I FSK 1977/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia del. WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 26 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. Sp. z o. o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 29 lipca 2016 r. sygn. akt I SA/Ke 254/16 w sprawie ze skargi C. Sp. z o. o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach z dnia 26 lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od C. Sp. z o. o. z siedzibą w Kielcach na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kwotę 10.800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Skarga kasacyjna C. Sp. z o.o. w K. (dalej: skarżąca/Spółka) dotyczy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, którym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: P.p.s.a.) oddalona została skarga na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach z 26 lutego 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług od stycznia do kwietnia 2013 r. 2. W uzasadnieniu wyroku Sąd podał, że spór w sprawie dotyczy prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących zakupy oleju rzepakowego, wystawionych przez: V. Sp. z o.o. z W. (1 faktura), E. A. R. z J. (24 faktury), F.H.U. M. M. S. z M. (108 faktur) oraz faktur VAT dokumentujących zakup usług pośrednictwa w sprzedaży oleju rzepakowego, wystawionych przez P. G. K. z O. (12 faktur). Sporne ponadto pozostawało zastosowanie w sprawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT w stosunku do faktur sprzedaży oleju rzepakowego, wystawionych przez Spółkę na rzecz: Transport [...] E. [...] Sp.j. S. (93 faktury), P. G. K. O. (1 faktura), A. Sp. z o.o. P. (1 faktura), jak również dostawy wewnątrzwspólnotowe (WDT) oleju rzepakowego przez Spółkę do firm czeskich P. s.r.o., [...] (36 faktur) i C. s.r.o.,702 00 [...] (2 faktury). W zakresie podatku naliczonego organ zastosował art. 88 ust 3a pkt 4 lit a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz.U. z 2011 Nr 177 poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT). 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach ocenił, że postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy, wbrew twierdzeniom skarżącej, nie naruszało przepisów postępowania. Na potwierdzenie, że zakwestionowane faktury nie były rzetelne oraz że Spółka brała udział w "karuzeli podatkowej", organy przedstawiły szereg ustaleń i argumentów. Wskazały na konkretne dowody np. zeznania świadków A. R. i A. Z., kierowców, właścicieli firm transportowych, informacje uzyskane od czeskiej administracji podatkowej dotyczące firm: P. i C. I., protokoły z czynności sprawdzających, przeprowadzonych przez organy kontroli skarbowej we W., K., K. i Z.; protokoły z przesłuchań świadków przeprowadzonych przez organy kontroli skarbowej w K., K., B.; protokoły przesłuchań podejrzanych z postępowań prowadzonych przez Prokuraturę Okręgową w K. i Prokuraturę Rejonową w D.) oraz kryteria, jakimi się kierowały dokonując oceny tych dowodów. Przedstawiono argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, wyczerpująco uzasadniono fakty, które uznano za udowodnione, dowody, którym dano wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Sąd wskazał, że zarzut błędu w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, tj. gdy wyprowadzone wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. 4. Zdaniem Sądu, dowody przyjęte za podstawę ustaleń organów pozwalają na zaakceptowanie tezy o fikcyjności zakwestionowanych faktur oraz udziale skarżącej w "karuzeli podatkowej". Za powyższym przemawiają szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji okoliczności, układające się w logiczny i spójny splot zdarzeń. 5. Odnosząc się do kwestii dobrej wiary Spółki oraz jej staranności w doborze kontrahentów, o czym miały świadczyć dowody dołączone do skargi, a dopuszczone przez Sąd na rozprawie, na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. (m.in. kopia dokumentów rejestracyjnych P.), Sąd wskazał, że organy podatkowe dokonały ustaleń i zasadnie przyjęły, że skarżąca była świadomym uczestnikiem opisanego w decyzjach mechanizmu oszustwa. Sąd podkreślił, że sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia wykazanego w niej VAT. Odliczenie przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi przez jej wystawcę czynnościami opodatkowanymi. Inaczej mówiąc, podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia). Jednakże Sąd zwrócił uwagę, że z orzecznictwa TSUE wynika, iż przesłanką wystarczającą do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest nie tylko świadome uczestnictwo w oszustwie podatkowym, ale także brak należytej staranności. 6. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy o VAT Sąd podniósł, że norma wskazanego wyżej przepisu ma zastosowanie wtedy, gdy nastąpiło wystawienie faktury z wykazanym podatkiem, który nie może być elementem rozliczenia podatku w oparciu o art. 99 i 103 ustawy o VAT, gdyż czynność wykazana w fakturze nie była zrealizowana lub nie jest objęta obowiązkiem podatkowym albo była zwolniona od podatku. W rozpoznawanej sprawie wystąpiła sytuacja uzasadniająca jego zastosowanie. Jak bowiem ustalono, czynności dokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie były rzeczywiste o tyle, że nie realizowały celu działalności handlowej, stąd nie wystąpiły faktyczne czynności podlegające opodatkowaniu. 7. W skardze kasacyjnej Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Jako podstawy kasacyjne Spółka powołała naruszenie: I. prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie: a) błędną wykładnię art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT przez nieprawidłowe ustalenie zasady dobrej wiary i nieuprawnione przyjęcie, że kryteria dobrej wiary nie zostały wypełnione przez skarżącą, b) niewłaściwe zastosowanie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT skutkujące niezasadnym przyjęciem, że Spółka nie nabyła prawa do władania i rozporządzania olejem rzepakowym jak właściciel, co uprawniało podatnika do przeniesienia tegoż władania na kolejny podmiot podczas wykonywanych transakcji eksportowych, c) niewłaściwe zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT polegającego z jednej strony na zakwestionowaniu dokonywanych przez skarżącego transakcji zakupu oleju rzepakowego (w ocenie organu fikcyjność transakcji zakupu), zaś z drugiej strony ustaleniu rzeczywistej sprzedaży tego samego, zakupionego towaru (w ocenie organu rzeczywista sprzedaż fikcyjnego towaru realizowana na podstawie wystawionej faktury VAT), co prowadzi do sprzeczności logicznej i nie może być podstawą do domagania się od skarżącego uiszczenia VAT, których nie dokonano, bowiem w razie kwestionowania przez organ podstawy wystawienia faktury VAT i uznania jej za nieistniejącą, skarżący musiałby skorygować wystawione faktury VAT do zera, by zobowiązanie podatkowe nie powstało, co kłóci się z naturą podatku, d) niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT polegające na bezzasadnym przyjęciu, że za takie faktury należy potraktować dokumenty wystawione przez skarżącego, podczas gdy przedłożone w postępowaniu podatkowym dowody potwierdzają, że transakcje zakupu i sprzedaży oleju rzepakowego miały charakter rzeczywisty a skarżący wchodził w posiadanie oleju w rozumieniu ustawy o VAT i przenosił to władztwo na kontrahentów przy realizowanych czynnościach eksportowych, przez co nie było podstaw do uznania faktur za potwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, e) zignorowanie przez Sąd faktu niezastosowania przez organ art.199a § 3 O.p. w zw. z art. 1891 w zw. z art. 189 k.p.c., przez brak ustalenia przez organ w drodze postępowania sądowego istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego wynikającego z umowy o sprawowanie nadzoru nad transportowanym olejem rzepakowym i w konsekwencji dowolne przyjęcie, że skarżący nie nabył władania nad towarem w rozumieniu ustawy o VAT i w konsekwencji nie mógł przenieść władania na nabywcę towaru, podczas gdy organy z uwagi na art.199a § 3 O.p. mają obowiązek sięgnięcia po powództwo z art. 189¹ k.p.c. jeżeli ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa jest niezbędne dla oceny skutków podatkowych, co miało miejsce w niniejszej sprawie. II. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez jego niezastosowanie i w konsekwencji brak uchylenia decyzji z uwagi na naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to naruszenie przez organ: - art. 180 § 1 w zw. z art. 181 w zw. z art. 188 w zw. z art. 199 O.p., przez brak dopuszczenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów w postaci przesłuchania strony, A. R., oraz świadka, J. S., mimo, że dowody te miały istotne znaczenie dla należytego załatwienia sprawy i brak ich przeprowadzenia doprowadził do oparcia rozstrzygnięcia na materiale niepełnym i przez to wypaczenia wyniku postępowania. - art. 187 § 1 O.p., przez brak zebrania przez organ i rozpatrzenia wyczerpująco całego materiału dowodowego w sprawie i błędne przyjęcie, że skarżący dokonywał pozornych transakcji sprzedaży i kupna oleju rzepakowego, w tym błędne i nieznajdujące poparcia w zgromadzonym materiale dowodowym przyjęcie, że skarżąca nie uzyskała prawa do odliczenia VAT z tytułu zrealizowanych dostaw oleju rzepakowego na rzecz odbiorców, tj. P. s.r.o. oraz C. s.r.o., - art. 187 § 1 O.p. przez brak zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i błędne przyjęcie, że skarżąca nie uzyskała władztwa nad olejem rzepakowym zakupionym od swoich dostawców, tj. w rozumieniu ustawy o VAT i błędne tym samym przyjęcie, że skarżący, skoro sam nie uzyskał władztwa nad towarem, to nie mógł przenieść władztwa na nabywców w ramach WDT; - art. 187 § 1 w zw. z art. 229 O.p. przez brak zebrania przez organ i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sprawie i błędne przyjęcie, że Spółka nie zrealizowała nadzoru nad zakupionym od E. oraz F.H.U. M. M. S. i transportowanym olejem rzepakowym w okresie objętym kontrolą podatkową, mimo złożenia przez skarżącego celem przeprowadzenia dowodu stosownej dokumentacji potwierdzającej fakt wykonywania nadzoru na zakupionym towarem w rozumieniu ustawy o VAT - art. 188 O.p. przez niezasadne przyjęcie, że żądanie przeprowadzenia dowodu przesłuchania A. R. i J. S. nie zawierało precyzyjnie określonej tezy dowodowej podczas gdy w pismach skarżący precyzyjnie przedstawił tezy dowodowe, jakie miały zostać potwierdzone zeznaniami tych osób, co doprowadziło do niezasadnego oddalenia tych wniosków i oparcia rozstrzygnięcia na materiale niepełnym i całkowicie jednostronnym a konsekwencji do wydania decyzji niekorzystnej dla strony, - art. 200a § 1 pkt 2) O.p. przez brak przeprowadzenia rozprawy administracyjnej w sytuacji gdy skarżący wnioskował o jej przeprowadzenie w kilku pismach w celu przeprowadzenia stosownych dowodów i umożliwienia mu wypowiedzenia się odnośnie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, zgłaszania pytań, zajęcia stanowiska i uzupełnienia opisu istotnych okoliczności w sprawie, co przełożyło się na pominięcie tychże okoliczności przez organ i pozbawienie skarżącego prawa i możliwości czynnego udziału w każdym stadium postępowania i prawa wypowiedzenia się odnośnie zgromadzonego materiału dowodowego, - art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. przez brak podjęcia przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i brak wyczerpującego zebrania i oceny materiału dowodowego w postaci dowodów ofiarowanych przez skarżącego w uzupełnieniu odwołania i niezasadne przyjęcie że: — pełnomocnik skarżącego nie wykazał w jaki sposób doszło do niewywiązania się przez M. S. z obowiązków nadzoru nad transportowanym olejem rzepakowym, skoro organ oddalił wnioski dowodowe skarżącego w tym zakresie i twierdzenie zawarte przez organ w tym przedmiocie jest całkowicie gołosłowne i jak potwierdza organ z jednej strony oparte na treści dowodów zaofiarowanych przez skarżącego ale z drugiej strony uznanych ze niewiarygodne i oddalonych; — powierzenie nadzoru nad transportowanym olejem rzepakowym M. S., który zgodnie z umową odpowiadał za transport oleju jest sprzeczne z naturą stosunku nadzoru gdyż w ocenie organu oznacza to, że M. S. "nadzorował sam siebie", co jest niezrozumiałe i wynika z pomieszania przez organ pojęć i zakresu definicji "transportu" i "nadzoru" w stosunku do zakupionego oleju rzepakowego; — powierzenie nadzoru nad transportowanym olejem rzepakowym M. S. było sztucznym rozwiązaniem i miało na celu jedynie manipulowanie okolicznościami wydania i rozporządzania towarem jak właściciel, podczas gdy jest to powszechnie stosowana praktyka w obrocie gospodarczym i mieści się w kategorii swobody umów, zaś twierdzenia organu w tym zakresie są gołosłowne; — Spółka nie dochowała należytej staranności przy zweryfikowaniu dostawcy oleju rzepakowego, tj. F.H.U. M., zaś podjęte przez nią czynności polegające na przedłożeniu wydruków z Centralnej Ewidencji i Informacji Działalności Gospodarczej i Głównego Urzędu Statystycznego nie były wystarczające, podczas gdy nie istnieje żaden formalny wskaźnik oceny należytej staranności w transakcjach handlowych, zaś działania podjęte przez Spółkę były działaniami niestandardowymi i wykazującymi daleko posuniętą ostrożność, przez co nie sposób jest przypisać jej cech niedbalstwa, przez co zarzut organu, ze dokonana weryfikacja miała jedynie charakter formalny jest nie do pogodzenia z wymogami prawa i z praktyką obrotu gospodarczego; — z przedstawionej przez skarżącego oferty z 2 stycznia 2013 r. dotyczącej nadzoru nad transportem oleju rzepakowego nie wynika, na jakich trasach M. S. miał nadzorować transport oraz, że nie wskazano miejsca załadunku, rozładunku oraz ustalonego wynagrodzenia (w tym określenia kto je ustalił) podczas gdy okoliczności te częściowo miały zostać uszczegółowione zeznaniami zawnioskowanego świadka J. S. oraz A. R., których organ nie dopuścił oraz częściowo potwierdzone są złożoną i zaakceptowaną przez M. S. ofertą (np. wysokość wynagrodzenia oraz wskazanie podmiotów, które wynagrodzenie to ustaliły); - Spółka nie przedłożyła faktur dokumentujących nadzór nad transportowanym olejem rzepakowym wystawionych dla F.H.U. M. M. S. i nie zaksięgowała tych faktur w ewidencji VAT, podczas gdy finalnie M. S. nie wykonał nadzoru nad transportowanym olejem rzepakowym i czynności te zrealizowane zostały przez skarżącego przy pomocy J. S., który z tego tytułu pobrał stosowne wynagrodzenie, a więc nie było podstaw do tego by skarżąca wystawiała jakiekolwiek faktury VAT na rzecz M. S. (jeśli już, to faktura winna być wystawiona przez M. S.), przez co ustalenia organu w tym zakresie są sprzeczne z zasadami logiki i praktyką; - umowa zawarta pomiędzy Spółką a J. S. o nadzór nad transportowanym olejem rzepakowym jest ogólna i nie wskazuje, czego konkretnie dotyczy, podczas gdy jej strony pozostawały w stałych kontaktach handlowych i szczegóły współpracy były pomiędzy nimi ustalane ustnie, zaś umowa ta jest ważna, została wykonana przez obydwie strony i potwierdza, że skarżąca weszła we władanie zakupionego oleju rzepakowego w sposób, który jest wymagany przez ustawę o VAT i przeniosła następnie to posiadanie na nabywców oleju rzepakowego w ramach WDT; - Spółka miała na wcześniejszym etapie postępowania (wcześniejszym aniżeli data zapoznania się z aktami postępowania przez pełnomocnika oraz wystosowania uzupełnienia odwołania z 1 października 2015r.) możliwość przedłożenia dokumentacji w postaci oferty dotyczącej nadzoru nad transportowanym olejem rzepakowym z dnia 20 marca 2013 r., umowy o dzieło z J. S. z dnia 2 kwietnia 2013 r. wraz z dowodem KW na kwotę 3.000 zł, noty obciążeniowej nr [...] z dnia 12 maja 2013 r. oraz pisma z 22 października 2013 r. do E. z wezwaniem do zapłaty, podczas gdy skarżąca takiej możliwości nie miała, bowiem nie była informowana przez poprzedniego pełnomocnika o stanie postępowania podatkowego, o wydaniu decyzji przez organ I Instancji, przez co nie dopełniła czynności niezbędnych do skompletowania całości dokumentacji z tamtego okresu, którą uzyskała dopiero na prośbę pełnomocnika we wrześniu 2015 r.; — niezasadne przyjęcie przez organ, że skoro przesłuchiwana w dniu 21 października 2014 r. A. R. nie wspominała o posiadanych dokumentach (w tym ofercie dotyczącej nadzoru nad transportowanym olejem rzepakowym z 20 marca 2013 r., umowie o dzieło z J. S. z 2 kwietnia 2013 r. wraz z dowodem KW opiewającym na kwotę 3.000 zł, nocie obciążeniowej nr [...] z dnia 12 maja 2013 r. oraz piśmie z 22 października 2013 r. do E. z wezwaniem do zapłaty) to tym samym potwierdziła, że dokumenty takie nie istnieją, bowiem osoba ta, mimo, że występowała względem Spółki w podwójnej roli (tj. jako prokurent i jako kontrahent) nie miała dostępu do tego rodzaju dokumentacji, a nawet wiedzy — bezzasadne przyjęcie, że Firma E. nie pełniła żadnej roli gospodarczej w pośredniczeniu sprzedaży oleju rzepakowego pomiędzy Spółką, M. S. F.H.U. M., bowiem w rzeczywistości rola ta polegała na pośredniczeniu w obrocie towarem, która to praktyka jest normalnym zachowaniem rynkowym a organy nie mogą kwestionować sensu ekonomicznego transakcji, — powierzenie nadzoru nad transportowanym olejem rzepakowym dostawcy, tj. firmie E., która zgodnie z umową odpowiadała za transport oleju jest sprzeczne z naturą stosunku nadzoru gdyż w ocenie organu oznacza, że A. R. "nadzorowała sama siebie", co w ocenie skarżącego jest całkowicie niezrozumiałe i wynika z pomieszania przez organ pojęć i zakresu definicji "transportu" i "nadzoru" w stosunku do zakupionego oleju rzepakowego; — powierzenie nadzoru nad transportowanym olejem rzepakowym firmie E. było sztucznym rozwiązaniem i miało na celu jedynie manipulowanie okolicznościami wydania i rozporządzania towarem jak właściciel, podczas gdy jest to powszechnie stosowana praktyka w obrocie gospodarczym i mieści się w kategorii swobody umów, zaś twierdzenia organu w tym zakresie są pozbawione racjonalnych podstaw; — gołosłowne i nie znajdujące poparcia w materiale dowodowym twierdzenie, że do realizacji usług pośrednictwa w obrocie olejem rzepakowym wymagane jest zaplecze techniczne, podczas gdy z natury pośrednictwa wynika, że pośrednik wykorzystuje cudzą infrastrukturę techniczną, ograniczając własne zaangażowanie jedynie do kupna-sprzedaży, z wykorzystaniem transportu innych podmiotów, co w realiach niniejszej sprawy jest dodatkowo uzasadnione warunkami, na jakich następowało kupowanie oleju rzepakowego, tj. faktem, iż cena oleju zawierała w sobie również opłatę za transport, — niezasadne przyjęcie, że przedstawione przez skarżącego dokumenty w piśmie zatytułowanym "uzupełnienie odwołania od decyzji" są niewiarygodne tylko z uwagi na to, iż zostały przedłożone do postępowania w jego trakcie, co jest sprzeczne z zasadą swobodnej oceny dowodów i całkowicie dowolne, — niezasadne przyjęcie, że Spółka nie angażowała w obrót olejem rzepakowym własnych środków finansowych, podczas gdy przedłożone dowody w postaci wydruków przelewów pożyczek ze strony A. R. na rachunek bankowy skarżącej jednoznacznie potwierdzają, że środki takie były angażowane, — niezasadne przyjęcie przez organ, że skarżąca przedstawiając dowody w postępowaniu nie wskazała precyzyjnie tez dowodowych, - art. 233 § 1 pkt 1) O.p. przez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, w sytuacji gdy z uwagi na występujące uchybienia organ odwoławczy winien był uchylić decyzję organu I instancji i umorzyć postępowanie w sprawie a w ostateczności uchylić decyzję organu I Instancji i przekazać w całości sprawę do ponownego rozpatrzenia. b) art. 151 P.p.s.a. przez jego niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji oddalenie skargi mimo, że zachodziły wykazane w skardze podstawy do uchylenia decyzji. 8. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 9. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględnia jedynie nieważność postępowania, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Oznacza to związanie granicami skargi kasacyjnej polegające na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny może ocenić zaskarżony wyrok jedynie w zakresie wynikającym z zarzutów skargi kasacyjnej, czyli pod kątem ewentualnego naruszenia, szczegółowo wskazanych i odpowiednio uzasadnionych, przepisów prawa. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozpoznania pozostały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na obu podstawach wymienionych w art. 174 P.p.s.a. 10. Istotą sporu na etapie skargi kasacyjnej pozostawały ustalenia faktyczne, które – zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji – stanowiły podstawę faktyczną kontrolowanej decyzji. Konsekwencją przyjętych ustaleń było zastosowanie przepisów prawa materialnego, które wymienione zostały w skardze kasacyjnej jako naruszone. Sporne pozostawały ustalenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia przez skarżącą oleju rzepakowego, usług pośrednictwa w sprzedaży tego towaru jak również podatek należny od dostaw oleju rzepakowego przez Spółkę na rzecz nabywców, w tym także w ramach WDT i w konsekwencji zastosowanie do faktur dostawy art. 108 ust 1 ustawy o VAT. 11. Skarżąca kwestionując ustalenia faktyczne, podniosła naruszenie zaskarżonym wyrokiem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 199, art. 200a § 1 pkt 2 O.p. w powiązaniu z art. 229 i 233 § 1 pkt 1 O.p. Zmierzały one zasadniczo do podważenia stanowiska, że zakwestionowane transakcje nie odzwierciedlały rzeczywistych czynności gospodarczych, albowiem ich samoistnym celem było osiągnięcie nielegalnych skutków podatkowych, a czynności do tego prowadzące jedynie pozorowały realną działalność. W tym zakresie Spółka zarzucała brak przeprowadzenia dowodu z przesłuchania A. R. i J. S., nie uwzględnienia dokumentacji złożonej przez skarżącą na etapie odwołania potwierdzającej wykonywanie nadzoru nad zakupionym towarem, brak przeprowadzenia rozprawy administracyjnej, brak uwzględnienia dowodów przedstawionych na etapie uzupełnienia odwołania. 12. Argumentacja uzasadnienia skargi kasacyjnej podporządkowana została zwalczaniu ustalenia, że Spółka nie nabyła oleju rzepakowego od dostawców na podstawie zakwestionowanych faktur "faktycznie nigdy nie obejmując w posiadanie/we władanie kupowanego oleju", czego konsekwencją była niemożność przeniesienia posiadanych praw na odbiorców. W tym zakresie skarżąca wskazywała na posiadanie umów handlowych z dostawcami, dokonywanie całkowitej zapłaty należności wynikających z faktur, przepływ towaru. 13. Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że przeprowadzone, bez naruszenia zasad, postępowanie podatkowe wykazało, że zakwestionowane faktury były nierzetelne a Spółka brała udział w "karuzeli podatkowej". Dla akceptacji takiego ustalenia wskazywał na szereg dowodów, szczegółowo omówionych w zaskarżonej decyzji jak zeznania świadków, A. R. i A. Z., kierowców wożących towar, właścicieli firm transportowych, informacje od czeskiej administracji podatkowej o firmach P. i C. I., protokoły kontroli organów kontroli skarbowej, dowody zgromadzone w trakcie postępowań karnych. Jako uzupełnienie korespondujące z wnioskami z tych dowodów Sąd pierwszej instancji wskazał, że skarżąca nie posiadała infrastruktury do magazynowania oleju rzepakowego (magazynów, hali, zbiorników), nie miała wiedzy na temat organizacji transportu; kto towar przewoził, zlecał transporty, ponosił ich koszt; nie potrafiła wskazać miejsca załadunku i rozładunku towaru (pomimo tego, że wystawiała listy przewozowe). Jako cechy właściwe dla karuzeli podatkowej Sąd wskazał na realizowanie transakcji, co do zasady, w ciągu jednego dnia, nieznany dostawca i odbiorca końcowy towaru, odwrócony łańcuch handlowy, brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku brak jednoznacznego potwierdzenia przez właścicieli firm transportowych jak i kierowców sposobu przewozu oleju rzepakowego; krótkie terminy płatności na fakturach (jeden dzień); na poszczególnych etapach fakturowania zwiększano cenę o niewielką marżę, właściciele firm nie byli zorientowani w zakresie przeprowadzanych transakcji olejem rzepakowym, tj. nie potrafili wskazać miejsca załadunku i rozładunku towaru oraz firm odpowiedzialnych za transport – choć według umów zawartych z odbiorcami mieli organizować transport. Podmioty w łańcuchu dostaw nie posiadały infrastruktury do przechowywania oleju; Spółka miała niewielką wiedzę na temat sposobu nawiązania współpracy z niektórymi firmami; uczestnikami transakcji dostaw oleju rzepakowego były podmioty, które główną swoją działalność prowadziły w innej branży. 14. Te właśnie wskazane wyżej okoliczności zdecydowały o zakwestionowaniu transakcji udokumentowanych spornymi fakturami. Tymczasem skarżąca tych ustaleń w skardze kasacyjnej nie podważała, koncentrując się na wykazywaniu prawidłowości dokumentowania podejmowanych czynności, czego organ nie podważał i co ocenił, traktując jako zabiegi mające na celu pozorowanie prawdziwości transakcji. Jednocześnie ocenił je jako sztuczne rozwiązania. 15. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w zaskarżonej decyzji organ przedstawił schemat transakcji dokonywanych przy wykorzystaniu towaru w postaci oleju rzepakowego (str. 23) oraz szczegółowo opisał poszczególne łańcuchy dostaw tego towaru, nie tylko te, w których uczestniczyła Spółka. Zakres ustaleń przedstawiony w zaskarżonej decyzji jest znacznie szerszy niż zaprezentowany w zaskarżonym wyroku, w którym Sąd pierwszej instancji wskazał jedynie, że akceptuje i przyjmuje za własne ustalenia zaskarżonej decyzji, z której wynika logiczny i spójny splot zdarzeń (str. 28 uzasadnienia). 16. Na potrzeby oceny zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny za uzasadnione uznał przywołanie kilku dodatkowych okoliczności faktycznych wskazanych w zaskarżonej decyzji, jako ustaleń, które uzasadniały przyjętą ocenę prawną. W zakresie kontaktów z V. sp. z o.o. w W. organ ustalił, że podmiot ten nie posiadał w praktyce siedziby, gdyż nie funkcjonował pod wskazanymi adresami; w trakcie postępowania nie można było nawiązać kontaktu z przedstawicielem spółki. Natomiast pracowniczka skarżącej, A. Z., zeznała, że współpraca została nawiązana telefonicznie z inicjatywy mężczyzny o imieniu H. (nie pamiętała nazwiska), który przedstawił ofertę, która została przyjęta. Wyjaśniła, że nikt ze Spółki nie widział towaru, którego dotyczyła transakcja z tym podmiotem. 17. W przypadku transakcji dostaw oleju rzepakowego przez Spółkę do firmy Transport [...] E. [...] sp.j. ustalono, że przedmiotem jej działalności były usługi transportowe, usługi przeprowadzek oraz wynajem i dzierżawa samochodów osobowych i furgonetek. Jakkolwiek podmiot ten i skarżącą wiązała pisemna umowa szczegółowo opisująca zasady dostawy oleju, to zawierała ona postanowienia, które z założenia nie mogły zostać zrealizowane i w praktyce realizowane nie były. Dotyczyło to np. zapisów o miejscu zrealizowania dostawy jako "magazyn nabywcy", gdy firma E. żadnymi magazynami nie dysponowała, co nie było sporne. Transportem towaru, który Spółka sprzedawała na rzecz tego podmiotu zajmował się M. S. FHU [...]. Wątpliwości budzi sens wydłużania łańcucha dostaw o poszczególne podmioty, w sytuacji gdy wcześniejszemu dostawcy znany jest odbiorca kolejnego nabywcy. Sytuacja taka nie jest co do zasady wykluczona, lecz zwykle wynika z jakiś szczególnych uwarunkowań wiążących podmioty (np. powiązane), których w sprawie nie przedstawiono. Taki stan uzasadnia ocenę, że warunki stworzone dla poszczególnych dostaw nie miały typowego charakteru rynkowego. 18. W zakresie WDT do C. I. s.r.o. ustalono, że administracja czeska rozpoczęła procedurę wyrejestrowywania tego podmiotu z uwagi na brak z nim kontaktu; jednocześnie przypisano temu podmiotowi charakter spółki wiodącej w procederze karuzeli podatkowej. Podmiot ten dokonywał kolejnych dostaw oleju rzepakowego z powrotem do Polski, do spółki B.. W trakcie postępowania, mimo istnienia dokumentów (CMR) nie można było jednoznacznie ustalić czy w ogóle i na jakiej trasie transportowany był przedmiotowy towar. 19. G. K., działający pod firmą P. występował w zakwestionowanych transakcjach zarówno jako nabywca towaru, jak i dostawca usług pośrednictwa w sprzedaży oleju rzepakowego do firmy Transport [...] E. [...] Sp. j. Ustalono, że podmiot ten prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej mleka, wyrobów mleczarskich, jaj, olejów i tłuszczów jadalnych oraz pozostałej działalności wspomagającej ubezpieczenia i fundusze emerytalne. Opis czynności podejmowanych przez G. K. w ramach realizacji postanowień tej umowy podważa jej realność. Przedmiotem umowy było bowiem wskazanie przez P. S. odbiorcy oleju rzepakowego oraz doprowadzenie do zawarcia umowy sprzedaży towaru w zakresie prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej; usługa zlecenia pośrednictwa miała polegać na wyszukaniu odbiorcy zainteresowanego towarem od skarżącej. Jednocześnie G. K. zeznał, że na podstawie tej umowy pobierał wynagrodzenie 75 zł od tony towaru, nie wykonując przy tym żadnych czynności na potrzeby wykonania swojego zobowiązania, z zeznań pracowników skarżącej wynikało, że kontakt z E. utrzymywano bezpośrednio, telefonicznie lub e-mail, bez pośrednictwa G. K.. 20. W zakresie transakcji dostaw oleju rzepakowego do spółki A., podkreślenia wymaga, ze osoby związane ze skarżącą nie potrafiły podać żadnych skonkretyzowanych informacji dotyczących np. jak i dlaczego nawiązano współpracę z tym podmiotem. Kontrahent ten twierdził, że kontakt nawiązał telefonicznie, rozmawiał z A. Z.; nikt z tej firmy nie nadzorował załadunku i rozładunku towaru, natomiast towar trafił do firmy na Słowacji. 21. W zakresie dokonanego WDT przez skarżącą do firmy P. s.r.o. ustalono, że na listach CMR nie ma potwierdzenia odbioru towaru. Jakkolwiek skarżąca dysponowała szczegółową pisemną umową z tym kontrahentem, to przeprowadzone postępowanie przez czeską administrację wykazało brak możliwości kontaktu z tym podmiotem, a przede wszystkim brak jakichkolwiek śladów prowadzenia kiedykolwiek rzeczywistej działalności gospodarczej. 22. Przedstawione wyżej ustalenia dotyczące zakwestionowanych transakcji, wspomagają wniosek, zaakceptowany przez Sąd pierwszej instancji, że okoliczności towarzyszące ich zawarciu budziły wątpliwości co do rzeczywistego ich charakteru. Skarżąca w skardze kasacyjnej tych ustaleń nie podważyła. W istocie w skardze kasacyjnej, w uzasadnieniu zarzutów naruszenia przepisów postępowania, nie ma argumentacji kwestionującej postępowanie dowodowe, które wskazywało na nietypowości przedmiotowych transakcji i podmiotów w nich uczestniczących. Skarżąca natomiast koncentrowała się na wykazywaniu rzeczywistego charakteru dostaw jedynie poprzez aspekt sprawowania nadzoru nad transportem oleju rzepakowego. Tej kwestii dotyczyły zarzuty naruszenia art. 188, art. 187 § 1, art. 122 O.p. 23. Odnosząc się do powyższych zarzutów Naczelny Sąd Administracyjny uznał je za nieuzasadnione, po pierwsze dlatego, że odnosiły się one wyłącznie do wąskiego fragmentu ustaleń faktycznych, które nie miały przesądzającego znaczenia dla rozstrzygnięcia, a po wtóre dlatego, że powołane dowody nie podważały oceny twierdzeń skarżącej dokonanych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Sąd pierwszej instancji stwierdził mianowicie, że przedłożone dokumenty na okoliczność sprawowania nadzoru przez E. i M. nad dostarczanym olejem rzepakowym w istocie potwierdzają pozorność tych działań kreując sztuczne (mało racjonalne) rozwiązania na potrzeby wykazania, że Spółka rzeczywiście nabywała towar i dysponowała nim ze wszystkimi tego konsekwencjami dla kolejnych nabywców. Podniósł okoliczność, że podmioty w.w. mimo, że nie wywiązały się z umowy nadzoru, nadał pozostawały wiodącymi kontrahentami skarżącej (M. S. realizował transakcje ze skarżącą w okresie od 16 stycznia do 29 marca 2013 r). Zasadnie wskazano, że umowy kontroli nad transportem zostały powierzone dostawcy, co w efekcie przynosiło skutek kontroli samego siebie. Wprawdzie w skardze kasacyjnej Spółka podniosła, że organ i Sąd pierwszej instancji takim stwierdzeniem dały wyraz nie rozróżnieniu pojęć dotyczących "transportu" i "nadzoru", jednak nie wyjaśnił w jaki sposób odmienność ta kolidowała z wnioskiem, że następowała kumulacja funkcji w jednym podmiocie. 24. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z powyższymi wątpliwościami co do rzeczywiście realizowanego nadzoru korespondują ustalenia, że skarżąca nie zaewidencjonowała faktur na przedmiotowy nadzór, skoro M. S. otrzymał wynagrodzenie to zapewne było to wynikiem wystawienia faktury, co skarżąca przemilcza. Twierdzenie skargi kasacyjnej, że nie uczyniono tego (nie zaewidencjonowano faktury), bo finalnie usługę wykonał inny podmiot, nie wyjaśnia tego braku. Zgodnie z zasadami logiki oceniono także pojawienie się dokumentów na okoliczność powyższych ustaleń na etapie uzupełnienia do odwołania. Jak słusznie wskazano, nie powoływała się na nie także A. R., której bezpośrednio kwestie nadzoru dotyczyły. Podważanie braku wiedzy u świadka przez powoływanie się jedynie na pełnienie przez nią funkcji prokurenta, nie zmienia okoliczności, że sporny nadzór dotyczył jej działalności, więc jakakolwiek wiedza w tym zakresie powinna być raczej oczywista. Skarżąca nie sugerowała nawet, że oferowane wnioski dowodowe (zeznania świadków, rozprawa administracyjna), mogłyby wpłynąć na wyjaśnienie tych wątpliwości, polemizując jedynie z oceną, że przedstawione dowody nie potwierdzają spójnego i logicznego stanu faktycznego wg. wersji Spółki. 25. Powyższe rozważania wskazują, że skarżąca zarzutami skargi kasacyjnej nie podważyła zasadniczych ustaleń, które wiązały się z charakterem spornych dostaw. Jak to podniesiono wyżej, poza spornym nadzorem nad towarem, o nierzeczywistym charakterze transakcji zdecydowały także inne okoliczności, z którymi skarżąca nawet nie podjęła polemiki. Należy podkreślić, że transakcjom karuzelowym towarzyszy rzeczywisty obrót towarem i te transakcje, które same nie stanowią oszustwa w zakresie VAT, stanowią dostawy towarów dokonywane przez podatnika działającego w takim charakterze. Z punktu widzenia podmiotów świadomie uczestniczących w transakcjach karuzelowych, działalność gospodarcza jest jedynie pozorowana, stąd twierdzenia organu o braku prawa do dysponowania towarem jak właściciel, co Naczelny Sąd Administracyjny potraktował jako skrót myślowy. Jednocześnie poziom wiedzy o charakterze transakcji poszczególnych podmiotów uczestniczących w łańcuchu może być odmienny, stąd transakcje takie należy rozpatrywać indywidualnie w stosunku do każdego uczestnika (por. wyrok TSUE z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych [...] (C-354/03), [...] (C-355/03), [...] (C-484/03) ustalając, czy podatnik, którego transakcja stanowi część łańcucha dostaw wie, lub mógł się dowiedzieć, że inna transakcja, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, która została dokonana przez niego, stanowi oszustwo w zakresie VAT. Transakcje, które same stanowią oszustwo, nie stanowią dostawy towarów dokonywanej przez podatnika działającego w takim charakterze oraz nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy VAT, nie spełniają więc kryteriów wyznaczonych art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT (por. TSUE w wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych [...] (C-439/04) i [...] (C-440/04) tezy 53-57). 26. Naczelny Sąd Administracyjny uznał za uzasadnioną argumentację Sądu pierwszej instancji, który ocenił, że okoliczności zakwestionowanych w sprawie transakcji wskazywały na świadomość skarżącej co do ich nielegalnego charakteru. Konsekwencją uznania, że stan faktyczny nie został podważony argumentami skargi kasacyjnej, dawał podstawy do przeanalizowania zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. 27. Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 86 ust 1 i 2, art. 88 ust 3a pkt 4 lit a, art. 99 ust 12, art. 7 ust 1 oraz art. 108 ust 1 ustawy o VAT. Ustalenie, że zakwestionowane faktury dokumentowały transakcje mające charakter karuzeli podatkowej, determinowało ocenę zarzutów materialnoprawnych. Podkreślenia wymaga, że Trybunał Sprawiedliwości UE wielokrotnie podkreślał w swoich orzeczeniach, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikanie opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę (stanowisko to pozostaje aktualne pod rządem Dyrektywy 112), podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. Tym samym podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, w rzeczywistości bowiem pomaga sprawcom takiego oszustwa stając się w konsekwencji jego współsprawcą. Takie podmioty nie są uprawnione do wywodzenia z regulacji zawartych w dyrektywach VAT prawa do odliczenia podatku naliczonego. Na marginesie podnieść jedynie należy, że jakkolwiek skarżąca sformułowała naruszenie powyższych przepisów jako ich błędną wykładnie, to ze sposobu dokonania ich charakterystyki wynikało, że chodzi co najwyżej o spór w zakresie ich zastosowania aczkolwiek w pewnym zakresie wynikało, że zarzutami prawa materialnego skarżąca zwalcza ustalenia faktyczne. 28. Za niezasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał także zarzut naruszenia art. 199a § 3 O.p. w związku z art. 189¹ i art. 189 Kpc. Wskazany przepis Ordynacji podatkowej stanowi, że jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Potrzeba jego zastosowania zachodzi wówczas, gdy spór dotyczy czynności prawnych a nie ustaleń faktycznych tak, jak to miało miejsce w sprawie. 29. Mając na uwadze powołaną wyżej argumentację Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 2 pkt 7 i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r, poz. 1804).