I FSK 1976/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Mariusz Golecki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Bartłomiej Deptuła, po rozpoznaniu w dniu 4 grudnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 16 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 299/21 w sprawie ze skargi B. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 19 stycznia 2021 r., nr 1201-IOP2-3.4103.8.2020.13 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od listopada 2013 r. do grudnia 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 10.800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 16 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 299/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę B. S. (dalej: "Strona", "Spółka", "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: "DIAS", "Organ podatkowy") z 19 stycznia 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od XI 2013 r. do XII 2014 r. 2. Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Myślenicach (dalej: "NUS", "Organ pierwszej instancji") postanowieniami z 17 lipca 2018 r. (doręczone 18 lipca 2018 r.) wszczął wobec Strony postępowanie podatkowe w sprawie określenia prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od listopada 2013 r. do czerwca 2014 r. oraz od lipca 2014 r. do grudnia 2014 r. W trakcie postępowania stwierdzono zawyżenie kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur niedokumentujących faktycznego nabycia towarów (materiałów) tj. tarcicy, która miała być wykorzystywana do produkcji mebli i galanterii drewnianej tj. faktur wystawionych przez: – F. J. S., ujętych w listopadzie 2013 r. oraz w okresie styczeń – czerwiec 2014 r. na łączną kwotę netto 540 200 zł, podatek VAT 124 246 zł; – P. P.B. ujętych w grudniu 2013 r. na łączną kwotę netto 50 600 zł, podatek VAT 11 638 zł; – A. sp. z o.o., al. [...], ujętych w listopadzie 2013 r. na łączną kwotę netto 19 500 zł, podatek VAT 4 485 zł; – F. G. G., os. T. [...]/[...], ujętych w okresie od lipca do grudnia 2014 r. na łączną kwotę netto 370 100 zł, podatek VAT 85 123 zł; – F. M. Z., ujętych w lipcu 2014 r. na łączną kwotę netto 43 910 zł, podatek VAT 10 099,30 zł. W skutek poczynionych ustaleń NUS zakwestionował prawo do odliczenia przez Stronę podatku naliczonego wykazanego w przedmiotowych fakturach z uwagi na fakt, iż nie potwierdzały one rzeczywistych transakcji gospodarczych. Ponadto Organ pierwszej instancji stwierdził zaniżenie podatku należnego wskutek niezaewidencjonowania w kontrolowanym okresie części obrotu uzyskanego z tyt. sprzedaży wyprodukowanych mebli. Stwierdzono zbyt duże rozbieżności pomiędzy wykazanym przez Skarżącego obrotem ze sprzedaży w/w wyrobów gotowych a zużyciem materiałów do ich produkcji. W okresie XI-XII 2013 r. miesięczną wysokość obrotu ze sprzedaży mebli zwiększono o kwotę 57 299,18zł, podatek wg. stawki 23% 13 179 zł za każdy z tych miesięcy. Natomiast w okresie I-XII 2014 r. wysokość obrotu ze sprzedaży mebli zwiększono o kwotę 57 722,60zł, podatek wg. stawki 23% 13 276 za każdy z tych miesięcy. NUS 22 lutego 2019 r. wydał decyzje, którymi określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od listopada 2013 r. do czerwca 2014 r. oraz od lipca do grudnia 2014 r. w prawidłowej wysokości. Decyzje zostały skutecznie doręczone pełnomocnikowi Skarżącego 25 lutego 2019 r. Skarżący 11 marca 2019 r. złożył odwołania od ww. decyzji. DIAS decyzją z 30 września 2019 r. uchylił w całości decyzję Organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, stwierdzając, iż nie zostały zebrane wszelkie możliwe i istotne dowody, które pozwoliłyby na dokonanie właściwej oceny stanu faktycznego. NUS w toku postępowania prowadzonego po przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia dokonał ponownie analizy zgromadzonego materiału dowodowego oraz przeprowadził wnioskowane dowody z przesłuchania świadków. Włączono również do postępowania w sprawie Skarżącego materiał dowodowy zgromadzony przez Prokuraturę Rejonową w Myślenicach. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy NUS, przyjmując wyjaśnienia Skarżącego dot. postrzegania zysku w kontekście całościowym, 3 lipca 2020 r. wydał decyzje w sprawie określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku VAT za okres od listopada 2013 r. do czerwca 2014 r. oraz od lipca 2014 r. do grudnia 2014 r., w której określił Skarżącemu zobowiązania podatkowe kwestionując jedynie podatek naliczony. Od powyższych decyzji Skarżący złożył odwołania wnosząc o ich uchylenie w całości i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Po rozpoznaniu odwołania DIAS decyzją z 19 stycznia 2021 r. utrzymał w mocy decyzje Organu pierwszej instancji. Na decyzję DIAS złożyła skargę Strona. Organ podatkowy w odpowiedzi na skargę Strony wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie swoja argumentację w sprawie. 3. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę Strony. W ocenie WSA w Krakowie organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy wystarczający do ustalenia stanu faktycznego. W ocenie Sądu pierwszej instancji ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że zakwestionowane przez Organ podatkowy faktury nie odzwierciadlały rzeczywistych transakcji, a Skarżący co najmniej powinien o tym wiedzieć z okoliczności towarzyszących tym transakcjom, zachowując wymaganą w stosunkach gospodarczych należytą staranność. Ponadto bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych uległ zawieszeniu wraz ze wszczęciem przez Prokuraturę Rejonową postępowania karnoskarbowego w sprawie. 4. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku Sądu pierwszej instancji wywiodła Strona zaskarżając go w całości, wnosząc o uwzględnienie skargi kasacyjnej i w konsekwencji uchylenie przez Naczelny Sąd Administracyjny zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Ponadto Strona wniosła o przeprowadzenie rozprawy i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 4. 1. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 poz. 329, z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") Strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy tj.: 1) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p.") w zw. z art. 233 § 2 O.p. poprzez brak uchylenia zaskarżonej decyzji w sytuacji braku w sposób dostateczny wyjaśnia przez organy stanu faktycznego sprawy a to: – poprzez skwitowanie kwestii rzeczywistego nabycia przez Skarżącego spornej tarcicy, iż została ona nabyta przez Skarżącego z bliżej nieudokumentowanego źródła, ale z pewnością nie od podmiotów widniejących na spornych fakturach, gdyż one nie udokumentowały ich wcześniejszego nabycia w sytuacji gdy zakwestionowane faktury stanowiły dowód nabycia podstawowego półproduktu A do działalności Skarżącego przez 14 miesięcy, a zatem były to dostawy znacznych rozmiarów i Organ podatkowy winien zbadać kto zbył tarcie w takiej ilości bez uiszczenia należności publicznoprawnych w sytuacji gdy z uzasadnienie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 30-ego września 2019 roku wynika konieczność zbadania czy i w jakich okolicznościach Skarżący nabył sporną tarcicę – poprzez pominięcie dowodu z przesłuchania G. G. na okoliczność zakresu prowadzonej przez niego działalności, i czy dokonywał dostaw na rzecz Skarżącego, w sytuacji gdy posiadał on niezbędna infrastrukturę oraz zajmował się handlem paletami drewnianymi (które wykonuje się z tarcicy) a organ podatkowy przyjmuje, iż w obrocie możliwe są dostawy a następnie sprzedaż towaru, którego nabycie wcześniej nie zostało udokumentowane (jak to przyjmuje w przypadku Skarżącego), co potwierdzają ustalenia samych organów obu instancji w niniejszej sprawie, – poprzez pominięcie dowodu z przesłuchania świadka J. S. na okoliczność przebiegu transakcji ze skarżącym w sytuacji ich potwierdzenia przez J. S. i oparciu orzeczenia na okolicznościach, że dokładne okoliczności transakcji nie zostały podane 2) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art 187 O.p. poprzez brak uchylenia zaskarżonej decyzji w sytuacji dokonania przez organy dowolnej i niekonsekwentnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego poprzez: – wykluczenie z jednej strony możliwości sprzedaży towarów od podmiotów wskazanych na fakturach (w sytuacji w której w szczególności J. S. nie zaprzeczył aby dokonywał tychże dostaw) z uwagi na brak udokumentowania zakupu tarcicy, a z drugiej strony przyjęcie, że Skarżący nabył tarcicę pomimo braku udokumentowania tego faktu (z bliżej nieustalonego źródła), przy jednoczesnym wykluczeniu, że tym źródłem były podmioty wskazane na fakturach, w sytuacji braku stwierdzenia przez Organ pierwszej instancji, iż P. B. i A. sp. z o.o. w związku z rzekomym wystawianiem tzw. "pustych faktur" nie zostali objęci decyzjami wydanymi na podstawie art.108 ustawy VAT, w sytuacji gdy dowód z tejże decyzji jest jednym z decydujących w kwestii podważenia transakcji Skarżącego z J. S., – przyjęcie, że Skarżący pozostawał w relacji z podmiotami wskazanymi na fakturach (gdyż otrzymywał od nich przedmiotowe dokumenty osobiście, a nie za pośrednictwem poczty lub e-mail), przy jednoczesnym wykluczeniu sytuacji w której mogło mieć to miejsce przy dostawach towarów, – brak uzasadnienie odmowy wiary zeznaniom złożonym przez Jacka Salomona w zakresie potwierdzenia przez niego dostaw tarcicy do Skarżącego, przy jednoczesnym daniu wiary, jego zaprzeczeniom jakoby nie pośredniczył w kontaktach z pozostałymi kontrahentami Skarżącego, zwłaszcza w sytuacji gdy potwierdził sprzedaż tarcicy już na późniejszym etapie postępowania karnego tj podczas przedstawienia zarzutów w dniu 28-ego listopada 2017 r., – wykluczenie z jednej strony możliwości sprzedaży towarów od podmiotów wskazanych na fakturach (w sytuacji w której w szczególności G. G. nie zaprzeczył aby dokonywał tychże dostaw) z uwagi na brak udokumentowania zakupu tarcicy, a z drugiej strony przyjęcie, że Skarżący nabył tarcicę pomimo braku udokumentowania tego faktu (z bliżej nieustalonego źródła), przy jednoczesnym wykluczeniu, że tym źródłem były podmioty wskazane na fakturach, – przyjęcie iż G. G. z pewnością nie mógł dysponować tarcicą, w sytuacji gdy, jak wynika z ustaleń organu produkował i handlował paletami drewnianymi, które są wykonywane prawie wyłącznie z tarcicy (Skarżący też przecież zużył część zakupionej tarcicy na produkcję palet), a tym samym możliwe jest aby doszło do jej sprzedaży właśnie przez G. G. Skarżącemu, – pominięcie okoliczność, iż kontrola podatkowa została wykonana w roku 2017 natomiast G. G. zakończył prowadzenie działalności w lipcu 2015 roku, zatem nie można wykluczyć z uwagi na fakt, iż od zakończenia działalności minęły prawie dwa lata, że była ona prowadzona również w zakresie sprzedaży tarcicy (potwierdzona został sprzedaż palet, które są wykonane z tarcicy), 3) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art.188 O.p. poprzez brak uchylenia zaskarżonej decyzji w sytuacji pominięcia przez organ istotnych dowodów z wnioskowanych przez skarżącego świadków J. S. i G. G. w sytuacji gdy: – z protokołu przesłuchania J. S. w postępowaniu przygotowawczym Pr. DS 1513.2017 wynika, że potwierdził on fakt dokonywania dostaw tarcicy na rzecz Skarżącego a organy obu instancji odmówiły tym zeznaniom wiarygodności z uwagi, na brak szczegółowości jego zeznań (str. 29-31 uzasadnienia decyzji DIAS), natomiast były to zeznania składane na potrzeby innego postępowania i w trakcie przesłuchania kwestie te nie zostały poruszone (gdyż tak przedstawiciele organu jak i sam skarżący nie mieli okazji zadać pytań na te okoliczności) natomiast były one istotne dla rozstrzygnięcia gdyż, właśnie na brak wykazania tych okoliczności powołują się DIAS odmawiając wiary temu, iż zakupiona przez Skarżącego tarcica (gdyż jej zakup nie jest podważany) pochodziła właśnie od J. S. Skarżący ponadto podaje, iż przedmiotowy dowód nie został zawnioskowany jedynie dla przewłoki postępowania, a adresy korespondencji dla świadka zawsze były przez Skarżącego ustalane w oparciu o dostępne ogólnie rejestry, – jak wynika z treści uzasadnienia decyzji Organu podatkowego (str.35 decyzji) z uwagi na niemożność jego przesłuchania dokonano przesłuchania Skarżącego, co potwierdza, że przesłuchanie G. G. było dowodem istotnym dla rozstrzygnięcia, a pozostałym dowodom w tym zakresie (w tym przesłuchaniu samego Skarżącego) odmówiono wiarygodności w efekcie nie ustalając, jak dochodziło do transakcji a ustalenie, że G. G. nie handlował tarcicą opiera się na wyciągu z protokołu kontroli i depozycjach dwóch rzekomych świadków, których dane zostały zanonimizowane, a tym samym brak jest możliwości weryfikacji ich twierdzeń, 4) art. 141 § 4 p.p.s.a poprzez wzajemne sprzeczności uzasadnienia tak co do ustaleń faktycznych jak i prawnych, gdyż z jednej strony Sąd pierwszej instancji stwierdzają, iż transakcje Skarżącego były z podmiotami nieistniejącymi (vide str.12 akapit 5 decyzji NUS), co winno skutkować inną kwalifikacją prawną decyzji (w miejsce art .88 ust 3a pkt 4 lit a) ustawy VAT art .88 ust 3a pkt 1 lit a) następnie, że Skarżący miał uczestniczyć w procederze wprowadzania do W obrotu nierzetelnych faktur (co nie zostało potwierdzone w żadnym postępowaniu karnym) na byciu ofiarom firmanctwa kończąc, 5) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) w zw. z art. 123 § 1 O.p. poprzez brak uchylenia zaskarżonej decyzji w sytuacji braku zapewnienie Skarżącemu przez organy podatkowe udziału w postępowaniu poprzez: – dokonanie ustaleń w oparciu inne postępowania (w szczególności o sprawę nr PP/ 4213-15/15/5 i PP/4213-16/15/6) w których Skarżący nie uczestniczył i pozbawiona była możliwości bieżącego zaznajamiania się z materiałami sprawy oraz składania stosownych wniosków, jak również dokonanie cząstkowych ustaleń na bazie akt postępowania toczącego się przed Prokuraturą Rejonową w Myślenicach pod numerem Pr. DS 1513.2017 poprzez dołączenie do akt sprawy jedynie pojedynczych zeznań Jacka Salomona, w szczególności iż z nich samych wynika, iż odnośnie transakcji ze Skarżącym zeznawał już w innym etapie postępowania (vide przesłuchanie z dnia 28-ego listopada 2017 roku), a organy obu instancji nie udostępnił Skarżącemu, m.in. pierwszego przesłuchania J. S. w charakterze podejrzanego jak również innych zeznań, o których sam J. S. wspomina. – dokonanie ustaleń faktycznych co do zakresu prowadzonej przez G. G. działalności, jedynie przez rozpytanie rzekomego (bliżej nieokreślonego z imienia i nazwiska) świadka bez udziału Skarżącego w trakcie kontroli podatkowej co stanowiła również naruszenia art. 285 § 1 O.p. Praktyka taka nie tylko umożliwienie wnoszenia kontrdowodów, ale też przede wszystkim umożliwia weryfikację czy organ podatkowy w sposób rzetelny przedstawia te dowody, czy to w protokole kontroli czy to w uzasadnieniu decyzji. Jeżeli strona nie ma w ogóle wglądu do dowodów, w oparciu o które organ ustala stan faktyczny sprawy, to nie może podnosić skutecznie zarzutów co do błędnej oceny takich dowodów. – dokonanie ustaleń w oparciu inne postępowania (w szczególności o sprawę nr SPV.4103.13.2018.7) w których Skarżący nie uczestniczył i pozbawiona była możliwości bieżącego zaznajamiania się z materiałami sprawy oraz składania stosownych wniosków. 4.2. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: 1) art. 70 § 6 O.p. poprzez uznanie, iż nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcia postępowania karno-skarbowego w sytuacji gdy w rzeczywistości toczyło się postępowanie, ale karne czego konsekwencją jest postawienie w dniu 19-ego maja 2022 roku Skarżącemu zarzutów w zakresie art 286 k.k. i art 270.k.k. i to jedynie w zakresie transakcji z J. S., G. G. i M. Z., a zatem zawiadomienie dokonane w dniu 13-ego lutego 2019 roku o toczącym się postępowaniu karno-skarbowym nie podlegała na prawdzie, a nadto dotyczyło jedynie trzech kontrahentów, a nie dotyczyło P. B. i A. sp. z o.o. 2) art. 7 ustawy o VAT poprzez nie uwzględnienie okoliczności, iż nawet w sytuacji w której przedmiotowa tarcica nie była własnością podmiotów wskazanych na fakturach, to doszło do przeniesienia własności spornej tarcicy w rozumieniu art. 7 ustawy VAT, gdyż Skarżący zadysponował ją jak właściciel, gdyż ją przetworzył w głównej mierze na galanterię drewnianą i zbył na rzecz dalszych podmiotów. 3) art. 7 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, iż nawet jeśli J. S. jak i G. G. nie był właścicielem przedmiotowej tarcicy (z uwagi na brak dowodów nabycia) to zadysponował nią jak właściciel, gdyż przeniósł własność tarcicy na Skarżącego, i nie zakwestionował otrzymania za nią zapłaty (jak wynika z przesłuchania z 27-ego listopada 2017 roku) natomiast był on zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, jak również zakres dokonywanej sprzedaży nie była ona zwolniona przedmiotowo (wynosiła ona więcej rocznie niż 150.000 zł bez podatku VAT). Natomiast mając na uwadze wyrok TSUE z 22-ego października 2015 roku C-277/14 (PPHU Stehcemp) za wystarczające należy uznać przeniesienie posiadania towaru przez dostawcę niezależnie od tego czy jest on właścicielem, czy nie. (Skoro bowiem pojęcie "dostawy towarów" przewidziane w art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy odnosi się nie do przeniesienia własności w formie przewidzianej we właściwych przepisach krajowych, lecz obejmuje każdą transakcję przekazania rzeczy przez stronę, która upoważnia drugą stronę do rozporządzania tą rzeczą, jakby była ona jej właścicielem (zob. w szczególności wyroki: Shipping and Forwarding Enterprise Safe, C-320/88. EU:C:1990:61, pkt 7; a także Dixons Retail, C-494/12, EU:C:2013:758, pkt 20 i przytoczone tam orzecznictwo), ewentualny brak uprawnienia spółki Finnet do prawnego dysponowania towarami będącymi przedmiotem postępowania głównego nie może wykluczyć dostawy tych towarów w rozumieniu tego przepisu, o He towary te zostały faktycznie przekazane spółce PPUH Stehcemp, która wykorzystała je do celów opodatkowanych transakcji.) 4) art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, iż Skarżący nie zachował wystarczającej ostrożności przy kontaktach z kontrahentami poprzez brak sprawdzenia z jakiego źródła pochodzi dostarczany przez nich towar w sytuacji gdy żaden przepis prawa nie nakłada na podatnika takiego obowiązku, a nadto kontrahent może na takie zapytanie zasłonić się prawnie dopuszczalną tajemnicą przedsiębiorstwa. Natomiast jak wykazano w sprawie w oparciu o wytyczne publikowanego przez Ministerstwo Finansów dokumentu "Metodyka w zakresie dochowania należytej staranności przez nabywców towarów w transakcjach krajowych (https://www.mf.ciov.pl/ministerstwo finansow/wiadomosci/aktualnosci/ministerstwofinansow2/assetpublisher/MlvU/content/id/6368396) Skarżący zachował należytą staranność. Zwrócić przy tym należy uwagę na fakt, że do spornych transakcji dochodziło w roku 2013 oraz 2014, kiedy świadomość społeczna nie była tak znaczna jak na chwilę obecną, stąd też mają na uwadze stanowisko TSUE zawarte m.in. w wyroku z 31 stycznia 2013 r., C-642/11, nie można zarzucać podatnikowi, aby nie dochował należytej staranności wymaganej przepisami prawna, a tym samym, faktury dokumentujące transakcje, należy uznać za uprawniające do dokonania odliczenia podatku VAT. 5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ podatkowy podtrzymał swoją dotychczasową argumentację w sprawie i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Ponadto DIAS wniósł o zasądzenie kosztów postepowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Skarga kasacyjna jest bezzasadna. 6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały enumeratywnie wymienione w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozpoznania pozostały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Odnosząc się do sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów należy zauważyć, iż dotyczą one tak naruszenia przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. W tej sytuacji, co do zasady, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje w pierwszej kolejności zarzuty naruszenia przepisów postępowania, ponieważ ich uwzględnienie mogłoby uczynić przedwczesnym albo bezprzedmiotowym odniesienie się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. 6.2. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że sformułowane przez Skarżąca zarzuty jak i argumentacja skargi kasacyjnej stanowią w znacznej mierze powtórzenie zarzutów skargi skierowanej do Sądu pierwszej instancji jak również odwołania od decyzji Organu pierwszej instancji. 6.3. Istota sporu zaistniałego w przedmiotowej sprawie sprowadza się do ustalenia czy Spółka miała prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur. W ocenie Skarżącego organy podatkowe dokonały bezpodstawnych ustaleń które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji przez wskazane faktury. Stanowisko to w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należało uznać za bezzasadne. 6.4. Odnosząc się w pierwszej kolejności w tym miejscu do zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. wyjaśnić należy, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego opartego na art. 141 § 4 p.p.s.a. zasadniczo w sytuacji, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska odnośnie do stanu faktycznego przyjętego jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia (por. uchwała 7 sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09), jak również, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1620/10; wyrok NSA z 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1002/11). Uchybieniem nie pozostającym bez wpływu na rezultat kontroli kasacyjnej zaskarżonego orzeczenia, jest bowiem sporządzenie uzasadnienia, w którym ocena dotycząca zgodności/niezgodności z prawem zaskarżonego aktu formułowana jest bez odniesienia się do okoliczności konkretnego stanu faktycznego sprawy, albowiem w tego rodzaju sytuacji nie jest możliwe zrekonstruowanie przebiegu operacji logicznej, rezultatem której jest przyjęcie konkretnego kierunku interpretacji i zastosowania konkretnych przepisów prawa w okolicznościach konkretnego stanu faktycznego sprawy (por. np. wyrok NSA z 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I GSK 685/09). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, opisane powyżej warunki skuteczności zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie zostały w rozpoznawanej sprawie spełnione, albowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w dostateczny sposób wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia, przez co wyrok poddaje się kontroli, a jego merytoryczna poprawność nie mogła być podważana za pomocą zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. 6.6. Co do kwestii naruszenia art. 70 § 6 O.p. poprzez uznanie, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego to wskazać należy, iż niezależnie od wszczętego w sprawie postępowania karno-skarbowego bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres od grudnia 2013r. do czerwca 2014 r. oraz od lipca do grudnia 2014 r uległ skutecznemu zawieszeniu. Skoro bowiem w przedmiotowej sprawie ocenie podlega podatek od towarów i usług za wskazane miesiące (który płatny jest w terminie do 25 dnia następnego miesiąca po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego), to w świetle ww. art. 70 § 1 O. p. okres jego przedawnienia upływał: za listopad 2013 r. - w dniu 31 grudnia 2018 r.; za okres od grudnia 2013 r. do listopada 2014 r. - upływał w dniu 31 grudnia 2019 r.; za grudzień 2014 r. - upływał w dniu 31 grudnia 2020 r. Stosownie zaś do treści art. 70 § 6 pkt 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega zawieszeniu z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2 O.p., lub też doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Natomiast zgodnie z art. 70 § 7 pkt 4 oraz art. 70 § 7 pkt 5 O.p. w brzmieniu obowiązującym w przedmiotowym okresie, bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu lub zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W niniejszej sprawie na podstawie dokumentów zarządzenia zabezpieczenia wystawionych przez wierzyciela, tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego w Myślenicach wobec Strony w związku z decyzją o zabezpieczeniu na majątku z 14 marca 2017 r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia zabezpieczającego. Na powyższą okoliczność został sporządzony protokół zajęcia zabezpieczającego ruchomości z dnia 21 marca 2017 r. podpisany przez Stronę. Z uwagi zatem na powyższe bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiące od listopada 2013 r. do czerwca 2014 r., a także od lipca do listopada 2014 r. uległ zawieszeniu z dniem 21 marca 2017 r. 6.7. Odnosząc się w dalszej kolejności do sformułowanych przez Stronę zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego tj. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 233 § 2 O.p.; art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art 187 O.p.; art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art.188 O.p.; art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art.188 O.p. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) w zw. z art. 123 § 1 O.p. oraz naruszenia prawa materialnego w postaci art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy o VAT należało uznać je za bezzasadne. Z uwagi na zasadę ekonomiki procesowej oraz oczywistą niezasadność wskazanych powyżej zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny postanowił się do nich odnieść w zbiorczy sposób poniżej. W tym miejscu podnieść należy, że organy podatkowe mają obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 120, art. 180 § 1 O.p., 187 § 1 O.p., art. 188 i art. 191 O.p. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 1 pkt 6 i § 4. Przy czym, w przypadku podejrzenia oszustwa w podatku VAT i badania, czy w danej sprawie wystąpiło czy też nie, postępowanie dowodowe nie może być prowadzone w "zwykły" sposób, tj. poprzez sprawdzanie okoliczności wnikających z dokumentacji prowadzonej przez podatnika bądź jego kontrahentów, czy też ich twierdzeń dotyczących prawidłowości dokonanych rozliczeń. Konieczne jest szczegółowe wyjaśnienie okoliczności transakcji prowadzonych przez Skarżącego, w tym również dotyczących poprzednich faz obrotu przedmiotowymi towarami. W ocenie Sądu pierwszej instancji, którą to ocenę Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie w pełni aprobuje, postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone przez organy podatkowe w sposób prawidłowy, z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów O.p., w tym z wynikającej z art. 121 § 1 O.p. zasady zaufania. Organy podatkowe w trakcie prowadzonego postępowania zgromadziły pełny materiał dowodowy, a następnie dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w 210 § 1 pkt 6 i § 4. Organy podatkowe w przedmiotowym postępowaniu podjęły szereg działań mających na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy, które to zostały szczegółowo wskazane i omówione w uzasadnieniach decyzji obydwu instancji. Wskazały one na konkretne środki i źródła dowodowe (pozyskane z odrębnych postępowań) oraz kryteria, jakimi się kierowały dokonując oceny dowodów. Przedstawioną przez nie argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniono i wskazano fakty, które uznano za udowodnione, dowody, którym dano wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Wskazać należy, że z treści art. 180 § 1 O.p. wynika, iż jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Art. 181 O.p. uprawnia natomiast organ podatkowy do wykorzystania, jako dowód w sprawie również materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak i administracyjnych oraz karnych albo w postępowaniach w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przepis ten wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy w istotny sposób ograniczając zasadę bezpośredniości (tak np. wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 2058/09). W myśl tego przepisu dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być m.in. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Tym samym korzystanie z takich materiałów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału Strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów O.p., nie jest przy tym konieczne ponowne przesłuchanie w toku postępowania podatkowego świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym lub w innych postępowaniach podatkowych (zob. wyroki NSA z dnia: 7 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 3/09; 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09 oraz 24 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 1696/14). Dodatkowo wskazać należy, że wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów podatkowych co do gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy podatkowe tylko do chwili uzyskania pewności co do stanu faktycznego sprawy. Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja strony podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego (por. wyrok NSA z 19 kwietnia 2023 r. sygn. akt II GSK 2483/21). Odnosząc powyższe do rozpatrywanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, zgodnie z którym organy podatkowe występujące w sprawie dokonały wszechstronnej analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dochodząc do wniosku, że analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku i akt sprawy pozwala stwierdzić, że faktury wystawione na rzecz Spółki przez I. J. S., P. I. P. B., A. Sp. z o.o, F. G. G., M. M. Z. nie potwierdzają czynności faktycznie dokonanych pomiędzy figurującymi w nich podmiotami, dlatego też zasadnie odmówiono Spółce prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. W toku postępowania został zebrany obszerny materiał dowodowy, z którego wynika, że firmy te nie były w posiadaniu towaru handlowego, który potem został zafakturowany i rzekomo odsprzedany Stronie. Ponadto firmy P. I. P. B., A. Sp. z o.o były podmiotami niezarejestrowanymi jako podatnicy VAT w momencie wystawienia spornych faktur. W kontekście powyższego, odnosząc się do kwestii "dobrej wiary" Strony wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Stosownie do zapisu art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Natomiast stosownie do zapisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, prawo do odliczenia podatku naliczonego może dotyczyć tylko faktur stwierdzających faktycznie zrealizowane czynności - sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Wymienione przepisy prawa krajowego stanowią implementację art. 17 Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) z dnia 17 maja 1977 r. (obecnie art. 167 oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz. U. UE. L. z 2006 r. nr 347. s.1), a ich wykładnia – niejednokrotnie prezentowana w judykatach sądów administracyjnych – prowadzi do wniosku, że aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru (usługi) ujęte w fakturze musi mieć związek z sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Za utrwalony należy uznać przy tym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu (por. m.in. wyroki NSA z 25 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 749/15, z 6 października 2020 r., sygn. akt I FSK 2008/17). Niewystarczającym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tego towaru. Podkreślić w tym miejscu należy, że jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE", "Trybunał") w wyroku z 6 lipca 2006 r. (połączone sprawy C-439/04 i C-440/04), podatnika, który był albo powinien był być świadomy udziału w przestępczym łańcuchu dostaw, należy na gruncie dyrektywy VAT traktować jako czynnego uczestnika oszustwa bez względu na fakt, czy w rzeczywistości czerpał on jakiekolwiek korzyści ze schematu karuzelowego, czy też nie. W konsekwencji, tego typu podmioty nie są uprawnione do wywodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z regulacji zawartych w dyrektywie VAT, a tym samym wykazywane przez te podmioty "transakcje" dokumentujące oszustwo podatkowe, jako niemające charakteru ekonomicznego (gospodarczego), pozostają poza systemem VAT. Nie odnosi się to do podatnika, który nabywając towar w łańcuchu dostaw nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę. Podatnika, któremu nie wykazano nierzetelności kupieckiej w jego funkcjonowaniu nie można w takim przypadku pozbawić prawa do odliczenia podatku, a realizowana przez niego dostawa takiego towaru, skoro z jego punktu widzenia ma wymiar gospodarczy, a nie kolejnego etapu oszustwa podatkowego (aczkolwiek może służyć jego uwiarygodnieniu) – podlega regulacji VAT. Ponadto, jak wskazał TSUE w tezie 47 ww. wyroku w sprawie C-277/14, organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. wyroki: C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 35, 37 i przytoczone tam orzecznictwo; C-18/13, EU:C:2014:69, pkt 26). Jest tak w wypadku, gdy przestępstwo podatkowe jest popełnione przez samego podatnika oraz gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie towaru uczestniczył w transakcji związanej z przestępstwem w zakresie podatku VAT. W takich okolicznościach dany podatnik powinien zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu (zob. wyroki: C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 38, 39 i przytoczone tam orzecznictwo; C-18/13, EU:C:2014:69, pkt 27) [por teza 48 ww. wyroku TSUE]. Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku (zob. wyrok z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, pkt 59; a także postanowienie z 28 lutego 2013 r. w sprawie C-563/11, pkt 39) [zob. pkt 37 postanowienia z 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13]. Jeżeli istnieją przesłanki, aby podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (ww. wyrok w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, pkt 60; także ww. postanowienie w sprawie C-563/11, pkt 40) [zob. Pkt 38 postanowienia w sprawie C 33/13]". Z powyższych orzeczeń Trybunału płynie wniosek, że podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej. Pozbawienie podatnika możliwości odliczenia podatku wymaga wykazania przez organ, że podatnik nie dochował należytej staranności w doborze kontrahenta i nie działał w dobrej wierze. Istnienie dobrej wiary należy oceniać w kontekście całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego, w tym twierdzeń Strony. W każdym przypadku niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również podniesionych przez podatnika, a dotyczących wystawcy faktur oraz okoliczności towarzyszących transakcjom. Punktem wyjścia tej oceny są ogólne kryteria "sumienności kupieckiej", zgodnie z którymi należyta staranność wymagana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności, uzasadnia zwiększone oczekiwania co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności i rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania. Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów jak: nawiązanie przez podatnika współpracy, jej przebieg, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, kształtowanie się cen dostarczanego lub nabywanego towaru. Weryfikacja kontrahenta powinna być zindywidualizowana. Należy ocenić, czy istniały obiektywne sygnały związane z odbiegającym od standardowego w danej branży wizerunku kontrahenta i okoliczności transakcji, które mogły i powinny wzbudzać niepokój, obawy i wątpliwości. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 11 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 390/13; z 6 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 509/13: z 6 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 517/13). Natomiast określenie jakich działań w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem oszustwa przez kontrahenta, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Należy założyć, że racjonalny przedsiębiorca podejmie takie działania weryfikacyjne, które będą proporcjonalne i adekwatne do rodzaju oraz skali obiektywnie istniejących podejrzeń, wątpliwości i obaw. Działania weryfikacyjne racjonalnego przedsiębiorcy nie mogą być więc pozorne, powierzchowne i polegać jedynie na wytworzeniu dla siebie (oraz dla weryfikujących to organów) formalnego usprawiedliwienia dla dokonania obiektywnie podejrzanej transakcji. Przykładowo, dokumentacja rejestracyjna kontrahenta nie może być traktowana jako dowód zupełny na jego podatkową uczciwość. Zasięganie informacji o kontrahencie nie powinno być ogólnikowe. Powinno być skierowane na wyjaśnienie konkretnych podejrzeń i wątpliwości, dotyczących nietypowych i niepokojących cech kontrahenta (np. potencjał gospodarczy, infrastruktura) lub oferowanego towaru, np. źródła jego pochodzenia, jakości. W świetle powyższej argumentacji w rozpatrywanej sprawie, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego został zgromadzony obszerny materiał dowodowy, a organy podatkowe dokładnie zbadały działalność Skarżącego biorąc przy tym pod uwagę również ocenę działalności jego kontrahentów. Na zasadność rozstrzygnięcia DIAS wskazywały między innymi takie okoliczności: 1) zeznania J. S. złożone w charakterze świadka w Komendzie Policji K. 24 sierpnia 2017 r, z których wynika, iż świadek nie przypomina sobie, aby współpracował z firmami ani osobami związanymi z P. I. P. B., F. G. G., M. M. Z. oraz A. sp. z o.o. Ponadto świadek zeznał, iż nie ma żadnego związku ze sprzedażą tarcicy przez w/w podmioty na rzecz Skarżącego w okresie od listopada 2013 r. do grudnia 2014 r., a także, że nie pośredniczył w kontaktach Skarżącego z w/w podmiotami. J. S. następnie, w charakterze podejrzanego, wyjaśnił, iż przypomina sobie jednak w/w współpracę; 2) protokół z przesłuchania w charakterze podejrzanego J. S. z 28 listopada 2017 r., w których podejrzany wyjaśnił, iż działalność jego firmy polegała na handlu materiałami opakowaniowymi, nie miał żadnego magazynu, sprzedaż była bezpośrednia i polegała na odbiorze towarów i przekazaniu go kupującemu; 3) wyciąg z protokołu z kontroli podatkowej w firmie G. G., w której ustalono iż, G. G. w 2014 r. zajmował się handlem paletami, przedmiotem nabycia czy sprzedaży nie była jednak tarcica, która miała być rzekomo dostarczana do firmy Skarżącego; 4) wyjaśnienia Skarżącego z 20 lutego 2017 r., w których wskazał, że kontakt z G. G. nawiązał w maju lub czerwcu 2014 r. za pośrednictwem J. S., zamówienia składane były G. G. telefonicznie, Skarżący nigdy nie był w siedzibie firmy ww. kontrahenta, ani miejscu składowania tarcicy, dostawy towarów odbywały się w godzinach późno popołudniowych i wieczornych transportem dostawcy, zapłata następowała w chwili dostawy w formie gotówki do rąk G. G., który dostarczał fakturę wraz z towarem. Skarżący wskazał ponadto, iż wiarygodność kontrahenta sprawdził poprzez "skontrolowanie na początku współpracy numeru NIP oraz wpisu do ewidencji działalności gospodarczej lub też KRS", jednakże nie przedłożył na tę okoliczność stosownych dokumentów; 5) zeznania z 13 listopada 2018 r. Skarżącego, w których wskazał, iż towar od G. G. przywoził kierowca, a zapłata za dostawę była przekazywana do rąk J. S. na podstawie ustnego upoważnienia tegoż przez G. G. do odebrania gotówki po dostarczeniu towaru i faktury. J. S. podczas przesłuchania w 24 sierpnia 2017 r. zaprzeczył, aby był pośrednikiem pomiędzy Skarżącym a jego kontrahentami. W kontekście powyższego zgodzić należy się z oceną Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że ze zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego bezspornie wynika, iż zakwestionowane przez organ podatkowy faktury nie odzwierciadlały rzeczywistych transakcji, a Skarżący co najmniej powinien o tym wiedzieć w związku z okolicznościami towarzyszącymi tym transakcjom, zachowując wymaganą w stosunkach gospodarczych należytą staranność. 6.8. Odnosząc się do sformułowanych przez Stronę w skardze kasacyjnej pozostałych zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego zauważyć należy, że w swej istocie mają one charakter subsydiarny w stosunku do sformułowanych przez Stronę zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Zauważyć także należy. że błędne zastosowanie konkretnego przepisu prawa materialnego polega na tak zwanym błędzie w subsumpcji, a więc błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. Ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może bowiem zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego i ocenionego stanu faktycznego. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny w świetle przytoczonej wcześniej argumentacji nie stwierdził naruszenia powyższych przepisów przez ich nieprawidłowe zastosowanie. Na gruncie stanu faktycznego ustalonego w niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji w prawidłowy sposób zastosował wskazane przez Stronę przepisy prawa materialnego opierając się na prawidłowo zgromadzonym w sprawie przez organy podatkowe materiale dowodowym, który był wystarczający do dokonania rozstrzygnięcia. 7. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. 8. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na zasadzie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. M. Golecki A. Cudak D. Mączyński Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA