4 u.p.t.u. Warto tu zauważyć, że forsując wcześniej przedstawione stanowisko i uznając, że przedstawionym stanie faktycznym sprawy ma prawo do odliczenia w całości podatku naliczonego z tytułu wydatków, o których mowa w art. 86a ust. 1 i 2 u.p.t.u., Spółka nie wzięła pod uwagę, że w świetle art. 8 ust. 2 i 5 u.p.t.u., użycie pojazdów samochodowych do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu ich nabycia, jest świadczeniem nieodpłatnym. Konkludując, zgodzić się należy ze skarżącym organem, że w przedstawionym stanie faktycznym, skarżąca nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego od poniesionych przez nią wydatków "samochodowych" w wysokości 100 %. Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, o czym mowa w art. 188 P.p.s.a. Przepis ten stanowił samodzielną podstawę do wydania orzeczenia z punktu pierwszego sentencji wyroku oraz w powiązaniu z art. 151 P.p.s.a., podstawę prawną dla punktu drugiego tegoż wyroku. Orzeczenie w przedmiocie kosztów uzasadnia art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.