I FSK 1976/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Gabriela Zalewska-Radzik (spr.), po rozpoznaniu w dniu 15 lipca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 marca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2309/18 w sprawie ze skargi F. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 11 lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień 2017 r. oddala skargę kasacyjną.

Wyrokiem z 29 marca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2309/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę F. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka", "Skarżąca") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: także "DIAS") z 11 lipca 2018 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień 2017 r. Wyrok podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, jest dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl (dalej: "CBOSA"). Z uzasadnienia Sądu pierwszej instancji wynika, że Spółka 24 października 2017 r. złożyła w Urzędzie Skarbowym W. deklarację podatkową VAT-7 za wrzesień 2017 r., w której wykazała zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 160 000 zł. W dniu 19 grudnia 2017 r. Skarżąca złożyła korektę wspomnianej deklaracji, w której wykazała zwrot w tej samej wysokości. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS") 10 stycznia 2018 r. wszczął wobec Spółki kontrolę podatkową w przedmiocie weryfikacji zasadności zwrotu za wrzesień 2017 r. Postanowieniem z 5 lutego 2018 r. NUS, na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm., dalej "u.p.t.u.") przedłużył termin zwrotu nadwyżki za wrzesień 2017 r. do 30 kwietnia 2018 r. W uzasadnieniu NUS podał, że wobec głównego dostawcy Skarżącej Prokuratura Okręgowa w W. prowadzi śledztwo w związku z podejrzeniem popełnienia przestępstwa, a także jest wobec niego prowadzona kontrola celno-skarbowa. Z tych względów uzasadnione było dalsze weryfikowanie zasadności zwrotu i tym samym zaszła konieczność przedłużenia terminu, o którym mowa w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Postanowieniem z 19 kwietnia 2018 r. NUS przedłużył termin zwrotu nadwyżki za wrzesień 2017 r. do 28 września 2018 r. W uzasadnieniu NUS podał analogiczną argumentacje jaką przedstawił w postanowieniu z 5 lutego 2018 r. NUS dodał, że główny dostawca Skarżącej nie stawił się dwukrotnie na czynności sprawdzające, co uniemożliwiło jego weryfikację. Kolejny termin tychże czynności wyznaczono na 9 maja 2018 r. Ponadto NUS wystosował wnioski do właściwych urzędów skarbowych o przeprowadzenie czynności sprawdzających u innych podmiotów biorących udział w łańcuchu dostaw, w którym uczestniczyła Skarżąca. Po rozpatrzeniu zażalenia DIAS postanowieniem z 11 lipca 2018 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W skardze na powyższe postanowienie Spółka zarzuciła naruszenie: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u.; art. 87 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 274b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej "o.p."); art. 274b § 1 o.p. w związku z art. 87 ust. 2 u.p.t.u.; art. 210 § 4 w związku z art. 219 o.p. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji wskazał, że zastosowanie instytucji przedłużenia terminu z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. stanowi w istocie wyjątek od zasady natychmiastowości zwrotu. Instrument ten stanowi element wyważenia pomiędzy sprzecznymi interesami podatnika oraz Skarbu Państwa. Podatnik zainteresowany jest otrzymaniem natychmiastowego zwrotu kwoty nadpłaconego podatku VAT (w zgodzie z zasadą neutralności), z kolei organy podatkowe zainteresowane są wyeliminowaniem potencjalnych oszustw podatkowych i nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku od towarów i usług działających na szkodę Skarbu Państwa. Zdaniem Sądu pierwszej instancji w przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie naruszyły powołanych przepisów prawa, ani też przepisów wskazanych przez Skarżącą w skardze. W ocenie Sądu pierwszej instancji, uzasadnienie organów, aczkolwiek krótkie, jest wystarczające jako podstawa do uznania, że wydłużenia terminu zwrotu dokonano zasadnie. Organy państwa mają bowiem prawo przed dokonanie zwrotu podatku zbadać, czy zwrot ten się należy, zwłaszcza jeżeli badane spółki uczestniczą w podejrzanych transakcjach handlowych. W skardze kasacyjnej Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), naruszenie: I. przepisów postępowania: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny skargi pomimo, że w toku prowadzonych postępowań Organy podatkowe obu instancji naruszyły przepisy postępowania w postaci: – art. 274b § 1 o.p. w związku z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. poprzez niezasadne przedłużenie terminu zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień 2017 r.; – art. 217 § 2 o.p. poprzez niewskazanie przesłanek, które - zdaniem Organu podatkowego - uzasadniają przedłużenie terminu zwrotu podatku wnioskowanego przez Skarżącą; II. przepisów prawa materialnego: – art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. poprzez niezastosowanie przysługującego Podatnikowi prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; – art. 87 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. w związku z art. 274b § 1 o.p., poprzez bezpodstawne przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za badany okres, pomimo braku istnienia przesłanek uzasadniających zastosowanie przedłużenia, podczas gdy tylko w przypadku istnienia dowodów materialnych na istnienie wątpliwości dotyczących zasadności zwrotu organ może korzystać z tego uprawnienia. Mając powyższe na uwadze spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Organ nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna spółki pozbawiona jest uzasadnionych podstaw. Pomimo zawartego w skardze kasacyjnej wniosku o rozpoznanie na rozprawie, stosownie do zarządzenia Przewodniczącej Wydziału I z 14 czerwca 2022 r., wydanego na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w związku z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 1842 ze zm.), została ona skierowana na posiedzenie niejawne wyznaczone na 15 lipca 2022 r., o czym poinformowano pełnomocników Stron, umożliwiając im tym samym przedstawienie swojego stanowiska. Przed przystąpieniem do oceny podniesionych przez Spółkę zarzutów, wskazać należy ponadto, że Naczelny Sąd Administracyjny na posiedzeniu niejawnym 15 lipca 2022 r. rozpoznał w składzie orzekającym w niniejszej sprawie skargi kasacyjne Spółki dotyczące przedłużenia Skarżącej terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za inne okresy rozliczeniowe (sygn. akt: I FSK 1854/19, I FSK 2018/19, I FSK 402/20, I FSK 1293/20, I FSK 526/21, I FSK 553/21, I FSK 944/21, I FSK 2177/21 oraz I FSK 2243/21; CBOSA). Rozstrzygnięcia te zapadły na gruncie zbliżonych stanów faktycznych. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych) chyba, że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Nie ujawniono także podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). Z zarzutów skargi kasacyjnej, które oparte zostały na obydwu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. wynika, że kwestia sporna w rozpatrywanej sprawie dotyczy oceny prawidłowości stanowiska Sądu pierwszej instancji, który kontrolując zgodność z prawem postanowienia DIAS uznał, że zawiera ono wystarczające uzasadnienie co do przyczyn i zasadności przedłużenia postanowieniem z 19 kwietnia 2018 r. terminu zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień 2017 r. Mając powyższe na względzie przypomnieć trzeba, że podstawę wydania postanowienia NUS w tym przedmiocie stanowił przepis art. 274b § 1 o.p., zgodnie z którym jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających oraz art. 87 ust. 2 u.p.t.u., z którego m. in. wynika, że naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć termin zwrotu podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego, jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania. Z przytoczonych uregulowań wynika, że zasadność wykazanego przez podatnika w ramach samoobliczenia podatku zwrotu podatku od towarów i usług powinna być weryfikowana przez organ co do zasady, a gdy w ramach tej pierwotnej weryfikacji organ dojdzie do przekonania, że poprawność żądania podatnika budzi wątpliwości, wówczas wszczyna procedurę przedłużenia terminu do zwrotu VAT. Przy czym w doktrynie i orzecznictwie zgodnie akcentuje się wyjątkowy i szczególny charakter instytucji przedłużenia zwrotu podatku jako odstępstwa od zasady neutralności VAT, co implikuje stwierdzenie, że dopuszczalne jest jedynie wtedy, gdy zachodzą istotne (uzasadnione) wątpliwości co do zasadności tego zwrotu (por. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 87 ust. 2, WK 2016 i powołane tam orzeczenia). W wyroku z 20 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 115/19, CBOSA, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał: "Mimo iż art. 87 ust. 2 ustawy o VAT daje możliwość prolongowania zwrotu podatku, to rozwiązanie takie stanowi istotną ingerencję w prawo do zwrotu nadwyżki VAT, a więc w prawo będące fundamentalnym czynnikiem gwarantującym realizację podstawowych cech konstrukcyjnych tego podatku, to jest zasady neutralności i proporcjonalności (zob. przykładowo: wyrok ETS z 25 października 2001 r., C-78/00 Komisja v. Republika Włoska; wyrok TSUE z 18 października 2012 r., C-525/11 Mednis SIA v. Valst sieņēmumu dienests). Korzystanie z możliwości przedłużenia terminu zwrotu podatku, jako odstępstwo od zasady zwrotu w terminie określonym ustawowo, powinno być zatem zastrzeżone dla sytuacji wyjątkowych, w których prawo podatnika musi ustąpić potrzebie ochrony interesów budżetowych państwa. Ten szczególny charakter analizowanej instytucji, niewątpliwie dolegliwej dla podatnika, pociąga za sobą określone obowiązki po stronie organu podatkowego. W konsekwencji odroczenie zwrotu VAT powinno być należycie i wyczerpująco uzasadnione, tak by nie było wątpliwości, że w danej sprawie rzeczywiście istnieje konieczność dokonania dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu różnicy podatku zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Dopuszczalność przedłużenia terminu zwrotu podatku nie może być odczytywana jako blankietowe, prewencyjne upoważnienie do opóźniania realizacji praw podatnika. Tym samym organy podatkowe, wykazując przesłanki zastosowania powołanego wyżej przepisu, powinny nie tylko wskazać na potrzebę zbadania określonych okoliczności (określając jakie czynności w tym celu zostaną lub zostały podjęte), ale także wyjaśnić źródło zaistniałych wątpliwości. Innymi słowy, powinny w szczególności wykazać, co wzbudziło ich wątpliwość (np. wskazać na istniejące rozbieżności, czy nieścisłości lub braki w materiale dowodowym) i wytłumaczyć dlaczego uznały, że istnieje potrzeba dalszej weryfikacji (por. wyroki NSA: z 29 stycznia 2019 r., I FSK 2268/18; z 12 grudnia 2018 r., I FSK 1840/18; CBOSA). Tylko takie uzasadnienie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT może sprostać wymogom procesowym przewidzianym w Ordynacji podatkowej, w tym zasadzie przekonywania (art. 124 Op) i zasadzie budowania zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 Op), a w konsekwencji uchronić organ przed zarzutem nadużywania konstrukcji przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku". Tak też zasadnie rozumiał wskazany przepis Sąd pierwszej instancji, a wykładni tej nie podważyła Skarżąca w rozpoznawanej skardze kasacyjnej. W konsekwencji, aktualne jest stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że postanowienia organów podatkowych pierwszej i drugiej instancji odpowiadają prawu, a ich uzasadnienia, spełniają wymogi obowiązującego prawa (art. 217 w związku z art. 210 § 4 i art. 124 o.p.). Wskazano w nich bowiem w sposób wystarczający, że istniały podstawy faktyczne i prawne do przedłużenia terminu zwrotu ww. nadwyżki VAT, powołując się na istniejące wątpliwości co do zasadności ww. zwrotu nadwyżki VAT, czyli wymóg ustawowy, wynikający z art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. Jak prawidłowo wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, w niniejszej sprawie powodami wstrzymania zwrotu były: prowadzenie śledztwa przez Prokuraturę Okręgową w W. wobec głównego dostawcy towarów do Skarżącej, tj. A. sp. z o.o. w zakresie podejrzenia popełnienia przestępstwa; kontrola celno-skarbowa prowadzona wobec tego podmiotu; wystąpienie z wnioskami do właściwych organów podatkowych o weryfikację kontrahentów Skarżącej; fakt, że główny dostawca Skarżącej nie stawił się na czynności sprawdzające. DIAS podkreślił, prezes zarządu głównego kontrahenta Spółki był trzykrotnie bezskutecznie wzywany do stawienia się celem przeprowadzenia czynności sprawdzających. Wobec wspomnianej spółki Prokuratura Okręgowa w W. prowadzi ponadto śledztwo w zakresie podejrzenia popełnienia przestępstwa, a Prokuratura Okręgowa w K. prowadzi śledztwo także wobec osób zarządzających podmiotami występującymi na kolejnych i wcześniejszych etapach obrotu. DIAS zaznaczył, że NUS wystąpił o wysłanie wniosków SCAC oraz do organów podatkowych właściwych dla kontrahentów o przeprowadzenie stosownych czynności sprawdzających i wskazał, że zwrot został wygenerowany m. in. w związku z dokonywaniem przez Skarżącą wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, dla których stosowana była stawka 0%. Z tych względów DIAS uznał, że należało ustalić czy dostawy towarów z udziałem Skarżącej miały rzeczywisty charakter. Podsumowując, prawidłowa jest ocena Sądu pierwszej instancji, że uzasadnienie zaskarżonego postanowienia wyczerpuje dyspozycję przepisu art. 210 § 4 w związku z art. 217 i art. 124 o.p., w kontekście także art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Słusznie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazano, że organy państwa mają bowiem prawo przed dokonaniem zwrotu podatku zbadać, czy zwrot ten się należy, zwłaszcza jeżeli badane Spółki uczestniczą w podejrzanych transakcjach handlowych. Postępowanie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług nie wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego mającego na celu wykazać zasadność tego zwrotu. Postanowienia te należy postrzegać, jako instrument zapobiegający dokonywaniu niezasadnych zwrotów, który powinien mieć zastosowanie tylko do czasu wyjaśnienia zasadności deklarowanego przez podatnika zwrotu. Organ ma jedynie dysponować okolicznościami przemawiającymi za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku, co zostało w przedmiotowej sprawie spełnione. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za pozbawioną uzasadnionych podstaw. Gabriela Zalewska-Radzik Jan Rudowski Małgorzata Niezgódka-Medek