I FSK 1987/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka–Medek, Sędzia WSA del. Joanna Tarno, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 21 lipca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 sierpnia 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 186/14 w sprawie ze skargi R. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 6 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z 19 sierpnia 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 186/14, oddalił skargę R. T. – nazywanego dalej "Skarżącym", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 6 grudnia 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2008 r. 1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. Decyzją z 25 czerwca 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2008 r. Organ zakwestionował prawo Skarżącego do uwzględnienia podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez [...] R. M., O[...] sp. z o.o. oraz B[...] sp. z o.o. Jednocześnie podkreślił, że R. M. był członkiem zarządu i udziałowcem obu spółek. Faktury te dotyczyły między innymi wykonania i montażu tablic reklamowych, plakatowania, akwizycji miejsc pod nośniki reklamowe, prac naprawczych i pośrednictwa handlowego. Zdaniem organu, faktury te dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy wskazanymi w nich stronami. Zgodnie z zeznaniami świadków powołanych przez Skarżącego (M. W., T. S., M. O., J. S., P. M.), wykonywali oni prace na rzecz R. M. i związanych z nim spółek. Niemniej jednak zeznania te organ uznał za niewiarygodne. Między innymi dlatego, że żaden z pracowników Skarżącego nie znał R. M., wspomnianych spółek, ani świadków, którzy mieli wykonywać uwidocznione w fakturach prace. 1.3. Po rozpoznaniu odwołania Skarżącego, wspomnianą na wstępie decyzją, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W motywach decyzji Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że Skarżący nie przedstawił żadnych wiarygodnych dowodów, świadczących o tym, że wskazane w zakwestionowanych fakturach usługi zostały rzeczywiście wykonane przez ich wystawców. Przedstawione przez Skarżącego umowy najmu i dzierżawy dowodzą jedynie, że pozyskiwał on nowe lokalizacje pod nośniki reklamowe, nie potwierdzają natomiast wykonania usług przez podmioty, które wystawiły zakwestionowane faktury. Wątpliwości organu wzbudziły również gotówkowe rozliczenia z wystawcami faktur. Co istotne, w przypadku niektórych faktur brakuje dowodów przyjęcia zapłaty. W innych przypadkach dowody KP dotknięte są brakami; część z nich nie została podpisana, na innych R. M. posługiwał się pieczątką prezesa zarządu spółki, chociaż w tym czasie był jej wiceprezesem. Organ zwrócił także uwagę na zeznania R. M. złożone przed Agencją Bezpieczeństwa Wewnętrznego. Świadek przyznał, że wystawiał faktury o charakterze kosztowym na rzecz swoich kontrahentów, za co miał otrzymywać 5% od wartości netto każdej z nich. Wprawdzie zeznając w późniejszym czasie, świadek zmienił zeznania, niemniej jednak budzą one zasadnicze wątpliwości co do podawanych faktów i okoliczności. Odnosząc się do kwestii nieuwzględnienia przez Dyrektora Kontroli Skarbowej dokumentacji zdjęciowej, Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że Skarżący jej niezłożył, chociaż został dwukrotnie wezwany do przedstawienia dowodów potwierdzających wykonanie usług przez wystawców faktur. Miał zatem możliwość okazania zdjęć. Wydanie w tym zakresie odrębnego postanowienia nie było konieczne. Ponadto same zdjęcia nie mogły stanowić wystarczającego dowodu na to, kto wykonał usługi opisane w zakwestionowanych fakturach. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący podniósł zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.t.u." oraz art. 187 § 1, art. 191, art. 122 i art. 188 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.). Zdaniem Skarżącego, organy bezzasadnie przyjęły, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń i nie mogą być podstawą do obniżenia kwoty podatku należnego. W jego ocenie, całokształt zebranych dowodów wskazywał, że prace zostały wykonane w sposób przedstawiony w zakwestionowanych fakturach. Skarżący zwrócił uwagę, że organy oparły swoje ustalenia na zeznaniach R. M. z 8 kwietnia 2008 r., które świadek następnie odwołał i zmienił. Ponadto organy błędnie oceniły zeznania osób, które miały wykonać zamówione prace. Skarżący zlecił ich wykonanie R. M. i nie interesował się na jakich zasadach zatrudnił on osoby, które wykonały prace. Wytknął również organom, że niezasadnie przyjęły, iż rozliczenia gotówkowe podważają ich wiarygodność. Ponadto Skarżący zarzucił organom, że nie wzięły pod uwagę zgłoszonej przez niego dokumentacji potwierdzającej wykonanie prac przez R. M. i związane z nim spółki. O jej istnieniu Skarżący powiadomił Naczelnika Urzędu Skarbowego. Niemniej jednak organ w tym względzie nie wydał żadnego postanowienia. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.". 3.2. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, organy zebrały kompletny materiał dowodowy i poddały go wnikliwej ocenie, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej). Na ich podstawie trafnie stwierdziły, że zakwestionowane faktury nie dokumentują opisanych w nich czynności. Przede wszystkim Skarżący nie przedstawił żadnej dokumentacji potwierdzającej wykonanie tych czynności przez R. M. i związane z nim spółki – takich jak, protokoły odbioru prac, rozliczenia pobranych i zwróconych materiałów, wykazu ilości i lokalizacji tablic, kosztorysów uwzględniających rodzaj wykonywania usług. Wprawdzie Skarżący złożył umowy najmu i dzierżawy miejsc pod nośniki reklamowe, jak również zgłoszenie zamiaru wykonania robót budowlanych niewymagających pozwolenia na budowę – niemniej jednak dokumenty te wskazuję jedynie na postawienie tablic i ich wykorzystywanie, nie potwierdzają natomiast ich wykonania przez wystawców faktur. Sąd pierwszej instancji podzielił wątpliwości organów dotyczące gotówkowego rozliczenia zakwestionowanych faktur. W przypadku prac, które miał wykonać R. M. brakowało dowodów zapłaty. Natomiast dowody zapłaty KP wystawione przez O[...] sp. z o.o. i B[...] sp. z o.o. budziły uzasadnione zastrzeżenia. Na części z nich widniały nieprawidłowe pieczątki, na innych brakowało podpisów. Brakowało również zapisów potwierdzających ujęcie tych wpłat w księgach rachunkowych. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego zmiany zeznań przez R. M., Sąd pierwszej instancji stwierdził, że działając w granicach swobodnej oceny dowodów, organy trafnie doszły do wniosku, że zmienione zeznania świadka były ogólnikowe i niespójne. Tymczasem z zeznań złożonych w kwietniu 2008 r. wynikało, że R. M. uczestniczył w procederze wystawiania tak zwanych pustych faktur, w tym na rzecz Skarżącego, za co miał otrzymywać 5% ich wartości netto. Sąd nie dopatrzył się również błędów w ocenie zeznań M. W., T. S., M. O., J. S. i P. M. (osób, które miały wykonać dla R. M. i związanych z nim spółek zamówione prace) oraz J. B. (pracownika Skarżącego). Zeznania świadków były ogólnikowe (nie pamiętali dat, nazwisk, miejsc) i sprzeczne. M. O. zeznał na przykład, że nikt nie odbierał wykonywanych przez niego prac, podczas gdy R. M. po zmianie zeznań wyjaśnił, że wszystkie prace były nadzorowane przez pracowników Skarżącego. Ponadto przy ich ocenie należało mieć na względzie jednoznaczne zeznania R. M. co do fikcyjnego charakteru świadczonych usług. W przypadku J. B. Skarżący zarzucił organom, że pominęły zeznania złożone przez niego 20 listopada 2008 r. Miało z nich wynikać, że Skarżący współpracował z wystawcami faktur. Tymczasem, jak zauważył Sąd pierwszej instancji, zeznał on wówczas, że Skarżący zlecał wykonanie tablic innym podmiotom, niemniej jednak ich nie znał. Wskazał jedynie, że kojarzy nazwy O[...] i B[...], jednak nie wie skąd. W tej sytuacji nie można uznać, że zeznania te potwierdzają tezę Skarżącego. 3.3. W nawiązaniu do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, Sąd pierwszej instancji, powołując się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego, stwierdził, że art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. należy rozumieć w ten sposób, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłączenie tych okoliczności, które faktycznie zostały dokonane przez wystawcę faktury. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany w fakturze. Taka możliwość istnieje wyłącznie wówczas, gdy podatnika działa w dobrej wierze. Niemniej jednak zgodnie z przyjętym stanem faktycznym Skarżący wiedział, że przyjmuje tak zwane puste faktury i świadomie brał udział w oszustwie i nadużyciu podatkowym. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik Skarżącego podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez bezzasadne uznanie, że usługi opisane w zakwestionowanych fakturach nie zostały wykonane na rzecz Skarżącego przez podmioty, które je wystawiły, chociaż materiał dowodowy zebrany w sprawie wskazywał na co innego. Pełnomocnik strony wskazał także na naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, chociaż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi, chociaż organy naruszyły przepisy postępowania, wydając rozstrzygnięcie na podstawie niepełnego materiału dowodowego oraz błędnej ocenie materiału zgromadzonego w sprawie; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi, chociaż organy naruszyły przepisy postępowania nie rozstrzygając wniosku dowodowego strony, a w konsekwencji nie przeprowadziły wnioskowanego dowodu, chociaż miał on istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 193 § 1, 2 i 4 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi, chociaż organy błędnie przyjęły, że Skarżący wadliwie prowadził księgi podatkowe, a co za tym idzie nie mogły one zostać uznane za dowód w podstępowaniu, chociaż zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazywał na to, że nie były one wadliwe. 4.2. Pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i uwzględnienie skargi. Ponadto pełnomocnik strony wniósł o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. 5.1. Skarga kasacyjna okazała się bezzasadna, dlatego została oddalona. 5.2. Biorąc pod uwagę argumentację przedstawioną w motywach skargi kasacyjnej należy dojść do wniosku, że jej autor upatruje przyczyn przemawiających za uchyleniem wyroku Sądu pierwszej instancji przede wszystkim w niezasadnej akceptacji oceny materiału dowodowego przeprowadzonej przez organy podatkowe (art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej). Z zeznań M. W., T. S., M. O. oraz J. S. wynikało bowiem, że w porozumieniu z R. M. wykonywali oni prace na rzecz Skarżącego. Równocześnie organy pominęły zeznania J. B., pracownika Skarżącego, który potwierdził, że osoby te pobierały materiały z magazynów przedsiębiorstwa. Dla strony skarżącej niezrozumiałe jest także, dlaczego Sąd pierwszej instancji dał wiarę zeznaniom R. M. w tej części, która została przez niego później odwołana. W trakcie następnego przesłuchania R. M. złożył bowiem zeznania, które były zgodne z tymi, które złożyli jego podwykonawcy, opisując przy tym procedurę odbioru prac oraz rozliczania się z pracownikami i Skarżącym. W dalszej kolejności pełnomocnik Skarżącego wskazał na wydanie decyzji na podstawie niekompletnego materiału dowodowego. Organy nie uwzględniły bowiem wniosku dowodowego strony o załączenie dokumentacji zdjęciowej, czym naruszyły art. 122 i art. 188 Ordynacji podatkowej. 5.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawione w motywach skargi kasacyjnej wątpliwości wraz z popierającą je argumentacją nie wytrzymują próby konfrontacji z trafnie ocenionymi przez Sąd pierwszej instancji ustaleniami organów podatkowych. Odnosząc się w pierwszej kolejności do kwestii zmiany zeznań przez R. M., należy zwrócić uwagę, że sama zmiana zeznań nie może być traktowana jako okoliczność przesądzająca o tym, która wersja jest wiarygodna. W wypadku sprzecznych zeznań tej samej osoby organ powinien jednoznacznie wskazać przyczyny, dla których za wiarygodną uważa jedną lub drugą wersję. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, różnica pomiędzy zeznaniami R. M. złożonymi przed Agencją Bezpieczeństwa Wewnętrznego 21 kwietnia 2008 r., a zeznaniami złożonymi przez Naczelnikiem Urzędu Skarbowego 5 listopada 2009 r. oraz 1 marca 2013 r. wynika z chęci uniknięcia negatywnych konsekwencji podatkowych i karnych. Ponadto zmienione zeznania nie znalazły potwierdzenia w pozostałym materiale dowodowym sprawy. Ich wiarygodność należało skonfrontować chociażby z zeznaniami innych świadków, wyjaśnieniami samego Skarżącego oraz pozostałymi okolicznościami stanu faktycznego. Zadaniem organu jest bowiem rozważyć wszystkie zebrane dowody w ich całokształcie, zestawiając je ze sobą i porównując, ponieważ tylko w ten sposób ocena jednego z dowodów może wpływać na ocenę wiarygodności innego. 5.4. O braku wiarygodności zeznań złożonych przed organem podatkowym mogą świadczyć wyjaśnienia Skarżącego przedstawione 20 kwietnia 2010 r. w trakcie postępowania kontrolnego. Skarżący wyjaśnił wówczas, że "[w]spółpraca zakończyła się nagle i niespodziewanie. Przede wszystkim nie mogłem nawiązać kontaktu telefonicznego z panem M., ponieważ nie odpowiadała jego komórka. Próbowałem dodzwonić się do biura, w końcu od kogoś, nie pamiętam od kogo, otrzymałem informację, że jest ciężko chory i miał zawał serca. Ponieważ nie miałem żadnego kontaktu z jego rodziną, nie próbowałem ustalić w jakim stanie zdrowia jest i w jakim szpitalu się znajduje, dopiero po pewnym czasie, może 1 miesiąc, może półtora od zdarzenia, przez przypadek od naszego znajomego dowiedziałem się, że przebywa w miejscu odosobnienia. Jak sięgnę pamięcią to w granicach połowy marca 2008r., dokładnie nie pamiętam dowiedziałem się o tej jego przypadłości chorobowej, a gdzieś na początku maja 2008r. w Urzędzie Celnym spotkałem znajomego, który powiedział mi, że M. przebywa w miejscu odosobnienia" (s. 21-22 decyzji Dyrektora Izby Skarbowej). W konsekwencji tego, zdaniem organu, Skarżący nie współpracował z R. M. przynajmniej od początku 2008 r., a co za tym idzie nie mógł on wykonać w okresie od stycznia do marca 2008 r. usług opisanych w spornych fakturach. Zdaniem pełnomocnika Skarżącego o wiarygodności zeznań R. M., złożonych przez organem podatkowym, miało przemawiać to, że "[z]eznania te korespondują z zeznaniami pozostałych świadków, a zostały zupełnie pominięte w tej części przez Sąd wydający zaskarżony wyrok" (s. 5 skargi kasacyjnej). Zaznaczyć jednak należy, że pełnomocnik strony nie wyjaśnił, które konkretnie elementy tych zeznań miałyby przemawiać za wiarygodnością twierdzeń R. M. M. W., T. S., M. O., J. S. czy P. M. zeznali wprawdzie, że wykonywali prace na rzecz R. M. oraz powiązanych z nim spółek, ale - jak zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji - zeznania te były ogólnikowe. Przede wszystkim jednak zeznaniom tym należy odmówić wiarygodności ze względu na treść zeznań pracowników Skarżącego, którzy wyjaśnili. że nie znali R. M., spółek O[...] i B[...], ani osób, które miałyby wykonywać wspomniane prace (s. 7 decyzji Dyrektora Izby Skarbowej). W tym kontekście należy podkreślić, że wbrew temu, co wywodzi pełnomocnik Skarżącego, zeznania J. B. (pracownika Skarżącego) również nie potwierdzają wykonania usług przez wystawców zakwestionowanych faktur. Podobnie jak inni pracownicy Skarżącego, nie znał on osób, które miałyby wykonywać prace, R. M. i związanych z nim spółek. Potwierdził wyłącznie, że montażem nośników reklamowych zajmowały się podmioty zewnętrzne (s. 20 decyzji Dyrektora Izby Skarbowej). Autor skargi kasacyjnej wyjaśnił, że pracownicy Skarżącego mogli nie znać pracowników R. M. ponieważ nie byli w jego siedzibie i siedzibach wspomnianych spółek (s. 4 skargi kasacyjnej). Rzecz w tym, że osoby, które miały wykonywać umówione prace zeznały, że pobierały materiał do wyklejania tablic z magazynów Skarżącego (s. 19 decyzji Dyrektora Izby Skarbowej). Powinny być zatem znane pracownikom Skarżącego. Należy także zwrócić uwagę, że autor skargi kasacyjnej w swoich wywodach przemilczał kwestię gotówkowego rozliczania się Skarżącego ze swoimi kontrahentami. Skarżący przesłuchany w charakterze świadka przez funkcjonariusza ABW zeznał między innymi, że "M. nalegał aby płacić gotówką to usługa wówczas będzie tańsza" (s. 18 decyzji Dyrektora Izby Skarbowej). Działanie to było sprzeczne nie tylko z art. 22 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r., nr 155, poz. 1095 ze zm.), ale przede wszystkim utrudniało weryfikację rzetelności zakwestionowanych faktur. Decydując się na tę formę zapłaty, Skarżący nie przedstawił wiarygodnych dowodów potwierdzających jej realizację. Na części dowodów zapłaty KP widnieją bowiem nieprawidłowe pieczątki, brakuje na nich podpisów wystawcy i odbiorcy pieniędzy, nie ujęto ich również w księgach rachunkowych. W świetle powyższego, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji trafnie ocenił prawidłowość ustaleń stanu faktycznego przeprowadzonych przez organy podatkowe. W szczególności należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że Skarżący nie przedstawił żadnych przekonywujących dowodów, świadczących o wykonaniu opisanych w zakwestionowanych fakturach przez R. M. i spółki O[...] oraz B[...]. Nie zawarł z nimi żadnych umów, po wykonaniu prac nie sporządzano pisemnych protokołów odbioru, rozliczenia pobranych z magazynu materiałów, a dowody zapłaty obarczone są poważnymi brakami. Natomiast zmienione zeznania R. M. w zestawieniu z zeznaniami pracowników Skarżącego oraz wspomnianymi powyżej okolicznościami, należało uznać za niewiarygodne. 5.5. Z opisanych wcześniej przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny nie może podzielić zarzutu naruszenia art. 193 § 1, 2 i 4 Ordynacji podatkowej. Zebrany w sprawie materiał dowodowy świadczy o tym, że księgi podatkowe prowadzone były wadliwie, a w konsekwencji nie mogły zostać uznane za dowód w postępowaniu. 5.6. Odnosząc się do kwestii dokumentacji zdjęciowej, "której z uwagi na jej obszerność, z przyczyn czysto technicznych [Skarżący] nie był w stanie przedłożyć", chociaż wyraził "gotowość do jej udostępnienia organom" (s. 5-6 skargi kasacyjnej), należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że Skarżący powinien był ją przedstawić organom bez oczekiwania na wezwanie ze strony organu. Trudno też jest zrozumieć, jakie konkretnie względy techniczne stały na przeszkodzie przekazaniu jej organom – tego bowiem pełnomocnik strony nie wyjaśnił. Tym samym zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 188 Ordynacji podatkowej należało uznać za nietrafny. 5.7. Z treści skargi kasacyjnej jasno wynika, że zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie ma samoistnego charakteru w tym sensie, że jego naruszenie miało być jedynie prostą konsekwencją błędnej oceny materiału dowodowego. W tej sytuacji zarzut ten, podobnie jak zarzuty dotyczące błędnego ustalenia stanu faktycznego, okazał się chybiony. 5.8. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 209 P.p.s.a. w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 tej ustawy.