I FSK 1973/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (spr.), Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński, Protokolant Kamil Klatt, po rozpoznaniu w dniu 3 kwietnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 18 maja 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 133/21 w sprawie ze skargi O. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 26 listopada 2020 r. nr 2201-IOV-1.4103.95-99.2020/10/07 w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. oraz I, II, III i IV kwartał 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od O. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 10.800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi 1.1. Wyrokiem z dnia 18 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 133/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę O. Sp. z o.o. Spółki komandytowej z siedzibą w S. (dalej: spółka, skarżąca, strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 26 listopada 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. oraz I, II, III i IV kwartał 2014 r. Stan sprawy był następujący. 1.2. W wyniku ustaleń poczynionych w toku kontroli podatkowej wobec skarżącej, postanowieniem z dnia 28 grudnia 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe, a następnie w dniu 15 stycznia 2019 r. wydał decyzję w której dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. oraz I-IV kwartał 2014 r. w sposób odmienny od deklarowanego przez spółkę. 1.3. Decyzją z dnia 26 listopada 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, działając na podstawie art 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2020r. poz. 1325 ze zm.), w skrócie: O.p., art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i lit. b, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej; ustawa o VAT, po rozpoznaniu odwołania strony utrzymał w mocy ww. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S.. W uzasadnieniu wskazał, że w sprawie jest sporne, czy skarżącej przysługiwało prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego w pełnej wykazanej na fakturach wysokości z faktur wystawionych przez J. S. "M1.", z faktur wystawionych przez M2. Sp. z o.o. oraz z faktur dokumentujących zakup towarów w ramach tzw. "inwestycji w środek trwały". Organ odwoławczy stwierdził, że przeprowadzone przez organ I instancji postępowanie podatkowe oraz dokonana ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie narusza zasad Ordynacji podatkowej, nie doszło także do naruszenia przepisów prawa materialnego. 2. Skarga do Sądu I instancji 2.1. Spółka wniosła skargę na ww. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 26 listopada 2020 r. wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji w całości, jako niezgodnych z prawem. Zaskarżonej decyzji zarzucono: 1. art. 70 § 6 pkt 1 O.p., polegające na niewłaściwym zastosowaniu tego przepisu i uznanie, iż instrumentalne wykorzystanie tego przepisu przez organy podatkowe w okolicznościach przedmiotowej sprawy poprzez żądanie wszczęcia postępowania karnoskarbowego w sprawie, które nastąpiło z dniem 8 grudnia 2019 r., tj. w przededniu upływu zasadniczego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, pomimo braku wówczas istniejących danych uzasadniających dostateczne podejrzenie popełnienie przestępstwa skarbowego spowodowało przerwanie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego za IV kwartał 2013 r. oraz I, II i III kwartał 2014 r., w sytuacji gdy pierwsze czynności dochodzeniowo-śledcze podjęte zostały pół roku później i ograniczyły się do przesłuchań w charakterze świadków, zaś zarzuty zostały ogłoszone podejrzanej ponad rok po wszczęciu postępowania karnoskarbowego w sprawie; 2. art. 200 § 1 pkt 2 O.p., polegające na niezastosowaniu tego przepisu i pomimo dokonania ustaleń faktycznych dotyczących uznania za nierzetelne faktur zakupu usług wystawionych w okresie od października 2013 r. do grudnia 2014 r. przez M1 J. S., z uwagi na rzekome dokumentowanie czynności niedokonanych, w ślad za decyzjami Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 27 kwietnia 2018 r., określającymi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2013 r. oraz nr [...], określającymi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2014 r. oraz uznania, że wykonanie z ramienia J. S. przedmiotowych usług przez osoby narodowości ukraińskiej, zatrudnione zgodnie z wyjaśnieniami złożonymi przez ww. "na czarno" nie znajduje potwierdzenia w przedłożonej dokumentacji, pominięcie możliwości zawieszania postępowania podatkowego do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia sprawy nr I SA/Gd 416/19 oraz I SA/Gd 417/19 oraz sprawy karnej o sygn. [...] toczącej się przed Sądem Rejonowym w S.; 3. art. 229 O.p., polegające na niezastosowaniu tego przepisu i pominięcie możliwości przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie pomimo wskazania przez podatnika faktu rozliczenia nakładów związanych z remontem i wyposażeniem lokalu w G., przy ul. [...] w miesiącu czerwcu 2018 r.; 4. art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i uznanie, że ustalenia dokonane przez organ I instancji są wystarczające do uznania, że wystawione przez M2. sp. z o.o. faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, zaś skarżący nie dochował należytej staranności w transakcjach z tą spółką. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. 2.3. W piśmie procesowym z dnia 17 maja 2021 r. pełnomocnik spółki wniósł o dopuszczenie dowodu z dokumentu w postaci protokołu rozprawy z dnia 25 lutego 2021 r. w sprawie o sygn. [...] zawisłej przed Sądem Rejonowym w S., obejmującego przesłuchanie w charakterze świadka Y. S. na okoliczność świadczenia przez niego usług zbrojenia przy budowie tunelu pod M. w G. 3. Wyrok Sadu I instancji 3.1. Sąd skargę oddalił. 3.2. W realiach niniejszej sprawy brak było zatem uzasadnionych podstaw do twierdzenia, że w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją. Jak wynika z akt sprawy, z dniem 6 grudnia 2019 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tj. z dniem wszczęcia postępowania wobec strony w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony. W dniu 26 grudnia 2019 r. pełnomocnikowi strony doręczono w trybie art. 152a § 3 O.p. zawiadomienie z dnia 10 grudnia 2019 r. zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za następujące okresy: od IV kw. 2013 r. do III kw. 2014 r. Pismo to zawiera wszystkie elementy niezbędne z punktu widzenia art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. do uznania, że stronie prawidłowo zakomunikowano okoliczności mające wpływ na jej sytuację podatkową w niniejszej sprawie. Sąd zauważył dalej, że sąd administracyjny może kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w sytuacji gdy przebieg postępowania podatkowego (a nie karnoskarbowego) wskazuje, że doszło do wykorzystania tego przepisu z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych czy konstytucyjnej zasady uzasadnionych oczekiwań. To bowiem art. 121 § 1 O.p., a nie przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. daje podstawę prawną do weryfikacji zasadności i momentu wszczęcia postępowania karnoskarbowego. W niniejszej sprawie brak jest jakichkolwiek podstaw, aby stwierdzić, że ww. postępowanie zostało wszczęte jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych strony skarżącej. Dodać również należy, że wydanie przez organ I instancji decyzji było poprzedzone prowadzeniem wobec strony skarżącej czynności kontrolnych, w ramach których zgromadzono obszerną dokumentację. Zatem działania organu podejmowane były na etapie czynności kontrolnych i w dalszej kolejności, organ podejmował działania zmierzające do zebrania materiału dowodowego niezbędnego do końcowego załatwienia sprawy. Nie ulega zatem wątpliwości, że stan faktyczny rozpoznawanej sprawy jest inny aniżeli w sprawach, w których organy podatkowe dysponowały kompletnym materiałem dowodowym (często w całości zaoferowanym przez podatnika) i mimo to zwlekały z wszczęciem postępowania podatkowego i wydaniem decyzji. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie nie doszło więc do przedawnienia zobowiązania podatkowego, a czynności związane z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zostały podjęte we właściwym trybie. W związku z powyższym, w zaistniałym stanie faktycznym pierwszeństwo należało dać zasadzie legalizmu (art. 120 O.p.), która obliguje organy podatkowe do działania na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa i stania na straży praworządności. Przepis art. 120 O.p. wyraża regułę, która równocześnie jest zasadą konstytucyjną. W myśl bowiem art. 7 Konstytucji RP organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. To właśnie te zasady obligowały organ I instancji do wszczęcia postępowania, a następnie wydania decyzji wymiarowej, z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości w zakresie podatku VAT. 3.3. W dalszej kolejności WSA odniósł się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania. W ocenie Sądu, przeprowadzony przez organ odwoławczy wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności. Według Sądu, argumentacja strony skarżącej ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, a podniesione w skardze zarzuty mają charakter ogólnikowy. Nie sposób zarzucać organom podatkowym, że naruszyły przepisy prawa w ten sposób, iż skorzystały z materiału dowodowego, który został zebrany w toku innych prowadzonych postępowań przez organy podatkowe. Podkreślić należy, że materiał dowodowy zebrany w toku tych postępowań został następnie skonfrontowany z dowodami, które przeprowadzono w toku niniejszego postępowania. Zdaniem Sądu, na podstawie zgromadzonych dowodów organy podatkowe dokonały ustaleń co do działań strony skarżącej. Co ważne, organy przedstawiły w uzasadnieniach swoich decyzji szereg ustaleń i argumentów przemawiających za zasadnością przyjętego stanowiska. Wskazały też na konkretne źródła i środki dowodowe. Wyciągnięte w ten sposób wnioski nie są oderwane od materiału dowodowego i składają się na spójną i logiczną całość. Przeprowadzone postępowanie dowodowe jest obszerne i kompletne. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle czytelne, że nie ma wątpliwości co do tego, jakich ustaleń faktycznych dokonały organy podatkowe obu instancji i na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcia. Organy przytoczyły ponadto przepisy prawa materialnego i procesowego, które stanowiły podstawę wydania decyzji, a więc wyczerpały dyspozycję przywołanych wyżej przepisów. Uzasadnienie jest również na tyle wyczerpujące, że pozwala skarżącej na odniesienie się do zawartej tam argumentacji, a przez to podjęcie stosownej obrony, oraz pozwala Sądowi na dokonanie oceny prawidłowości zawartych w decyzji ustaleń i rozstrzygnięć. Stwierdzić zatem należy, że organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. A zatem zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 3.4. Dalej WSA zauważył, że ustalenia dotyczące działalności M1. J. S. nie stanowią zagadnienia wstępnego, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Okoliczność toczących się postępowań wobec kontrahenta strony zarówno przed WSA w Gdańsku, jak i Sądem Rejonowym w S. - nie przesądzają bowiem o braku możliwości rozliczenia w podatku od towarów i usług skarżącej. Z uwagi na zasadę swobodnej oceny dowodów, wynikającą także z przepisów Ordynacji podatkowej, organ podatkowy nie musi oczekiwać na wynik innego postępowania, aby daną okoliczność uznać za udowodnioną bądź nieudowodnioną, gdyż ma w tym zakresie własne kompetencje. 3.5. Jak wynika z ustaleń organów, J. S. nie dysponował możliwościami wykonawczymi i sprzętowymi do realizacji usług w zakresie i rozmiarach wykazanych w wystawionych fakturach na rzecz skarżącej. W ramach firmy "M1." dokonał jedynie odsprzedaży usług montażowych, nabytych uprzednio od podwykonawców. Otrzymane przez stronę skarżącą faktury wystawione przez "M1." J. S. odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze jedynie w wartościach odpowiadających cenie nabycia ww. usług od podwykonawców oraz wartości usługi polegającej na comiesięcznej, jednodniowej obecności na miejscu budowy J. S.. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż transakcje pomiędzy J. S. a skarżącą nie miały miejsca w rozmiarze określonym w fakturach. Z wyjaśnień J. S. wynika, że nie zatrudniał pracowników. Firmę O. znalazł w internecie, rozmowy prowadzone były w kawiarni, której nazwy nie pamięta; po odebraniu protokołów wykonanych prac przez kierownika budowy wystawiał faktury; nie posiada żadnych dokumentów potwierdzających ilość przepracowanych godzin przy zbrojeniach; zbrojenia wykonano ze stali ożebrowanej zapewnionej przez O.; materiały do montażu zbrojeń były cięte sprzętem podwykonawców; osobiście nie wykonywał tych prac, nie ma uprawnień, wiedzę potrzebną do wykonywania prac nabył pracując za granicą; podwykonawcy wykonujący te usługi posiadali uprawnienia niezbędne do wykonywania prac; nie miał dokumentacji projektowej tunelu, dostęp do niej miał kierownik budowy; na budowę dojeżdżał prywatnym autem raz w miesiącu, na miejscu interesował się postępem prac. Poza dokumentami w postaci faktur i protokołów zdawczo-odbiorczych brak jest jakichkolwiek dowodów mogących potwierdzić wykonanie usług w wartościach wynikających z kwestionowanych faktur. J. S. sam nie wykonywał prac, nie wykonali ich też zatrudniani pracownicy, ponieważ brak jest jakichkolwiek dowodów potwierdzających fakt ich zatrudnienia. Nie ma też dowodów na zatrudnienie cudzoziemców (brak umów, dowodów zapłaty, odmienne zeznania kierownika budowy). Samo twierdzenie J. S., że pracę wykonywali nielegalnie zatrudnieni cudzoziemcy nie daje podstaw do przyjęcia tego faktu za udowodniony, jeśli się uwzględni przy tym zeznania kierownika robót, że roboty wykonywali głównie pracownicy narodowości polskiej. Kierownik budowy zeznał, iż zdarzały się przypadki nieliczne (około 5 pracowników) wykonywania prac przez osoby narodowości ukraińskiej. Przedłożone kopie ukraińskich paszportów nie potwierdziły w żaden sposób okoliczności świadczenia przez te osoby wskazanych usług montażowych. Zatem biorąc pod uwagę skalę wykonanych robót, jaka miałaby wynikać z wystawionych faktur, które zostały zakwestionowane, tak duża ilość osób musiałaby zostać zauważona przez osoby wykonujące i nadzorujące pracę na budowie. J. S. mimo podnoszenia okoliczności o korzystaniu z pomocy nieformalnie zatrudnionych osób w żaden sposób nie uprawdopodobnił tej okoliczności. Sąd potwierdził więc poprawność ustaleń dokonanych w zaskarżonej decyzji, iż prace udokumentowane fakturami wystawionymi przez "M1." J. S. dla skarżącej zostały zrealizowane wyłącznie w części odpowiadającej wartości usług wykonanych przez podwykonawcę oraz w kwocie wynagrodzenia podatnika z tytułu jednodniowej obecności na budowie. W związku z powyższym organ poprawnie ustalił wartość usług, jaka powinna, zostać udokumentowana fakturami wystawionymi przez J. S. na rzecz skarżącej i faktycznie, odliczona przez ww. spółkę. Zdaniem Sądu, zasadnie organy powołały się na ustalenia w postępowaniu prowadzonym wobec J. S. 3.6. Sąd podzielił równocześnie ustalenia i ocenę organów, zgodnie z którą strona skarżąca nie dochowała standardów należytej staranności wymaganej przy doborze kontrahenta, a co za tym idzie nie działała w dobrej wierze. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie istnieją obiektywne przesłanki wskazujące, że strona wiedziała o oszukańczym charakterze transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez "M1." J. S. Strona skarżąca nie zachowała należytej staranności wymaganej w obrocie gospodarczym, ponieważ nie dokonała weryfikacji dostawcy usług pod kątem faktycznej możliwości świadczenia przez niego usług; nie wiedziała czy kontrahent zatrudnia pracowników; nie zawierała umów w formie pisemnej. Spółka powinna wiedzieć, iż kontrahent nie korzysta z dostępu do dokumentacji technicznej, nie zawsze uczestniczy w odbiorach technicznych - J. S. wskazał, że czasami był obecny przy sporządzaniu protokołów wykonanych prac, jednak każdorazowo potwierdza ich realizację zamieszczając na ww. dokumentach swój podpis, nie ma specjalistycznych uprawnień upoważniających do montowania zbrojeń. Rozliczenie za wykonane prace następowało gotówkowo. Nie zachowały się żadne pisemne pokwitowania potwierdzające przekazanie pieniędzy. Zdaniem Sądu, dokonywanie zapłaty pomiędzy podmiotami gospodarczymi w formie płatności gotówkowych, a zwłaszcza należności w znacznej wysokości, rodzi uzasadnione przypuszczenie o nierzetelności takich transakcji. Ponadto, jak wynika z wyjaśnień J. S., materiały służące do wykonania prac zapewniała skarżąca. Spółka oświadczyła, iż rozliczenie wartości robót było dokonywane na podstawie list z ilością godzin pracy zbrojarzy, przeprowadzonych prac dodatkowych. Ilości wydanej i wbudowanej stali, wykonanej ilości pracy. Każdorazowo wycena odbywała się z podwykonawcą. Spółka zatwierdzała wykonanie robót czego potwierdzeniem było sporządzenie protokołu oraz faktury. Wszelkie dokumenty niezbędne do ustalenia wartości wykonanych robót nie były archiwizowane. Spółka poinformowała, iż podwykonawcy to w większości firmy współpracujące z O. od wielu lat, co powoduje, że rozliczenia nie są nadmiernie sformalizowane, natomiast zgodnie z danymi w CEIDG J. S. zgłosił rozpoczęcie działalności gospodarczej z dniem 1 października 2013 r., tj. w tym miesiącu, w którym wystawił pierwsze faktury na rzecz O.. Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że spółka, dokonując odliczenia w rozliczeniach dla podatku od towarów i usług za objęte postępowaniem miesiące podatku naliczonego z faktur wystawionych przez "M1." J. S. w pełnej wysokości, w stanie faktycznym, w którym ustalone zostało, iż faktury wystawione przez ww. podmiot nie odzwierciedlają faktycznych wartości wykonanych przez wystawcę prac, zawyżyła, zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy o VAT, podatek naliczony. 3.7. Przeprowadzone postępowanie w zakresie transakcji podatnika ze spółką z o.o. M2.wykazało, że podmiot ten we właściwym urzędzie skarbowym nie złożył żadnych deklaracji rozliczeniowych pomimo, iż posiadał otwarty obowiązek podatkowy w VAT w miesiącach, w których wystawiono ww. faktury, adres wskazany jako adres siedziby spółki jest adresem biura wirtualnego. Spółka nie przedstawiła, na wezwanie właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego, rejestrów zakupów i sprzedaży za okresy, w których wystawione zostały ww. faktury, wyciągów bankowych za ww. okresy, ewidencji środków trwałych, dokumentów dot. zakupu środków trwałych, umów zawartych z kontrahentami. Natomiast strona skarżąca odnośnie współpracy ze spółką z o.o. M2. oświadczyła, że ustalenia dokonywane były wyłącznie w formie ustnej - nie zawarto z M2. Sp. z o.o. umowy pisemnej; nie posiada informacji dotyczących ilości pracowników podwykonawcy, ponieważ z podwykonawcami rozliczała się na podstawie wykonanej pracy; zapłaty dokonywano w sposób mieszany częściowo gotówką, częściowo przelewem, strona nie spotykała się z kontrahentem w jego siedzibie. Przy zawieraniu współpracy M2. Sp. z o.o. przedstawiła dokumenty potwierdzające istnienie firmy, ale spółka nie jest w posiadaniu ich kserokopii. Organ odwoławczy podniósł, że strona świadomie uczestniczyła w nadużyciu, jakim jest przyjęcie do odliczenia podatku z faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji. Ustalenia dokonywane były wyłącznie w formie ustnej - nie zawarto z M2. Sp. z o.o. umowy pisemnej, spółka nie posiada informacji dotyczących ilości pracowników podwykonawcy, zapłaty dokonywano w sposób mieszany częściowo gotówką, częściowo przelewem. Strona nie spotykała się z kontrahentem w jego siedzibie. Spółka nie przedstawiła materialnych dowodów, przedstawionych rzekomo przez Spółkę z o.o. M2. przy zawieraniu współpracy, potwierdzających istnienie ww. spółki. Zasadnie w tym zakresie organ odwoławczy nie podzielił oceny prawnej ustalonego w przedmiotowej kwestii stanu faktycznego sprawy dokonanej w decyzji organu I instancji. Ze zgromadzonego w postępowaniu podatkowym materiału dowodowego wynika bowiem, iż faktury wystawione przez spółkę z o.o. M2. nie dokumentują rzeczywiście wykonanych przez wystawcę faktur usług, i pomimo innej oceny prawnej (Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wskazał w powyższym zakresie na zakwestionowanie spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego z ww. dwóch faktur na podstawie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT, tj. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności), to jednak organ I instancji prawidłowo podsumował, iż usługi budowlane objęte ww. fakturami nie zostały faktycznie wykonane przez M2.Sp. z o.o. 3.8. Ponadto, z prawidłowych ustaleń organów wynika, że skarżąca obniżyła w objętych postępowaniem okresach rozliczeniowych, podatek należny o naliczony z faktur wymienionych szczegółowo w decyzji organu I instancji, dotyczących zakupu towarów w ramach "inwestycji w środek trwały" w łącznej kwocie 113.819,87 zł. Obecnie jak i w badanych okresach rozliczeniowych siedziba skarżącej mieściła się w S. przy ul. [...]. Ze zgromadzonego w powyższym zakresie materiału dowodowego wynika, iż spółka zawarła umowę najmu lokalu, położonego w G. ul. [...] będącego własnością komandytariuszy O. Sp. z o. o. Sp. kom. – M. J. i Ł. J., prywatnie - dzieci M. J.. Spółka znała dokładnie stan techniczny lokalu (zgodnie ze złożonymi zeznaniami, w momencie podpisania umowy najmu, lokal nadawał się do remontu). Mając świadomość konieczności wykonania szerokiego zakresu prac remontowo-budowlanych, od dnia 1 stycznia 2014 r. zobowiązała się dodatkowo do opłacania czynszu w kwocie miesięcznej 3.000,00 zł netto plus podatek VAT. Zgodnie ze złożonymi wyjaśnieniami, za okres od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2014 r. spółka czynszu nie opłacała. Na potwierdzenie odstąpienia od konieczności opłacania czynszu, obwarowanego umową, nie załączono do ww. oświadczenia żadnych dodatkowych dokumentów - mimo zapisu zawartego w § 3 ust. 4 umowy stanowiącego, że powierzchnia oraz kwota wynajmu może ulec zmianie, niezbędny do tego będzie podpisany Aneks pod rygorem nieważności. Aneksu zwalniającego spółkę z opłacania czynszu w 2014 r. nie przedłożono. Zgodnie ze złożonym zeznaniem, ustaleń w tym zakresie dokonano jedynie ustnie, nakłady na nieruchomość (będącą własnością komandytariuszy) w okresie objętym kontrolą stanowiły kwotę brutto przekraczającą 600 000,00 zł, poniesione nakłady w momencie rozwiązania umowy najmu w marcu 2016r. nie zostały rozliczone, spółka poniosła wydatki na remont i wyposażenie tego lokalu w kwocie przekraczającej brutto 600.000,00 zł bez gwarancji zwrotu tych nakładów w chwili rozwiązania umowy najmu. Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikowi w zakresie, w jakim wykorzystuje on nabyte towary i usługi do wykonywania czynności, które rodzą podatek należny. Zdaniem Sądu, spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących zakup materiałów budowlanych, elementów wyposażenia oraz mebli, które zaliczono do środków trwałych, bądź inwestycji w obcym środku trwałym. W toku postępowania podatkowego ustalono, iż ww. przedmioty znajdują się obecnie w G. ul. [...], do którego to lokalu spółka nie posiada tytułu prawnego od m-ca marca 2016 r. Lokal stanowi własność komandytariuszy spółki – M. J. i Ł. J., którzy nie dokonali rozliczenia ze spółką z ww. przedmiotów. Nakłady poniesione przez spółkę na remont i wyposażenie obiektu w G. przy ul. [...] zostały bez żadnej rekompensaty pozostawione właścicielom budynku. Ustalenia organów w powyższym zakresie nie zostały przez skarżącą skutecznie podważone. Organ odwoławczy podkreślił również, że w sytuacji, w której powstają uzasadnione wątpliwości co do prawidłowości odliczania VAT naliczonego przez podatnika, w tym rzeczywistego związku nabywanych przez niego towarów z czynnościami opodatkowanymi tym podatkiem, niewątpliwie właśnie podatnik ma obowiązek przedstawić organowi podatkowemu wiarygodne dowody, potwierdzające związek zakupów z prowadzoną działalnością gospodarczą. W okolicznościach analizowanego postępowania podatkowego tak się nie stało. Zdaniem Sądu, materiał dowodowy w tym zakresie został zebrany przez organy w sposób rzetelny, pełny, niebudzący wątpliwości i pozwalający na wydanie rozstrzygnięcia. Nie było zatem podstaw do przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, o którym mowa w art. 229 O.p. 3.9. Końcowo, odnosząc się do wniosku dopuszczenie dowodu z dokumentu w postaci protokołu rozprawy przed Sądem Rejonowym w S. z dnia 25 lutego 2021 r. w sprawie o sygn. [...], WSA przypomniał, że postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym z uwagi na wszystkie konsekwencje wynikające z art. 133 § 1 p.p.s.a. ma wyłącznie charakter uzupełniający. Dyspozycja art. 106 § 3 p.p.s.a. nie daje podstaw, by żądać przeprowadzenia przed sądem administracyjnym postępowania dowodowego wskazującego na istnienie nowych okoliczności faktycznych, których strona nie podniosła w toku postępowania przed organem administracji (por. wyrok NSA z 6 października 2009 r., sygn. II FSK 615/08). Przepis ten nie jest również instrumentem służącym do zwalczenia ustaleń faktycznych, z którymi strona skarżąca się nie zgadza (por. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2010 r., sygn. II FSK 1306/08). Ponadto sąd administracyjny, kontrolując zgodność z prawem postępowania administracyjnego i wydanej w jego wyniku ostatecznej decyzji administracyjnej, nie ma w świetle obowiązujących przepisów ani obowiązku, ani nawet uprawnienia, aby odnosić się do zdarzeń późniejszych i uwzględniać dokumenty powstałe po wydaniu zaskarżonej decyzji (por. wyrok NSA z dnia 26 lipca 2017 r., sygn. II OSK 2100/16). 4. Skarga kasacyjna 4.1. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony przez spółkę, która zarzuciła mu: I. naruszenie przepisów postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 i 3 p.p.s.a. polegające na przyjęciu, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, a czynności związane z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zostały podjęte we właściwym trybie, podczas gdy w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku nie przedstawił stosownych dowodów i chronologii czynności kamo- procesowych wskazujących, ze w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez reprezentanta podatnika, którego postępowanie podatkowe dotyczy, co w konsekwencji prowadzi do błędnego przyjęcia, iż w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, podczas gdy z okoliczności faktycznych sprawy wynika, że działanie to mogło mieć wyłącznie instrumentalny charakter, co winno skutkować stwierdzeniem przez Sąd I instancji naruszenia przez organy podatkowe art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c oraz art. 121 § 1 i art. 210 § 4 O.p. i uchyleniem decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku. Kasator wniósł o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, uchylenie decyzji organu II instancji, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie i zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa adwokackiego. 4.3. W odpowiedzi organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, przeprowadzenie rozprawy, a także przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów (zarządzeń zabezpieczenia, tytułów wykonawczych, pisma NUS w S.) na okoliczność tego, że w czasie wszczęcia postępowania karnoskarbowego bieg terminu przedawnienia i tak spoczywał z uwagi na art. 70 § 6 pkt 4 O.p. – zarzut instrumentalności jest zatem niezasadny). 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej, wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Sąd nie może zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych. Skarga kasacyjna, jako wysoce sformalizowany środek zaskarżenia, musi odpowiadać wymogom określonym w art. 174 i art. 176 p.p.s.a. W szczególności z art. 176 p.p.s.a. wynika, że wnoszący skargę kasacyjną ma obowiązek nie tylko przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej, ale także szczegółowo je uzasadnić. Oznacza to, że w skardze kasacyjnej nie może ograniczyć się tylko do powołania przepisów prawa, które w ocenie podmiotu ją składającego zostały naruszone, lecz należy również uzasadnić, w czym podmiot ten upatruje uchybienia tym przepisom. W przypadku zarzutu sformułowanego na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. nie jest wystarczające przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wprawdzie przepisy p.p.s.a. nie określają warunków formalnych, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie skargi kasacyjnej, należy jednak przyjąć, że ma ono za zadanie wykazanie trafności zarzutów postawionych w ramach podniesionych podstaw kasacyjnych, co oznacza, że powinno ono zawierać argumenty mające na celu ich "usprawiedliwienie". 5.3. Poczynienie powyższych uwag było konieczne, ponieważ skarga kasacyjna w niniejszej sprawie nie spełnia tych standardów. Autor skargi kasacyjnej koncentruje się na braku rozważenia przez sąd I instancji kwestii instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego, ale czyni to ogólnikowo bez dokładnego wskazania, na czym owo instrumentalne wszczęcie postępowania karnoskarbowego w tej sprawie polegało. Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. i art. 3 p.p.s.a., poprzez nieprawidłowe wykonanie kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyli, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziło do oddalenia skargi. WSA oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a., zamiast ją uwzględniać na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., a są to tzw. normy o charakterze wynikowym. Na marginesie wskazać należy, że skarżący nie wskazał, czy chodzi o lit. a czy lit. c art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Nie naruszono też art. 3 p.p.s.a. Przepis ten ma charakter ustrojowy, który w sposób najbardziej ogólny i generalny określa zakres sprawowania wymiaru sprawiedliwości przez sądy administracyjne. Zawarte w nim unormowania nie mogą stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Nie można zarzucić WSA, że nie dokonał kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, tylko z tego względu, że strona nie jest zadowolona z kierunku rozstrzygnięcia. 5.4. Należy zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że stosownie do uchwały NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W uchwale tej wskazano, że analiza prawidłowości zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. dokonywana przez sąd w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna obejmować zbadanie kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 K.p.k w zw. z art. 113 § 1 K.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. W konsekwencji chodzi o ustalenie, czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej uchwale stanął na stanowisku, że w ramach oceny stosowania art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. sąd administracyjny bada tylko, czy nie doszło do instrumentalnego zastosowania prawa z punktu widzenia nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Natomiast nie ocenia wprost ani czasu, ani zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej. 5.5. Nie jest jednak tak, że dla usprawiedliwienia postawionego zarzutu wystarczające było, jak to uczynił skarżący, wskazanie, że sąd I instancji nie zadośćuczynił temu obowiązkowi. W celu wykazania, że brak odniesienia się przez sąd miał istotny wpływ na wynik sprawy, autor skargi kasacyjnej powinien był wyraźnie wskazać na okoliczności, które mogły świadczyć o instrumentalnym charakterze wszczęcia postępowania karnoskargowego. NSA w cytowanej uchwale wskazał, że o braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć, np. brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Tymczasem w niniejszej sprawie strona skarżąca nie zarzuciła organowi prowadzącemu postępowanie karne, m.in. właśnie takiej bierności, jak również nie wskazała na inne okoliczności istotne jej zdaniem dla stwierdzenia instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego w tej sprawie. 5.6. Wobec niezasadności postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę tę oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast w oparciu o art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r., poz. 1935). Dominik Mączyński Sylwester Golec Bartosz Wojciechowski sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA