I FSK 1981/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 13 października 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej N. sp. z o.o. z siedzibą w D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 kwietnia 2021 r., sygn. akt V SA/Wa 2682/20 w sprawie ze skargi N. sp. z o.o. z siedzibą w D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 13 października 2020 r., nr 1401-IOA1.4105.170.2020.MR w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz N. sp. z o.o. z siedzibą w D. kwotę 892 (słownie: osiemset dziewięćdziesiąt dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 23 kwietnia 2021 r., sygn. akt V SA/Wa 2682/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę N. Sp. z o.o. z siedzibą w D. (dalej: "Strona", "Skarżąca", "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "DIAS", "organ drugiej instancji") z 13 października 2020 r., nr 1401-IOA1.4105.170.2020.MR w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego. 2. Przebieg postępowania przed organami: 2.1. Z akt sprawy wynika, że zaskarżoną decyzją z 13 października 2020 r. DIAS, po rozpoznaniu odwołania Spółki od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Ursynów (dalej: "NUS", "organ pierwszej instancji") z 21 lipca 2020 r. odmawiającej zwrotu podatku akcyzowego w wysokości 4.085,00 zł z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej 5 samochodów osobowych i orzekającej o zwrocie podatku akcyzowego w wysokości 5.438,00 zł z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej 6 samochodów osobowych, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Jak wskazał Sąd pierwszej instancji, Spółka wnioskiem z 20 marca 2020 r. wystąpiła o zwrot podatku akcyzowego w wysokości 12.268,00 zł z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej 11 samochodów osobowych marki Dacia oraz Renault. Do wniosku dołączono: faktury sprzedaży samochodów osobowych będących przedmiotem wniosku, faktury zakupu pojazdów, międzynarodowe listy przewozowe CMR, dokumenty potwierdzające zapłatę akcyzy na terytorium kraju za ww. samochody osobowe oraz faktury za transport pojazdów. Decyzją z 21 lipca 2020 r. NUS odmówił zwrotu podatku akcyzowego w wysokości 4.085,00 zł z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej 5 samochodów osobowych oraz orzekł o zwrocie podatku akcyzowego w wysokości 5.438,00 zł z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej 6 pojazdów. 2.2. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji uznał zasadność rozstrzygnięcia dokonanego przez organ pierwszej instancji. DIAS w motywach rozstrzygnięcia własnej decyzji, odwołując się do uregulowań zawartych w ustawie z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2019 r. poz. 864, dalej: "u.p.a."), w szczególności do jej art. 107 oraz w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. z 2018 r., poz. 174) wskazał, że w świetle okoliczności niniejszej sprawy Strona zachowała jednoroczny termin na złożenie wniosku właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, wypełniła przesłankę wykazania zapłaty akcyzy w kraju, a także przesłankę w zakresie dysponowania prawem rozporządzania spornymi pojazdami jak właściciel oraz przesłankę dotyczącą dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej spornych samochodów osobowych we własnym imieniu (bowiem do czasu ich wydania przewoźnikowi działającemu na zlecenie Wnioskodawcy, co nastąpiło w M., D., G., W. i K., miała je we władaniu, zaś dokonanie dostaw wewnątrzwspólnotowych pojazdów nastąpiło na jego zlecenie i koszt, co potwierdzają: faktury VAT sprzedaży usług transportu spornych samochodów osobowych oraz międzynarodowe samochodowe listy przewozowe CMR). W ocenie organu drugiej instancji Strona nie spełniła przesłanki warunkującej zwrot podatku akcyzowego w zakresie braku wcześniejszej rejestracji na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym w stosunku do 5 pojazdów, bowiem zostały one zarejestrowane na terytorium kraju przed dokonaniem dostaw wewnątrzwspólnotowych. Uzasadniając swoje stanowisko DIAS odwołał się do art. 74 ust. 1, 2 oraz 3 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2018 r., poz. 1990, dalej: "u.p.r.d.") i wskazał, że sporne samochody były zarejestrowane czasowo na terytorium kraju po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu zgodnie z art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. b) u.p.r.d. Organ drugiej instancji wskazał, że ustawa o podatku akcyzowym nie wprowadza jakiegokolwiek zróżnicowania na rejestrację czasową albo rejestrację stałą. Istotne dla zwrotu podatku akcyzowego jest jedynie to, czy pojazd był wcześniej niezarejestrowany na terytorium kraju, czyli przed dokonaniem przemieszczenia, o czym mowa w art. 107 ust. 1 u.p.a. Natomiast uprzednia rejestracja samochodów stanowi przeszkodę do zwrotu podatku akcyzowego. Organ drugiej instancji podniósł, iż w trakcie prowadzonego postępowania, zarówno przed organem pierwszej instancji, jak i przed organem odwoławczym, Strona nie przedłożyła żadnych dokumentów, które przeczyłyby faktowi rejestracji wskazanych wyżej pojazdów na terytorium kraju w momencie dokonywania dostawy wewnątrzwspólnotowej. DIAS podkreślił, że jeśli zamiarem Spółki było uzyskanie zwrotu zapłaconej akcyzy z tytułu dokonanej dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych to nieuzasadnioną czynnością była ich rejestracja. W konsekwencji powyższego DIAS stwierdził, że Strona nie spełniła wszystkich łącznie przesłanek wynikających z art. 107 ust. 1 u.p.a. w stosunku do 5 samochodów osobowych. 3. WSA w Warszawie rozpoznający skargę wywiedzioną przez Spółkę uznał, że nie zasługuje ona na uwzględnienie. Sąd pierwszej instancji, po przywołaniu treści art. 107 ust. 1 u.p.a. oraz art. 74 ust. 2 u.p.r.d. wskazał, że z ustalonego stanu faktycznego bezspornie wynika, iż 5 samochodów zostało zarejestrowanych na terytorium kraju przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej, a rejestracja ta miała charakter rejestracji czasowej, zgodnie z art. 74 ust. 2 pkt 2a u.p.r.d., co potwierdzają dane zawarte w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców. Następnie WSA wskazał, że w orzecznictwie ukształtowała się linia orzecznicza, którą podzielił skład orzekający w niniejszej sprawie, że ustawa o podatku akcyzowym w zakresie opodatkowania samochodów osobowych podatkiem akcyzowym nie rozróżnia typów rejestracji, o których mowa w u.p.r.d. Zatem na gruncie u.p.a. bez znaczenia jest cel dokonania takiej rejestracji (w tym wywóz pojazdu za granicę). W ocenie Sądu pierwszej instancji, z art. 107 ust. 1 u.p.a. wynika, że zwrot przysługuje wyłącznie za wewnątrzwspólnotową dostawę albo eksport niezarejestrowanych wcześniej samochodów, co oznacza, że nawet czasowa rejestracja wyłącza prawo do uzyskania zwrotu. Ustawowy warunek zwrotu podatku akcyzowego określany jako - samochód osobowy "niezarejestrowany wcześniej" - należy, według Sądu pierwszej instancji, interpretować w ten sposób, że dla zwrotu podatku akcyzowego istotne jest jedynie to, czy pojazd był wcześniej niezarejestrowany na terytorium kraju (czyli przed dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem). WSA, podzielając stanowisko prezentowane w orzecznictwie, wskazał również, że gdyby zamiarem ustawodawcy miało być zróżnicowanie określonych w art. 107 ust. 1 u.p.a. skutków prawnopodatkowych rejestracji stałej i czasowej, to z pewnością wyraziłby swoją wolę w omawianej kwestii w zdecydowanie inny sposób, niż to uczynił. W związku z powyższym Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że organ drugiej instancji dokonał w tym zakresie prawidłowej oceny całego materiału dowodowego przewidzianego przepisami ustawy o podatku akcyzowym i przedstawionego przez podmiot wnioskujący o zwrot akcyzy, na którym ciąży obowiązek przedstawienia dowodów z dokumentów. Prawidłowo bowiem stwierdził, że zwrot akcyzy nie przysługuje w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego, który został zarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, niezależnie od rodzaju rejestracji określonej w art. 74 ust. 2 u.p.r.d. Z uwagi na powyższe, w sprawie, WSA nie stwierdził, aby organ naruszył art. 107 ust. 1 u.p.a. w zw. z art. 72 i art. 74 ust. 2 pkt 1 i 2 u.p.r.d. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Powyższe stanowisko Sądu pierwszej instancji skutkowało tym, że nie znalazł on również podstaw do uwzględnienia zawartego w skardze wniosku o zwrócenie się do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej na podstawie art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej z pytaniem prawnym zaproponowanym przez Stronę. 4. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 4.1. Skargę kasacyjną od wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła Skarżąca zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułowała także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Warszawie, zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Ponadto Skarżąca wniosła o zawieszenie niniejszego postępowania z urzędu na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 w zw. z art. 193 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") oraz o skierowanie pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej na podstawie art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej w następującym brzmieniu: "Czy artykuły: 1 ust 3 oraz 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG należy rozumieć w ten sposób, że wskazują one na zakres dopuszczalnej, zgodnej z tymi przepisami, wykładni art. 107 ust 1 polskiej Ustawy o podatku akcyzowym w związku z art. 74 ust 2 pkt 1 i 2 polskiej Ustawy Prawo o ruchu drogowym i użytego tam pojęcia "niezarejestrowany samochód osobowy", w taki sposób, że winno ono obejmować również rejestrację czasową pojazdu dokonywaną wyłącznie w celu wywiezienia pojazdu z Polski i jego konsumpcji w innym państwie członkowskimi?". Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła na podstawie art. 174 p.p.s.a. naruszenie: 1) prawa materialnego: a) art. 107 ust. 1 u.p.a. w związku z art. 72 w zw. 74 ust. 2 pkt 1 i 2 u.p.r.d. poprzez jego błędną wykładnię, a co za tym idzie zrównanie pojęcia i konsekwencji rejestracji czasowej z pojęciem i konsekwencjami rejestracji stałej, podczas gdy przepis ten powinien być interpretowany również w oparciu o wykładnię celowościową i w konsekwencji prowadzić do wniosku, że zwrot Skarżącej akcyzy za pojazdy samochodowe jest zasadny, b) art. 1 ust. 3 w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (dalej: "Dyrektywa") przez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji uznanie przez Sąd pierwszej instancji, iż Dyrektywa nie ma zastosowania w niniejszej sprawie; c) art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez jego niezastosowanie i stwierdzenie, że art. 107 ust. 1 u.p.a. nie budzi żadnych wątpliwości językowych, podczas, gdy prawidłowa dokonana wykładnia wskazanego przepisu, z uwzględnieniem wykładni celowościowej, powinna doprowadzić do wniosku, że treść wskazanego przepisu budzi uzasadnione wątpliwości prawne, które winny być uwzględnione na korzyść podatnika, czyli Skarżącej; 2) naruszenia przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy: a) art. 90 p.p.s.a. w zw. z art. 10 p.p.s.a. poprzez rozpoznanie przedmiotowej sprawy na posiedzeniu niejawnym w dniu 11 grudnia 2020 r., podczas, gdy Sąd pierwszej instancji zgodnie z zasadą jawności postępowania, winien wyznaczyć posiedzenie jawne oraz rozpoznać sprawę na rozprawie, co w konsekwencji miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem Skarżąca nie miała możliwości uczestniczenia w przebiegu rozprawy, wskazania dodatkowych argumentów przemawiających za zasadnością wniesionej skargi, co doprowadziło do braku czynnego udziału Skarżącej w toczącym się postępowaniu, b) art. 15zzs4 § 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (dalej: "ustawa COVID-19"), poprzez jego niezastosowanie i nieprzeprowadzenie w dniu 11 grudnia 2020 r. jawnej rozprawy, co stanowiło w konsekwencji naruszenie art. 90 p.p.s.a. w zw. z art. 10 p.p.s.a., c) art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nierozpoznanie oraz brak odniesienia się Sądu pierwszej instancji w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku do wszystkich podniesionych we wniesionej skardze przez Skarżącą zarzutów tj. naruszenia art. 217 Konstytucji, art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. oraz art. 121 § 1 O.p., w zakresie, w jakim dotyczyły one niezastosowania w przedmiotowej sprawie art. 217 Konstytucji oraz naruszenia przez organy podatkowe zasady zaufania Skarżącej do władzy publicznej. 4.2. DIAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na rozprawie, zważył co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie. 5.2. Za zasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 107 ust. 1 u.p.a. w zw. z art. 74 ust. 2 pkt 2 u.p.r.d., poprzez ich błędną wykładnię. 5.3. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy w myśl art. 107 ust. 1 u.p.a. zwrot akcyzy nie przysługuje w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego, który został zarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, niezależnie od rodzaju rejestracji określonej w art. 74 ust. 2 u.p.r.d. W tym miejscu należy wskazać, że zbliżonym zagadnieniem zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 października 2023 r., sygn. akt 299/21, którego tezy w całości podziela skład orzekający w niniejszej sprawie. 5.4. Zgodnie z art. 107 ust. 1 u.p.a. podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Na podstawie art. 74 ust. 1 u.p.r.d. czasowej rejestracji pojazdu dokonuje, w przypadkach określonych w ust. 2, starosta właściwy ze względu na miejsce zamieszkania (siedzibę) właściciela pojazdu, wydając pozwolenie czasowe i zalegalizowane tablice (tablicę) rejestracyjne. Stosownie zaś do ust. 2 tego artykułu czasowej rejestracji dokonuje się: 1) z urzędu - po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu; 2) na wniosek właściciela pojazdu - w celu umożliwienia: a) wywozu pojazdu za granicę, b) przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, c) przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy. 5.5. W świetle powyższego stwierdzić należy, że rejestracja czasowa samochodu osobowego w celu dopuszczenia do ruchu drogowego tymczasowo, na określony czas, niezbędny do dokonania czynności rejestracyjnych (rejestracja czasowa z urzędu - ust. 2 pkt 1) nie jest tożsama z czasową rejestracją samochodu na wniosek właściciela, o której mowa w ust. 2 pkt 2). W pierwszym przypadku czasowa rejestracja jest częścią procesu rejestracji pojazdu, którego celem jest trwałe dopuszczenie do ruchu samochodu na terytorium kraju. Natomiast w drugim przypadku - czasowa rejestracja nie jest częścią ww. procesu rejestracji, wobec powyższego celem rzeczonej rejestracji nie jest trwałe dopuszczenie do ruchu drogowego pojazdu, lecz umożliwienie przemieszczenia samochodu poza granice kraju. 5.6. Potwierdzenie powyższej wykładni można znaleźć w wyroku TSUE z 17 maja 2023 r. w sprawie C-105/22, w którym Trybunał stwierdził, że podatek akcyzowy od samochodów osobowych, o którym mowa w ustawie o podatku akcyzowym, ma charakter podatku związanego z ich konsumpcją, która materializuje się poprzez rejestrację danego samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 42), lecz w tym zakresie rejestrację czasową pojazdu z urzędu należy odróżnić w szczególności od rejestracji czasowej dokonanej w celu umożliwienia wywozu tego pojazdu za granicę (pkt 43). 5.7. Z powyższego wynika, że czasowa rejestracja samochodu na wniosek właściciela, czy to w celu jego przemieszczenia poza granicę kraju (wywóz pojazdu poza granicę), o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a) u.p.r.d., czy to w celu przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. b) tej ustawy nie stanowi przeszkody do uzyskania zwrotu podatku akcyzowego od samochodów osobowych, o którym mowa w art. 107 u.p.a. Tego rodzaju rejestracji nie można bowiem w świetle istoty podatku akcyzowego traktować jako zarejestrowania pojazdu uniemożliwiającego zwrot akcyzy na podstawie art. 107 u.p.a. Przepis ten należy bowiem interpretować, jak wskazał TSUE, zgodnie z zasadą konsumpcyjności podatku akcyzowego, skoro celem podatku akcyzowego, co do samej zasady, jest opodatkowanie konsumpcji określonego rodzaju towarów na terenie kraju (ciężar tego podatku powinien ponieść ostateczny nabywca danego dobra, czyli konsument). W sytuacji zatem, gdy dany pojazd samochodowy rejestrowany jest na wniosek importera jedynie czasowo (w celu jego wywozu poza granicę lub przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium kraju), wskazuje to, że nie był on i nie jest przeznaczony do konsumpcji na terenie Polski, nie ma podstaw do obciążenia tego pojazdu akcyzą w Polsce, która nie jest i nie będzie miejscem jego konsumpcji. 5.8. Zwrócić przy tym należy uwagę, że podobny cel nieobciążania akcyzą nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, którego faktyczna konsumpcja nie będzie miała miejsca na terytorium kraju, lecz poza jego granicami, przyświeca normie art. 101 ust. 2a u.p.a., zgodnie z którym obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego nie powstaje, jeżeli ten samochód osobowy został dostarczony wewnątrzwspólnotowo lub wyeksportowany w terminie 30 dni od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego. 5.9. Powyższa wykładnia jest wynikiem połączenia wykładni językowej z systemem prawa, do którego przynależy art. 107 ust. 1 u.p.a. oraz celem jego unormowania, który nie jest celem fiskalnym, skoro przewiduje zwrot akcyzy zapłaconej od samochodów osobowych, które nie są i nie będą przedmiotem konsumpcji na terytorium kraju. 5.10. Powyższe prowadzi do konkluzji, że przepis art. 107 ust. 1 u.p.a. należy interpretować w ten sposób, że rejestracja czasowa samochodu osobowego na wniosek właściciela, o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 2 u.p.r.d. nie stanowi przeszkody do zwrotu akcyzy na podstawie tego przepisu. Zwrot podatku akcyzowego na podstawie tego przepisu uniemożliwia jedynie rejestracja samochodu osobowego, której celem jest jego konsumpcja na terytorium kraju. 5.11. Mając zatem na uwadze stanowisko wynikające z wyroku TSUE z 17 maja 2023 r. w sprawie C-105/22, jak również powyższą wykładnię, będącą następstwem uwzględnienia ww. stanowiska, należy odstąpić od dotychczasowego orzecznictwa sądowoadministracyjnego, zgodnie z którym, jakakolwiek rejestracja samochodu - stała czy czasowa - w każdym przypadku wyklucza możliwość zwrotu akcyzy na podstawie art. 107 ust. 1 u.p.a. (zob., np. wyroki NSA z: 25 lutego 2015 r., sygn. akt I GSK 2036/13; 22 sierpnia 2016 r., sygn. akt I GSK 799/15; 22 września 2016 r., sygn. akt I GSK 896/15; 22 listopada 2017 r., sygn. akt I GSK 1129/16; 5 października 2017 r., sygn. akt I GSK 2210/15; 24 lipca 2019 r., sygn. akt I GSK 109/17). 5.12. W związku z tym, że norma prawa materialnego determinuje kierunek i zakres prowadzonego postępowania podatkowego Sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy, kontrolując wydane w niniejszej sprawie decyzje, uwzględni powyższą wykładnię art. 107 ust. 1 u.p.a. Uwzględnienie (lub odmowa uwzględnienia) wniosku Skarżącej o zwrot akcyzy na podstawie ww. przepisu prawa w okolicznościach niniejszej sprawy wymaga bowiem przeprowadzenia postępowania podatkowego w celu dokonania stosownych ustaleń dotyczących celu, w jakim zostały czasowo zarejestrowane pojazdy objęte wnioskiem o zwrot akcyzy. 5.13. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny nie przychylił się do wniosku Strony w zakresie skierowania pytania prejudycjalnego do TSUE, gdyż sporna kwestia została wyjaśniona w ww. wyroku Trybunału z 17 maja 2023 r., mającym zastosowanie do niniejszej sprawy. 5.14. Na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut dotyczący naruszenia art. 1 ust. 3 w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy poprzez błędną wykładnię, gdyż przepisy te - jak zasadnie wskazał Sąd pierwszej instancji - nie były stosowane w tej sprawie oraz nie było podstaw do ich stosowania przy wykładni art. 107 ust. 1 u.p.a. 5.15. Za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 90 p.p.s.a. w zw. z art. 10 p.p.s.a. oraz z art. 15zzs4 § 2 ustawy COVID-19. W skardze kasacyjnej, w odniesieniu do tego zarzutu podniesiono, że Sąd pierwszej instancji rozpoznał skargę Strony w dniu 11 grudnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy COVID-19. Zdaniem kasatora rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym doprowadziło do braku czynnego udziału Skarżącej w toczącym się postępowaniu i odebraniem Skarżącej prawa do wzięcia udziału w posiedzeniu Sądu pierwszej instancji, rozpoznającym wniesioną przez Stronę skargę. Odnosząc się do powyższego, w pierwszej kolejności wskazać należy, że podnosząc zarzut naruszenia przepisów postępowania, Skarżąca w skardze kasacyjnej winna wykazać, a nie tylko stwierdzić, że poprzez rozpoznanie jej sprawy na posiedzeniu niejawnym ograniczono Skarżącej prawo do Sądu, co miało wpływ na wynik sprawy. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że przez wpływ na wynik sprawy należy rozumieć istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem, a treścią wydanego rozstrzygnięcia, który to związek przyczynowy musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy, przy czym ciężar wykazania tej okoliczności spoczywa na skarżącym kasacyjnie. Strona w niniejszej sprawie nie wykazała tego wpływu, wskazując, że Sąd pierwszej instancji "mając na uwadze sytuację epidemiczną, lecz czyniąc zadość zasadzie jawności postępowania, powinien zastosować art. 15zzs4 § 2 ustawy COVID-19 i przeprowadzić rozprawę przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, czego nie uczynił". Skarżąca jedynie podkreśliła, że "strony postępowania nie powinny być ograniczone w zakresie jawności toczącego się postępowania wyłącznie na podstawie braku posiadania przez sąd administracyjny możliwości technicznych przeprowadzenia rozprawy za pomocą wideokonferencji. Powyższe jest w pełni niezrozumiałe i sprzeczne z zasadą jawności postępowania sądowoadministracyjnego. W sytuacji, w której taka wideokonferencja byłaby przeprowadzona, zachowane byłyby wszelkie wymogi sanitarne, zaś jawność posiedzenia byłaby dochowana". Tym samym zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 90 p.p.s.a. w zw. z art. 10 p.p.s.a. nie dawał podstaw do jego uwzględnienia. 5.16. Przy ocenie tego zarzutu należało mieć na uwadze także to, że przyjęta w art. 10 i art. 90 § 1 p.p.s.a. zasada jawności posiedzeń sądowych i rozpoznawania spraw sądowoadministracyjnych na rozprawie znajduje swoje ograniczenia, gdy przewiduje to przepis szczególny. Takim przepisem szczególnym był art. 15zzs4 ust. 2 i ust. 3 ustawy COVID-19. Przy wykładni oraz ocenie zastosowania obu wskazanych wyżej przepisów należało mieć na uwadze, że celem stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami ustawy COVID-19 jest m.in. ochrona życia i zdrowia ludzkiego w związku z zapobieganiem i zwalczaniem zakażenia wirusem COVID-19. Nie budziło przy tym wątpliwości to, że w stanie faktycznym istniejącym w dacie wydania zaskarżonego wyroku, zarządzony stan pandemii i związane z nim zagrożenie dla życia i zdrowia, uzasadniały stosowanie rozwiązań powyższej ustawy w praktyce działania organów wymiaru sprawiedliwości (analogicznie wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 15 lipca 2021 r., sygn. akt III OSK 3743/21, z 19 sierpnia 2021 r., sygn. akt I FSK 203/21, czy z 26 stycznia 2022 r., sygn. akt I GSK 1191/21). Prawo do publicznej rozprawy nie m bowiem charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, w tym także ze względu na treść art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, w którym jest mowa o ograniczeniach w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, gdy jest to unormowane w ustawie oraz tylko wtedy, gdy jest to konieczne w demokratycznym państwie m.in. dla ochrony zdrowia. Przepis art. 45 ust. 1 Konstytucji stanowi natomiast o tym, że każdy ma prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd. Przewidziane w art. 15zzs4 ustawy COVID-19 ograniczenie prawa do jawnego rozpoznania sprawy jest dopuszczalne ze względu na art. 45 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, odnosi się bowiem do sytuacji wyjątkowej - stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii, a więc służy tym samym ochronie zdrowia publicznego, porządku publicznego, wolności i praw jednostek, a także realizacji zadań władzy publicznej, wynikających z art. 68 ust. 4 Konstytucji RP, zgodnie z którym władze publiczne są obowiązane do zwalczania chorób epidemicznych, równoważąc wartości indywidualne i publiczne w stanach wyjątkowych. Przewidziana w art. 15zzs4 ust. 3 ustawy COVID-19 możliwość rozpoznania sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny na posiedzeniu niejawnym i konstytucyjna zasada rozpoznania sprawy bez zbędnej zwłoki, dawała zatem podstawy do wydania przez przewodniczącego wydziału zarządzenia o skierowaniu sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. 5.17. Odnosząc się do argumentacji Skarżącej, która prezentuje pogląd, że WSA w Warszawie był związany żądaniem Strony przeprowadzenia rozprawy, wyjaśnić należy, że uzależnienie rozpoznania skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym od zgody stron, o którym mowa w art. 15zzs4 ust. 1 ustawy COVID-19 (w brzmieniu obowiązującym w dacie wydawania zarządzenia o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne w trybie ustawy CIVID-19), dotyczyło postępowania kasacyjnego. Nie pozbawiało zatem na podstawie art. 15zzs4 ust. 2 ustawy COVID-19 możliwości, w szczególnych przypadkach, skorzystania przez wojewódzki sąd administracyjny, najpierw przez przewodniczącego, a następnie skład orzekający w konkretnej sprawie, z jej rozpatrzenia na posiedzeniu niejawnym w szczególnych okolicznościach przewidzianych w art. 15zzs4 ust. 3 ustawy COVID-19 (por. wyrok NSA z 20 lipca 2021 r., sygn. akt II FSK 136/21 oraz z 18 sierpnia 2023 r., sygn. akt III FSK 4409/21). Zasadnie zatem, w świetle wyżej powołanych przepisów, sprawa została skierowana i rozpoznana przez Sąd pierwszej instancji na posiedzeniu niejawnym. 5.18. Oceniając omawiany zarzut skargi kasacyjnej należy także poddać ocenie, czy pomimo uprawnionego skierowania sprawy przez przewodniczącego do jej rozpoznania na posiedzeniu niejawnym z uwagi na ogłoszony stan epidemii, Skarżąca zachowała swoje uprawnienia w toku postępowania przed Sądem pierwszej instancji, przede wszystkim przedstawienia swojego stanowiska w sprawie. I tak stwierdzić trzeba, że zarządzeniem z 28 grudnia 2020 r. przewodniczący zwrócił się do pełnomocnika Skarżącej oraz do organu drugiej instancji o wyrażenie zgody na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy COVID-19 z uwagi na trwające zagrożenie epidemiczne COVID-19. Poinformował także, że z uwagi na objęcie Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym do czasu obowiązywania zarządzenia nr 39 Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 października 2020 r. oraz zarządzenia nr 21 Prezesa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 16 października 2020 r. sprawy nie będą wyznaczane na posiedzenie jawne, mogą być natomiast wyznaczane na posiedzenia niejawne w ww. trybie ustawy COVID-19. W odpowiedzi na powyższe zarządzenie pismem z 25 stycznia 2021 r. pełnomocnik Skarżącej nie wyraził zgody na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym i podtrzymał swój wniosek o przeprowadzenie rozprawy. Zarządzenie o skierowaniu sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym zostało wydane przez przewodniczącego dnia 15 lutego 2021 r. Tym samym Skarżąca miała możliwość wypowiedzenia się w sprawie, z której nie skorzystała, a więc nie zostały naruszone jej uprawnienia do wypowiedzenia się w sprawie. 5.19. Na uwzględnienie nie zasługiwał także zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 i art. 133 § 1 p.p.s.a., gdyż uzasadnienia zaskarżonego wyroku co do zasady zostało prawidłowo sporządzone pod względem formalnym, choć w ramach niego wadliwie zaakceptowano ocenę stanu faktycznego niniejszej sprawy w kontekście wykładni i zastosowania przez organ odwoławczy art. 107 ust. 1 u.p.a. 5.20. W świetle powyższego, stwierdzając zasadność części zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Ponownie rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji, będąc związany przedstawioną powyżej oceną prawną, dokona kontroli legalności zaskarżonej decyzji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 p.p.s.a. E. Olechniewicz Z. Łoboda M. Olejnik