I FSK 1980/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (spr.), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, po rozpoznaniu w dniu 12 kwietnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 491/18 w sprawie ze skargi D. R. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 19 marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za kwiecień 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Przedmiotem skargi kasacyjnej D. R. (dalej: "skarżący") jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 19 czerwca 2018 r., I SA/Gd 491/18. W orzeczeniu tym Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), powoływanej dalej jako: "P.p.s.a.", uchylił zaskarżone przez D. R. postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 19 marca 2018 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za kwiecień 2010 r. (pełny tekst uzasadnienia orzeczenia dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej: "CBOSA"). W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że D. R. pismem z 21 grudnia 2017 r. wystąpił do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdyni o dokonanie zwrotu nadpłaty w kwocie 7.496 zł wraz z należnymi odsetkami. W piśmie tym skarżący powołał się na art. 75 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej jako "O.p.") wyjaśniając, że dokonał wpłaty nienależnego podatku VAT z tytułu sprzedaży nieruchomości, w sytuacji gdy transakcja ta nie podlegała opodatkowaniu. Do wniosku strona załączyła korekty deklaracji VAT-7 za kwiecień i wrzesień 2010 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdyni, decyzją z 17 grudnia 2015 r. określił podatnikowi zobowiązanie w podatku VAT za kwiecień 2010 r. w kwocie 28.131 zł, kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za wrzesień 2010 r. w wysokości 21.639 zł i jednocześnie odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za kwiecień 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku, decyzją z 13 czerwca 2016 r. uchylił ww. decyzję organu pierwszej instancji w części określającej: zobowiązanie w podatku od towarów i usług za kwiecień 2010 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za wrzesień 2010 r. i umorzył postępowanie w tej części. W pozostałej części, tj. odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za kwiecień 2010 r. utrzymał ww. decyzję organu pierwszej instancji w mocy. W wyniku rozpatrzenia skargi skarżącego na powyższe rozstrzygnięcie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, wyrokiem z 18 października 2016 r., I SA/Gd 945/16 uchylił decyzje organów pierwszej i drugiej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku od powyższego wyroku złożył skargę kasacyjną, która nie została rozpoznana przez NSA do czasu wydania wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w niniejszej sprawie. W dniu 27 grudnia 2017 r. do Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdyni wpłynął wniosek skarżącego o dokonanie zwrotu nadpłaty. Organ pierwszej instancji, postanowieniem z 2 stycznia 2018 r., odmówił wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie zwrotu nadpłaty w podatku od VAT za kwiecień 2010 r. i odsetek. Odmowę wszczęcia postępowania uzasadniono tym, że istnienie nadpłaty, której zwrotu domaga się strona, jest przedmiotem innego postępowania, które nie zostało prawomocnie rozstrzygnięte, zatem wszczęcie postępowania nie jest możliwe przed wydaniem rozstrzygnięcia w sprawie istnienia nadpłaty. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, po rozpatrzeniu zażalenia skarżącego, postanowieniem z 19 marca 2018 r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy, stwierdził, że prawidłowo w niniejszej sprawie organ pierwszej instancji zastosował art. 165a § 1 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalając skargę wskazał, że brak prawomocnego rozstrzygnięcia w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty stanowi inną przyczynę uniemożliwiającą wszczęcie postępowania z wniosku o zwrot nadpłaty, uznając tym samym zgodność z prawem wydanego przez organ podatkowy w niniejszej sprawie rozstrzygnięcia w oparciu o art. 165a § 1 O.p. Na powyżej powołane rozstrzygnięcie skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika – doradcę podatkowego, wniósł skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, na podstawie art. 185 P.p.s.a.; w razie zaistnienia przesłanek określonych w art. 188 P.p.s.a. uchylenia zaskarżonego orzeczenia i rozpoznania skargi, a także rozpoznania skargi kasacyjnej z uwzględnieniem akt sprawy I SA/Gd 945/16 oraz zasądzenia na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania. Strona wniosła ponadto o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego: - poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 165a § 1 O.p., a to przez przyjęcie, że przepis tego artykułu znajduje zastosowanie w sprawie skarżącego; - poprzez błędną wykładnię art. 75 § 4 O.p., a to przez uznanie, iż zastosowanie dyspozycji przepisu tego artykułu wymaga podjęcia postępowania podatkowego; - poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 75 § 4 O.p., a to przez uznanie, że nadal zachodzi sporność co do korekt deklaracji złożonych przez skarżącego, czyli do wielkości zobowiązania podatkowego skarżącego; - poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1 oraz art. 77 § 2 pkt 2 O.p., a to poprzez uznanie, iż przepisy tych artykułów nie zostały naruszone w sprawie skarżącego; - poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 121 O.p., a to przez przyjęcie, że istotą zarzutu skarżącego co do naruszenia tego przepisu jest fakt, iż skarżący nie podziela stanowiska organów podatkowych; - poprzez błędną wykładnię art. 125 O.p., a to przez przyjęcie, że oczekiwanie na prawomocny wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie skarżącego nie stanowi o naruszeniu zasady zawartej w tym artykule. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ, reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości, zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych oraz rozpoznania sprawy na rozprawie. Sprawa została skierowana do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 w związku z ust. 1 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 1842 ze zm.). Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w art. 183 § 2 P.p.s.a. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Problemem rozstrzyganym w niniejszej sprawie i poddanym osądowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku była kwestia prawidłowości odmowy wszczęcia postępowania z wniosku skarżącego w sprawie zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za kwiecień 2010 r. Stanowisko Sądu pierwszej instancji należy uznać za prawidłowe i zgodne z prawem, w tym przede wszystkim z art. 165a § 1 O.p., zaś zarzut podniesiony w skardze kasacyjnej w tym względzie jest niezasadny. Zgodnie z tym przepisem gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 (tj. żądanie wszczęcia postępowania - wyjaśnienie Naczelnego Sądu Administracyjnego), zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Użyty w tym przepisie zwrot "z jakichkolwiek innych przyczyn nie może być wszczęte" należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoją na przeszkodzie przepisy prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny (por. np. wyrok NSA z 12 lutego 2021 r., I FSK 1722/20, CBOSA). W tym miejscu przypomnieć należy, że w niniejszej sprawie skarżący treść swego żądania wywodził z art. 75 § 4 O.p. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę. W takim przypadku korekta wywołuje skutki prawne. Zasadnie w tym zakresie wskazał Sąd pierwszej instancji, że korekta zaznania (deklaracji) niebudząca wątpliwości to taka, w której organ podatkowy nie kwestionuje prawidłowości dokonanych zmian. Dopiero w sytuacji niesporności korekty organ jest zobowiązany do zwrotu nadpłaty, bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę. Konkludując podzielić należy stanowisko zawarte w zaskarżonym wyroku, zgodne z którym zwrot nadpłaty w sytuacji spornej nie może być dokonany na podstawie art. 75 § 4 O.p. Bezspornym jest, że korekta deklaracji złożona przez skarżącego wzbudziła wątpliwości, co znalazło odzwierciedlenie w fakcie wydania przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdyni decyzji z 17 grudnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku, decyzją z dnia 13 czerwca 2016 r., uchylił ww. decyzję organu pierwszej instancji w części określającej: zobowiązanie w podatku od towarów i usług za kwiecień 2010 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za wrzesień 2010 r. i umorzył postępowanie w tej części. W pozostałej części, tj. odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za kwiecień 2010 r. utrzymał ww. decyzję organu pierwszej instancji w mocy. W wyniku rozpatrzenia skargi skarżącego na powyższe rozstrzygnięcie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, wyrokiem z 18 października 2016 r., I SA/Gd 945/16, uchylił decyzje organów pierwszej i drugiej instancji. Z uwagi na wniesienie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku od powyższego wyroku skargi kasacyjnej wyrok ten pozostał do dnia orzekania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w niniejszej sprawie nieprawomocny. W konsekwencji uznać należało, że zgodnie z prawem Sąd pierwszej instancji stwierdził, że na tym etapie postępowania przedwczesne byłoby dokonanie przez organ zwrotu nadpłaty na podstawie art. 75 § 4 O.p., bowiem nadal fakt ten pozostaje kwestią sporną. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd zaakceptowany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w kontrolowanym wyroku, zgodnie z którym organ prawidłowo zastosował w niniejszej sprawie art. 165a § 1 O.p. Z powyższych względów nie zasługiwały na uwzględnienie także zarzuty niewłaściwego zastosowania art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1 oraz art. 77 § 2 pkt 2 O.p. poprzez uznanie, że nie zostały naruszone w sprawie skarżącego. Przepisy te regulują kwestię powstania oraz zwrotu nadpłaty, która to kwestia jest przedmiotem postępowania w sprawie I SA/Gd 945/16, zainicjowanego wnioskiem skarżącego z 27 marca 2015 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za kwiecień i wrzesień 2010 r. Końcowo odnieść należy się do zarzutów naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 121 oraz art. 125 O.p. Nie można w tym zakresie podzielić argumentacji skargi kasacyjnej, zgodnie z którą złożenie przez organ podatkowy drugiej instancji skargi kasacyjnej od wyroku I SA/Gd 945/16, w której wykluczona jest możliwość orzekania przez organ podatkowy co do przedawnionego zobowiązania podatkowego, stanowi naruszenie zasad zawartych w powołanych powyżej przepisach (str. 6 skargi kasacyjnej). Skład orzekający w niniejszej sprawie nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji zasady zaufania do działania organów podatkowych, wyrażonej w art. 121 O.p., a także zasady szybkości postępowania, mającej swoje odzwierciedlenie w art. 125 O.p. z uwagi na wniesienie skargi kasacyjnej w innej sprawie skarżącego. Jak zasadnie wskazał organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną (str. 5), dopuszczone prawem oczekiwanie przez organ podatkowy na prawomocny wyrok NSA, mający wpływ na przyjęte rozstrzygnięcie w sprawie nie stanowi o naruszeniu zasady szybkości postępowania i znajduje oparcie w przepisach prawa, zaś to, że skarżący nie podziela stanowiska organów podatkowych nie oznacza, że została naruszona zasada z art. 121 O.p. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 z późn. zm.). A. Jakimowicz M. Niezgódka – Medek M. Kołaczek