I FSK 1980/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia del. WSA Agnieszka Jakimowicz, , po rozpoznaniu w dniu 12 lutego 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 marca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2049/18 w sprawie ze skargi Gminy M. [...] na interpretacje indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 czerwca 2018 r. nr 0114-KDIP4.4012.153.2018.2.EK w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy M. [...] kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Zaskarżonym wyrokiem z 28 marca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2049/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.), dalej "P.p.s.a.", uwzględnił skargę Gminy M. [...] (dalej "Gmina" lub "Skarżąca") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "organ") z 19 czerwca 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług i uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie, Sąd pierwszej instancji zauważył na wstępie, że przedmiotem sporu w sprawie jest ustalenie, czy Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na budowę targowiska gminnego, oddanego w zarząd Zakładowi Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej na podstawie umowy dzierżawy, a następnie jego utrzymanie. W tym stanie rzeczy, w ocenie Sądu, organ zajął błędne stanowisko w sprawie. Sąd podkreślił, że realizacja zadań własnych gminy może następować również w sytuacji, w której gmina działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Stanowisko to znajduje oparcie w utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych (Sąd przywołał jedno z takich orzeczeń, zauważając wprawdzie że dotyczy ono innego niż w rozpoznawanej sprawie zadania własnego gminy, mimo to zachowuje aktualność także w tej sprawie). Reasumując Sąd pierwszej instancji stwierdził, że Skarżąca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji targowiska, które zostały następnie przekazane umową dzierżawy do Zakładu Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej, który będzie realizował powierzone mu zadania własne tej gminy, a Gmina będzie wystawiać faktury za dzierżawę targowiska. 2. Skarga kasacyjna Od powyższego wyroku organ wywiódł skargę kasacyjną, zaskarżając go w całości i zarzucając naruszenie przepisów prawa: a) procesowego, tj. art. 141 § 4 w zw. z art. 153 P.p.s.a., poprzez wydanie i uzasadnienie wyroku uchylającego interpretację indywidualną w sposób niepełny z pominięciem zagadnienia prawa do odliczenia przez Gminę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących bieżące wydatki związane z utrzymaniem targowiska, a zatem w sposób, który pozbawia stronę informacji o przesłankach i zakresie rozstrzygnięcia, a organ wskazówek co do kierunku dalszego postępowania, co narusza prawo w sposób mający istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia; b) materialnego, tj. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2a oraz art. 15 ust. 1, 3 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, ze zm.), dalej "ustawa o VAT", poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że w przedstawionym w sprawie stanie faktycznym nie zaistniały okoliczności nakazujące zastosowanie normy szczególnej z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, gdyż pobierane na targowisku opłaty oraz wydatki na budowę targowiska służą wyłącznie prowadzeniu działalności gospodarczej i w konsekwencji skarżąca Gmina jest uprawniona do skorzystania z pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdy tymczasem wydatki związane z budową targowiska i jego bieżącym utrzymaniem wiążą się proporcjonalnie z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz realizacją na targowisku zadań własnych gminy - skarżącej (realizowanych na własne potrzeby), w tym pobieranie opłat targowych, co w konsekwencji powoduje, że w celu skorzystania z prawa do odliczenia istnieje konieczność stosowania tzw. prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, a także o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca wniosła o oddalenie tej skargi i utrzymanie w mocy skarżonego wyroku. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna nie odnosi zamierzonego skutku, pomimo częściowo trafnego pierwszego z podniesionych zarzutów kasacyjnych. Wyrok bowiem odpowiada prawu. 4.2. Niniejsza skarga kasacyjna – za zgodą obu stron - została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 15zzs4 ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1842, ze zm.). 4.3. W ramach pierwszego z podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów podniesiono zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 153 P.p.s.a., poprzez wydanie i uzasadnienie wyroku uchylającego interpretację indywidualną w sposób niepełny z pominięciem zagadnienia prawa do odliczenia przez Gminę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących bieżące wydatki związane z utrzymaniem targowiska. Należy zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku wprost nie odnosi się do prawa do odliczenia w zakresie wydatków związanych z utrzymaniem targowiska. Pomimo tego uchybienie to nie może być podstawą uwzględnienia środka odwoławczego. Po pierwsze, kwestia prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących bieżące wydatki związane z utrzymaniem targowiska jest zbliżonym zagadnieniem jak prawo do odliczenia wydatków inwestycyjnych na tym targowisku. Do tej zaś kwestii odniósł się Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Po drugie, problem prawny, będący przedmiotem zaskarżonej interpretacji, jest jednolicie ujmowany w orzecznictwie sądów administracyjnych. Zaskarżony wyrok, uchylający interpretację indywidualną, jest zgodny z tą linią orzecznictwa. 4.4. Nie jest także zasadny drugi z zarzutów skargi kasacyjnej. Sporne zagadnienie dotyczy tego, czy Gmina będzie miała pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dotyczących wydatków poniesionych na "Budowę targowiska gminnego w M. [...]", a następnie jego utrzymanie, czy też Skarżąca będzie w tym zakresie zobowiązana do stosowania przepisów o sposobie określania proporcji (prewspółczynnika), o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. W ocenie autora skargi kasacyjnej prawidłowa wykładnia wskazanych w podstawach kasacyjnych przepisów powinna prowadzić do wniosku, że Skarżąca nie będzie uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w całości, albowiem nabywane przez nią towary i usługi wykorzystywane będą również w działalności związanej z wykonywaniem zadań własnych organu władzy publicznej, niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w związku z tym będzie zobowiązana do zastosowania sposobu określenia proporcji. 4.5. Problematyka pełnego odliczania podatku naliczonego z tytułu wydatków na budowę czy przebudowę targowisk gminnych (miejskich) i ich utrzymanie, w kontekście odpłatnego udostępniania takich miejsc oraz pobierania z tego tytułu opłat, niezależnie od pobieranej opłaty targowej, była przedmiotem w zasadzie jednolitego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarówno w stanie prawnym sprzed wejścia w życie powołanego wyżej art. 86 ust. 2a – 2h ustawy o VAT (m.in. wyroki z: 31 marca 2016 r., I FSK 1736/14; 20 kwietnia 2016 r., I FSK 2032/14; 22 grudnia 2016 r., I FSK 1370/15 i I FSK 1437/15; 29 sierpnia 2017 r., I FSK 1148/15; 8 listopada 2017 r., I FSK 1737/15; 30 stycznia 2018 r., I FSK 110/16 i I FSK 349/16; 21 kwietnia 2016 r., I FSK 1902/14; 8 lutego 2018 r., I FSK 391/16; 23 lutego 2018 r., I FSK 2113/15, dostępne: www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"), jak po nowelizacji (np. wyroki NSA z: 4 kwietnia 2019 r., I FSK 1596/18, 6 grudnia 2019 r., I FSK 461/18, 27 lipca 2020 r., I FSK 1678/19, 26 listopada 2020 r., I FSK 1622/18, 4 lutego 2021 r., I FSK 519/20 CBOSA). Stąd też przedstawiając argumentację w zakresie braku zasadności rozpoznawanej skargi kasacyjnej należy przywołać motywy przytoczone w uzasadnieniach wyżej wskazanych orzeczeń. 4.6. Zgodnie z art. 86 ust. 2a zd. 1 ustawy o VAT w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". "Cele inne niż działalność gospodarcza", to sfera działalności danego podmiotu, niebędąca działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Może nią być działalność podmiotu w charakterze organu władzy publicznej (art. 15 ust. 6 ustawy o VAT). Jednakże w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można z góry przyjmować, że Gmina, udostępniając targowisko dla mieszkańców, działa jako organ władzy, a nie jako podatnik z tego powodu, że budowa targowiska, to sfera działań publicznoprawnych, której celem jest właśnie wykonywanie zadań publicznych, tj. zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, a nie czerpanie dochodów z odpłatnej rezerwacji czy udostępniania stanowisk. 4.7. We wniosku o interpretację Gmina wskazała, że ponosi wydatki inwestycyjne dotyczące wykonania dokumentacji projektowej, częściowego zadaszenia oraz utwardzenia terenu, wykonania budynku socjalnego oraz ogrodzenia terenu targowiska, itp. a po zakończeniu inwestycji będzie ponosić wydatki bieżące. Po zakończeniu inwestycji targowisko zostanie przekazane umową dzierżawy zarządcy targowiska, którym będzie Zakład Gospodarki Komunalnej działający na zasadach spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Gmina będzie wystawiać faktury za dzierżawę targowiska i odprowadzać podatek VAT należny. Wysokość czynszu dzierżawnego pobieranego przez Gminę z tytułu oddania inwestycji do użytkowania ZGKiM szacuje się na kwotę 5 000,00 zł netto miesięcznie. W trakcie dzierżawy dopuszczalne będzie zwiększenie kwoty czynszu. Gmina oceniła, że targowisko jest wykorzystywane wyłącznie do wykonywania opodatkowanej podatkiem VAT działalności gospodarczej, a Gmina jest w stanie przyporządkować nabyte w celu realizacji inwestycji towary i usługi w całości do celów wykonywanej działalności gospodarczej. 4.8. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarówno w świetle stanu prawnego obowiązującego przed 1 stycznia 2016 r., jak i po tej dacie, zasadnicze stanowisko w odniesieniu do prawa do odliczenia wydatków związanych z targowiskami gminnymi pozostaje niezmienne. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie stwierdzał, że nawet jeżeli prowadzenie targowiska jest czynnością, która zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym służy do zaspokojenia potrzeb lokalnej społeczności i należy do zadań własnych gminy, to - biorąc pod uwagę art. 15 ust. 6 ustawy o VAT - sposób realizacji tego zadania może wiązać się z podejmowaniem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Skoro bowiem zaspokajanie przez gminy potrzeb lokalnej społeczności w tym względzie opiera się o zawarte umowy cywilnoprawne, gmina jest podatnikiem prowadzącym działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w szczególności, że działalność gospodarcza na gruncie ustawy o VAT nie musi być prowadzona w celu osiągnięcia zysku. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zauważa się bowiem, że gmina wykorzystuje targowisko jedynie na cele prowadzonej działalności gospodarczej (wynajem lub udostępnienie miejsca handlowego za opłatę rezerwacyjną na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych), a opłata targowa obciąża korzystające z powierzchni targowej podmioty, z tytułu realizowanej tam sprzedaży (por. np. wyroki NSA o sygn. akt: I FSK 208/15 z 9 lutego 2015 r., I FSK 379/14 z 2 września 2014 r., I FSK 1279/14 z 30 grudnia 2014 r., I FSK 1013/14 z 30 czerwca 2015 r., I FSK 696/14 z 23 lipca 2015 r., I FSK 208/15 z 6 września 2016 r., CBOSA). Stanowisko prezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w tym zakresie skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego w tej sprawie podziela i stwierdza, że znajduje ono zastosowanie także do stanu prawnego, który obowiązuje od 1 stycznia 2016 r., w szczególności również w stosunku do art. 86 ust. 2a – 2h ustawy o VAT, które tego dnia weszły w życie. Przepisy te mają charakter przepisów szczególnych w stosunku do ogólnej zasady prawa do odliczenia podatku naliczonego, uregulowanej w art. 86 ust. 1 ww. ustawy, doprecyzowując zakres przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia w określonej w nich sytuacji faktycznej. 4.9. We wniosku Gmina zaznaczyła, że targowisko będzie wydzierżawione na podstawie umowy, zawartej z zarządcą, czyli będzie ono w całości wykorzystywane do celów działalności gospodarczej, z uwagi na wyłączenie czynności poboru opłaty targowej spoza zakresu regulacji ustawy o VAT. W związku z tym, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie budzi wątpliwości, że w tym zakresie Gmina będzie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, w rozumieniu art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 i ust. 6 in fine ustawy o VAT, prowadzącego działalność gospodarczą, podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Konsekwencją tego będzie pełne prawo Gminy do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację inwestycji w postaci budowy budynku na targowisku na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. 4.10. Powyższe nie pozostaje w sprzeczności z tym, że prowadzenie przez Skarżącą targowiska jest czynnością, która zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym służy do zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty gminnej w sprawach targowisk i należy do zadań własnych Gminy. Opisany bowiem we wniosku sposób realizacji tego zadania wiąże się z podejmowaniem przez nią czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, a zatem zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT powoduje zaliczenie jej do grona podatników tego podatku. W działalności nie można dopatrzeć się wykorzystywania spornych wydatków do innych niż działalność gospodarcza celów, o których mowa w ust. 2a art. 86 ustawy o VAT. Gmina, ponosząc sporne wydatki, mimo, że będzie realizowała również zadania własne zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, mające na celu korzyść ogółu jaką stanowi możliwość nabywania towarów i usług przez wszystkich mieszkańców, czyni je jako podatnik podatku od towarów i usług. 4.11. Z tego względu rozstrzygnięcie zawarte w rozpatrywanym wyroku odpowiada prawu, zaś wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji, uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną i stwierdzając, że Gmina ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę budynku na targowisku nie naruszył przepisów art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2a, a także art. 15 ust. 1, 3 i 6 ustawy o VAT. 4.12. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 in fine P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną 4.13. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej spółki określono na podstawie § 2 ust. 2 pkt 2 w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687). Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia WSA Marek Kołaczek Arkadiusz Cudak Agnieszka Jakimowicz