I FSK 1978/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA del. Adam Nita, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 13 marca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. s.c. w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 22 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Rz 363/21 w sprawie ze skargi F. s.c. w R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 31 marca 2021 r., nr 1801-IEW.4253.47.2020 w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę i dokonania zabezpieczenia tych należności na majątku podatnika 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od F. s.c. w R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Skarga kasacyjna i dalsze czynności procesowe. 1.1. Spółka F. S.C. w R. (dalej: Spółka lub Skarżąca) skargą kasacyjną z dnia 30 sierpnia 2021 r. zaskarżyła w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 22 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Rz 363/21. 1.2. Wyrokiem tym Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.) oddalił skargę Spółki na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 31 marca 2021 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za czerwiec 2015 r. (w wysokości 1.949.280 zł) i odsetek za zwłokę (w wysokości 808.764 zł) oraz zabezpieczenia tych należności na majątku podatnika. 1.3. Ze stanu sprawy wynikało, że wskazaną decyzją Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie (dalej: Naczelnik US) z dnia 1 października 2020 r. Organy podatkowe, mając na uwadze ustalenia zawarte w protokole kontroli podatkowej oraz te wynikające z postępowania podatkowego w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku VAT za czerwiec 2015 r., uznały, że: - Skarżąca uczestniczyła w tzw. karuzeli podatkowej, wystawiając faktury, które nie potwierdzały rzeczywistych transakcji, jak również nierzetelnie prowadziła ewidencje zakupów oraz sprzedaży za kontrolowany okres rozliczeniowy; - stan taki uprawdopodabniał obawę niewykonania zobowiązania i stanowił przesłankę wydania decyzji o zabezpieczeniu; - nadto, wysokość obrotów osiąganych przez Spółkę i wysokość uzyskiwanych dochodów pozwalały stwierdzić, że przybliżona łączna kwota zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę (łącznie 2.758.044 zł) znacznie przekracza jej możliwości finansowe; - dodatkowo za koniecznością zabezpieczenia przemawiała wysokość łącznej kwoty określonych przybliżonych zobowiązań wraz z odsetkami za zwłokę za maj i czerwiec 2015 r. (7.467.545 zł) oraz wysokość ciążących na Spółce zaległości podatkowych (8.076.508 zł za okres od stycznia do kwietnia 2015 r.) w porównaniu do wysokości uzyskiwanych przez Spółkę dochodów (252.710,47 zł za 2018 r., 101.255,25 zł za 2019 r.) i wysokości osiąganych przez Spółkę miesięcznych obrotów (od 19.226 zł do 1.215.521 zł w okresie od stycznia do sierpnia 2020 r.); - uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania podatkowego potwierdzała też okoliczność wszczęcia przez Prokuraturę Regionalną w Rzeszowie śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z uszczupleniem przez Spółkę podatku VAT. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na decyzję Dyrektora IAS, gdyż jego zdaniem nie naruszała ona prawa. Wypowiedział się też w kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, podnosząc, że: - bieg terminu przedawnienia został zawieszony w dniu 3 lipca 2020 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, z późn. zm.; dalej: O.p.), a to z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego, o czym Spółka została zawiadomiona; - nawet w świetle uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, nie można było uchylić zaskarżonej decyzji, mimo że w jej uzasadnieniu nie dokonano oceny pod kątem wykluczenia instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego, gdyż nie było dopuszczalne, aby organ podatkowy oceniał postanowienie prokuratora wydane w tym względzie. 1.4. W skardze kasacyjnej Skarżąca wniosła o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, rozpoznanie sprawy na rozprawie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Spółka zarzuciła Sądowi naruszenie: - w zakresie przepisów postępowania 1) art. 134 § 1 P.p.s.a. przez niedopełnienie obowiązku rozpoznania skargi na decyzję przez Sąd, który nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie wyszedł poza ich granice, mimo że w danej sprawie powinien to uczynić; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 O.p. przez niewystarczające zbadanie sprawy, w wyniku czego wyrok został wadliwie (bo niewystarczająco) uzasadniony, a oceny prawne wyrażone przez Sąd zostały sformułowane w odniesieniu do stanu faktycznego, który nie został właściwie ustalony; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. przez brak należytego uzasadnienia wyroku, które ograniczyło się do przytoczenia poglądów organów podatkowych, z pominięciem szeregu okoliczności podnoszonych przez Skarżącą, związanych ze zgłoszonymi zarzutami w skardze; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji mimo wystąpienia uchybień objętych przepisami: a) art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 187 oraz art. 210 § 1 pkt 6 O.p. przez prowadzenie przez organy podatkowe postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania wobec pominięcia, że Spółka nie dokonywała czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogłyby utrudnić lub udaremnić ewentualną egzekucję zobowiązania podatkowego; b) art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. przez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego, na którym to organy oparłyby uprawdopodobnienie obawy niewykonania zobowiązań podatkowych w decyzji wymiarowej w sposób obiektywny, na podstawie pełnego materiału dowodowego, a w szczególności brak przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie istniejącej zaległości podatkowej Spółki; c) art. 120 O.p. przez zastosowanie wykładni rozszerzającej pojęcia "uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane" użytego w art. 33 § 1 O.p. w sposób, który uzasadniał zastosowanie zabezpieczenia na majątku podatnika w sytuacji, która nie jest oparta o przepisy podatkowe, a tym samym naruszenia zasady zaufania określonej w art. 121 O.p.; d) art. 191 O.p. przez oddalenie skargi mimo faktu, że organ podatkowy nie zebrał wystarczającego materiału dowodowego, a ocena mocno ograniczonego materiału dowodowego nie może stanowić podstawy rozstrzygnięcia w tej sprawie; - w zakresie prawa materialnego 5) art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 O.p. przez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie i w efekcie oddalenie skargi, w sytuacji gdy zabezpieczenia na majątku Spółki dokonano w okolicznościach braku spełnienia przesłanek warunkujących ustanowienie tego zabezpieczenia. 1.5. W piśmie z dnia 15 września 2021 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną, Dyrektor IAS wniósł o oddalenie tej skargi i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. 2. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 2.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 tego artykułu. Przesłanek takich, na podstawie akt niniejszej sprawy, z urzędu nie odnotowano. Podobnie w tym samym trybie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (vide uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). 2.2. Skarga kasacyjna zbadana więc według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. W myśl art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej, mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny podstaw kasacyjnych. 2.3. Istota sporu sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni poszczególnych przepisów art. 33 O.p., a następnie ich zastosowania, tj. czy prawidłowo oceniono, że spełnione zostały przesłanki dokonania zabezpieczenia na majątku Skarżącej. Zgodnie z art. 33 O.p.: 1) zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio (art. 33 § 1 O.p.); 2) zabezpieczenia w podanych wyżej okolicznościach można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji, określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 33 § 2 pkt 2 O.p.); 3) w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 3 O.p.); 4) w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 (art. 33 § 4 pkt 2 O.p.). 2.3.1. Jak wynika z powyższego, głównym celem wydania decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33 § 1 O.p. jest stworzenie gwarancji skuteczności przyszłej egzekucji obowiązku podatkowego, w sytuacji gdy zostanie wykazane, że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, co wymaga uprawdopodobnienia, że podatnik - z uwagi na swój stan majątkowy - nie będzie w stanie uiścić należnego podatku. Okoliczności, których ustalenie skutkować by miało określeniem przybliżonego zobowiązania podatkowego, nie mogą stanowić wystarczającej podstawy zastosowania zabezpieczenia, o ile nie zostanie wykazane, że w zestawieniu z sytuacją majątkową strony postępowania zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego także w ramach postępowania egzekucyjnego. 2.3.2. Porównując wykładnię omawianych przepisów dokonaną przez organy, a następnie powtórzoną przez Sąd pierwszej instancji, z tym, jak interpretował ich treść autor skargi kasacyjnej, należało uznać, że zarzut błędnej wykładni art. 33 O.p., któremu przysługiwał prymat w rozpoznaniu, był niezasadny. Skarżąca nie przedstawiła bowiem w skardze kasacyjnej innej wykładni niż ta, która była punktem wyjścia do wydania zaskarżonej decyzji, a następnie zaskarżonego wyroku. Sąd pierwszej instancji trafnie zidentyfikował przy tym kwestię sporną między organami podatkowymi i Spółką, upatrując jej w ustaleniu istnienia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania przez tę ostatnią. Rzeczona obawa wynikać zaś miała z sytuacji finansowej i majątkowej Spółki, która rzutowała na możliwość wykonania zabezpieczanego zobowiązania (jego przybliżonej kwoty wraz z odsetkami) wywodzonego przy tym z prawdopodobieństwa udziału Spółki w karuzeli podatkowej i próby odliczenia podatku naliczonego z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dokonując wykładni przepisów art. 33 O.p. Sąd słusznie podkreślał, że ustawodawca jedynie przykładowo wymienił w nich, jakie sytuacje wypełniają pojęcie "uzasadnionej obawy", tj. gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku. Skoro nie jest to katalog zamknięty, to zabezpieczenie może mieć miejsce także w innych - nienazwanych wprost przez ustawodawcę - przypadkach, z zastrzeżeniem, że organ każdorazowo musi wykazać dlaczego brak zabezpieczenia zobowiązania doprowadziłby do niemożliwości terminowego zaspokojenia zobowiązania podatkowego. 2.3.3. Nie było zatem błędem, zwłaszcza w kontekście kasacyjnego zarzutu naruszenia wymogów uzasadnienia wyroku z art. 141 § 4 P.p.s.a., powołanie się przez Sąd pierwszej instancji na orzeczenia sądów administracyjnych, egzemplifikujące inne przypadki uznania za dopuszczalne zastosowanie instytucji zabezpieczenia majątkowego, które również mieściły się w pojęciu "uzasadnionej obawy". Chybione okazały się więc sugestie autora skargi kasacyjnej, jakoby doszło w rozpoznanej sprawie do wykładni rozszerzającej tego pojęcia, a przez to i naruszenia zasady legalizmu z art. 120 O.p. 2.3.4. Pojęcie "uzasadnionej obawy" nie zostało na gruncie prawa podatkowego zdefiniowane. Ustawodawca nie wyznaczył też katalogu desygnatów tego określenia. Pozostaje ono zaś szerzej znane raczej z prawa karnego, jako jedno ze znamion przestępstwa groźby karalnej z art. 190 Kodeksu karnego (przy ocenie tego znamienia uwzględnia się czynniki zewnętrzne/obiektywne, nie zaś tylko wewnętrzne przekonanie pokrzywdzonego). Podobnie na gruncie niniejszej sprawy, zarówno organy podatkowe, jak i Sąd pierwszej instancji, źródła uzasadnionej obawy poszukiwały w czynnikach, które można było ustalić na podstawie danych z kontroli podatkowej i będącego wtedy jeszcze w toku postępowania wymiarowego, a pozwalających przyjąć założenie (czy wręcz matematycznie skalkulować), że nie dojdzie do dobrowolnej zapłaty przyszłego zobowiązania wraz z odsetkami. 2.4. Wobec powyższego przejść już należało do oceny pozostałych zarzutów, w tym co do niewłaściwego zastosowania art. 33 O.p. z uwagi na przyjęcie koncepcji uprawdopodobnienia, a nie udowodnienia "uzasadnionej obawy". 2.4.1. Przypomnieć zatem wypadało, że na tle kontrolowanej sprawy sądowoadministracyjnej Sąd pierwszej instancji przyjął, że sam udział dłużnika w działaniach mających na celu uszczuplenie należności publicznoprawnych (w tym przypadku - według ustaleń kontrolnych - w karuzeli podatkowej) wskazywał na możliwość prowadzenia działań mających na celu uniknięcie zapłaty przyszłych zobowiązań, czyli budził "uzasadnioną obawę" w tym zakresie. Jeśli więc dłużnik nie regulował należnych zobowiązań (gdyż uczestniczył w procederze odmiennego ich kształtowania niż w rzeczywistości należało to czynić), a także gdy obroty i przychody dłużnika z prowadzonej działalności gospodarczej nie generowały kwot, które byłyby potrzebne dla zaspokojenia należności Skarbu Państwa, to zachodziła podstawa do zastosowania instytucji zabezpieczenia. 2.4.2. Kontrolując działania organów podatkowych, Sąd odnotował w zaskarżonym wyroku, że Dyrektor IAS szczegółowo opisał okoliczności wskazujące na udział Spółki w obrocie karuzelowym. W tym obszarze podkreślić jednak należało, że w sprawie podatkowej o zabezpieczenie, zwłaszcza nieokreślonych jeszcze decyzją wymiarową należności podatkowych, nie można wymagać udowodnienia istnienia takiego rodzaju oszukańczego obrotu. Niezbędne na ten użytek pozostaje tylko wykazanie w oparciu o dotychczas pozyskane materiały (niekoniecznie zupełne z uwagi na trwające postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia podatku VAT za czerwiec 2015 r.) takich okoliczności, które wskazywały na przypuszczenie w świetle tego, co zostało dotychczas pozyskane, że taki właśnie obrót zaistniał. To zaś, w powiązaniu z elementami stanowiącymi o sytuacji ekonomiczno-finansowej Spółki, uznano w kontrolowanej przez Sąd zaskarżonej decyzji za wypełniające przesłankę istnienia uzasadnionej obawy niewypełnienia zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami. Z kolei w skardze kasacyjnej okoliczności opisane przez organy, zwłaszcza te dotyczące sytuacji majątkowej Spółki, w tym jej zaległości podatkowych, obrotów i kondycji finansowej (powodujące obawę niewykonania zobowiązania), w ogóle nie były kwestionowane. Skarżąca nie podważyła ani wyliczeń organów co do należności głównej i odsetek z tytułu podatku VAT za czerwiec 2015 r., ani danych liczbowych związanych z jej działalnością. We wniesionym środku odwoławczym od wyroku Sądu pierwszej instancji Skarżąca skoncentrowała się na ferowaniu stanowiska, zgodnie z którym jej udział w karuzeli podatkowej nie był świadomy, a tylko wówczas można byłoby przypisać jej odpowiedzialność z tego tytułu. Podkreślała też, że nie powinna ponosić odpowiedzialności zbiorowej wraz z podmiotami biorącymi udział w tym oszukańczym procederze. Jej zdaniem wystarczające w sprawie takiej jak niniejsza miałoby być zaprzeczanie "wstępnym" ustaleniom organów, które uzasadniały wydanie decyzji o zabezpieczeniu. Jednocześnie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżąca powołała wyłącznie ogólną argumentację wyrażającą jej niezadowolenie z dokonanego zabezpieczenia, jednak nie uzasadniła poszczególnych zarzutów zawartych w jej petitum. 2.4.3. Wobec tak ogólnikowo przedstawionego stanowiska Spółki, w tym zasłaniania się niewiedzą co do nierzetelności faktur i snucia rozważań dotyczących zagadnienia należytej staranności, stwierdzić należało, że argumenty te nie odnosiły się do przesłanek zabezpieczenia, lecz w istocie do takiego zakresu, który jest właściwy dla sprawy wymiarowej. Podobnie trzeba było ocenić argumentację w aspekcie przedawnienia zobowiązania podatkowego, w odniesieniu do czego Skarżąca nie postawiła zresztą żadnego zarzutu kasacyjnego. Przypomnieć też wypadało, że dokonując określenia przybliżonej kwoty zobowiązania celem zabezpieczenia tej należności na majątku podatnika, organy nie miały obowiązku prowadzenia postępowania dowodowego w takim ujęciu, jak ma to miejsce w postępowaniu podatkowym poprzedzającym wydanie decyzji wymiarowej. Dotyczyło to także dowodów w zakresie zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (poza sytuacjami ewidentnego rozdźwięku w ustaleniach). Nie było więc potrzeby wyczerpującego gromadzenia i oceniania dowodów w zakresie stanu faktycznego sprawy, jak oczekiwała tego Skarżąca. Nie zgadzała się ona z uznaniem za wystarczające "uprawdopodobnienia" tego, że podatnik dokonał zaewidencjonowania faktur niemających potwierdzenia w zdarzeniach rzeczywistych. Jednak z orzecznictwa sądowego wynika, że w uzasadnionej obawie nie chodzi o dowody, lecz właśnie o uprawdopodobnienie tej okoliczności. Tymczasem Spółka dopuszczała "uprawdopodobnienie" tylko w zakresie badania sfery majątkowej podatnika, w tym np. uszczuplenia majątku czy nieuiszczania bieżących zobowiązań podatkowych. Skoro jednak decyzja o zabezpieczeniu nie rozstrzyga o wysokości zobowiązania podatkowego, to w postępowaniu zabezpieczającym organ podatkowy obowiązany był tylko do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie w określonej w przybliżony (czyli z założenia niedokładny) sposób wysokości istnieje. 2.4.4. Nie można tym samym było uwzględnić sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów art. 122, art. 187, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p. W ich ramach Skarżąca podnosiła, że organy podatkowe w trakcie postępowania zabezpieczającego nie przeprowadziły szczegółowego postępowania dowodowego, w tym zwłaszcza co do świadomości (należytej staranności) Skarżącej w przedmiocie rozliczania spornych faktur. Takie zaś precyzyjne ustalenia mogą i powinny zostać poczynione w postępowaniu wymiarowym, w efekcie którego może okazać się, że nie dojdzie finalnie do określenia zobowiązania podatkowego w ogóle, bądź zostanie ono określone w innej wysokości niż prognozowana w sprawie o zabezpieczenie. Na etapie postępowania w przedmiocie zabezpieczenia - w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - wystarczające dla uprawdopodobnienia istnienia zobowiązania podatkowego w przybliżonej wysokości jest uzasadnione podejrzenie, że podatnik próbuje rozliczyć faktury VAT, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji, stanowiąc element karuzeli podatkowej, a jednocześnie jego sytuacja finansowa nie daje gwarancji zapłaty podatku. W niniejszej sprawie z taką właśnie sytuacją, w ocenie organów podatkowych, którą zaakceptował Sąd pierwszej instancji, mieliśmy do czynienia. W związku z powyższym nietrafne były zarzuty dotyczące uchybień w postępowaniu dowodowym w aspekcie niewykazania, że Spółka świadomie dokonywała transakcji w ramach karuzeli podatkowej. Ponadto, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, choć Skarżąca postrzegała siebie za rzetelnego uczestnika obrotu, nieświadomego udziału w oszukańczym procederze w postaci karuzeli podatkowej, to w istocie nie zaprzeczyła, jakoby do tych kwestionowanych przez organy transakcji w określonych kwotach nie doszło. Wręcz przeciwnie, Skarżąca uważała, że transakcje te w rzeczywistości miały miejsce i doszło do obrotu towarem. Nie zgadzała się jedynie z obciążeniem jej odpowiedzialnością z tego tytułu. Co zaś należało podkreślić, organy nie naruszyły zasady zaufania z art. 121 § 1 O.p., bowiem pozostawały w swoich ustaleniach i ocenach konsekwentne w stosunku do zakończonego postępowania kontrolnego i toczącego się podstępowania podatkowego. Tym samym autor skargi kasacyjnej nie zdołał podważyć przyjętego przez Sąd pierwszej instancji braku podstaw do uwzględnienia skargi w ramach art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., odmiennie niż oczekiwała tego Spółka. 2.4.5. Jako oczywiście nieusprawiedliwione uznać należało zarzuty kasacyjne dotyczące naruszenia przez Sąd przepisów art. 141 § 4 i art. 134 § 1 P.p.s.a. Zarzuty z tego zakresu nie doczekały się bowiem adekwatnego do nich uzasadnienia w skardze kasacyjnej. Tymczasem zarzuty naruszenia przepisów postępowania wymagają nie tylko uzasadnienia jako takiego, ale i wykazania, że ewentualne naruszenie wymienionych przepisów mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Chodzi zatem o wykazanie, że gdyby do nich nie doszło, to orzeczenie Sądu przybrałoby prawdopodobnie przeciwny kierunek. Zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Skarżąca nie wskazała w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, którym wymogom uzasadnienia wyroku uchybił Sąd pierwszej instancji w zakresie jego sporządzenia. Z kolei w świetle art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W ocenie Spółki Sąd pierwszej instancji winien był wyjść poza granice zaskarżenia. Jednak nie powiązała ona postawionego zarzutu naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. z takimi przepisami stosowanymi lub nie przez organy, co do których Sąd przy wyrokowaniu winien był się wypowiedzieć, a tego nie uczynił. Ponadto Skarżąca ewidentnie oczekiwała od Sądu raczej wyjścia poza granice sprawy objętej skargą, niż granice stawianych w niej zarzutów. Stawiane przez nią zastrzeżenia dotyczyć by mogły ad meritum decyzji wymiarowej rozstrzygającej sprawę wysokości zobowiązania (czyli co do istoty), a nie decyzji o określeniu przybliżonej kwoty zobowiązania i zabezpieczenia tej należności na majątku podatnika wraz z odsetkami. 2.4.6. Mając na uwadze wynik dotąd przeanalizowanych zarzutów procesowych skargi kasacyjnej, również zarzut naruszenia przepisów art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 O.p. przez wadliwe zastosowanie należało uznać za chybiony. Jak z powyżej rozważonego wynikało, Skarżąca nie zdołała skutecznie podważyć oceny organów podatkowych, zaaprobowanej przez Sąd pierwszej instancji, co do tego, że okoliczności w jakich dokonano spornych transakcji, w powiązaniu z wysokością ewentualnego zobowiązania podatkowego oraz zobrazowaną przez te organy sytuacją majątkową Skarżącej, stanowiły podstawę do przyjęcia, że zachodziła uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego w podatku VAT za czerwiec 2015 r. Uwadze organów nie umknęło, że rozliczenie za ten miesiąc na tle działalności Spółki przybrało specyficzne okoliczności, trudne do uzasadnienia względami rynkowymi. W ramach postępowania w przedmiocie zabezpieczenia nie dokonywano przy tym oceny prawidłowości ustaleń organów podatkowych jako ostatecznych i wiążących dla określenia zobowiązania podatkowego. Z kolei zestawienie danych obrazujących sytuację finansową Spółki i jej możliwości płatniczych z kwotą przewidywanych zobowiązań i odsetek stanowiło – wedle ich oceny - wystarczającą podstawę do przyjęcia wystąpienia uzasadnionej obawy niewykonania przyszłego zobowiązania wraz z odsetkami. Argumentacja Skarżącej dotycząca braku udziału/nieświadomego udziału w oszustwie podatkowym, nie mogła być zaś przedmiotem szczegółowej i ostatecznej analizy w sprawie poddanej kontroli Sądu pierwszej instancji. Nie można było też uznać, aby podnoszony w skardze kasacyjnej brak udowodnienia Spółce dokonywania "czynności polegających na zbywaniu majątku" miał dyskwalifikować decyzję o zabezpieczeniu. Ta przykładowa przesłanka z art. 33 § 1 O.p., której zajście może "utrudnić lub udaremnić egzekucję" nie ma charakteru obligatoryjnego do wystąpienia "uzasadnionej obawy", że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. 2.5. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. W myśl tego przepisu orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. 2.6. W zakresie rozstrzygnięcia w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego (punkt drugi sentencji), Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - zaskarżony wyrok oddalał skargę Skarżącej, przy braku wartości przedmiotu zaskarżenia (skarga objęta wpisem stałym); - wyrok został zaskarżony skargą kasacyjną Spółki; - Dyrektor IAS złożył w terminie odpowiedź na skargę kasacyjną, sporządzoną przez radcę prawnego, który nie prowadził sprawy w pierwszej instancji, a na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 13 marca 2025 r. stawił się w imieniu organu inny radca prawny; - skarga kasacyjna została oddalona. Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która ją wniosła, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach oraz poniesione wydatki; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną. Natomiast według § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji - za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 75% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam radca prawny - 100% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 240 zł. Stawka minimalna w takiej sprawie jak niniejsza, w myśl § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c tego rozporządzenia, wynosi 480 zł. Na podstawie wykładni systemowej § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a-c wspomnianego rozporządzenia przyjęto, że za odpowiedź na skargę kasacyjną i udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym przysługuje wynagrodzenie określone na zasadach wynikających z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a tego aktu prawnego (analogicznie jak przyjmowano to na gruncie poprzedniego stanu prawnego w ramach uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12). O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie wymienionych w tym punkcie przepisów, zasądzając od Skarżącej na rzecz Dyrektora IAS kwotę 480 zł. s. WSA del. A. Nita s. NSA H. Sęk (spr.) s. NSA Z. Łoboda