I FSK 1972/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Adam Nita, Protokolant Magdalena Kałuska, po rozpoznaniu w dniu 4 grudnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. sp. z o.o. z siedzibą w D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 6 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 118/21 w sprawie ze skargi C, sp. z o.o. z siedzibą w D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 8 grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od czerwca do grudnia 2015 r. i od lutego do kwietnia 2016 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 8 grudnia 2020 r. nr [...] 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz C. sp. z o.o. z siedzibą w D. kwotę 27.963 (dwadzieścia siedem tysięcy dziewięćset sześćdziesiąt trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.

Wyrokiem z 6 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 118/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę C. sp. z o.o. z siedzibą w D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 8 grudnia 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od czerwca do grudnia 2015 r. i od lutego do kwietnia 2016 r. Na podstawie wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego upoważnienia przeprowadzona została w C. sp. z o.o. (dalej: "spółka" lub "skarżąca") kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób prawnych za okres 1 stycznia 2015 r. do 31 grudnia 2017 r. Biorąc pod uwagę ustalenia kontroli w decyzji z 7 września 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. dokonał rozliczenia spółki w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od czerwca do grudnia 2015 r. i od lutego do kwietnia 2016 r. w sposób odmienny od zadeklarowanego przez spółkę. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia stwierdził, że spółka ujęła w rejestrach i deklaracjach VAT-7 za czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2015r. oraz luty 2016r. nabycie towarów i usług udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez F. sp. z o.o. w G. W ocenie organu podatkowego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy bezsprzecznie wskazuje, iż ww. faktury VAT odnoszące się do inwestycji przebudowy hotelu na dom opieki dla seniorów w D., wystawione przez F. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ pierwszej instancji potwierdził, iż w obiektach należących do spółki prowadzone były prace modernizacyjne, jednakże prac tych jego zdaniem nie wykonała F., ani wskazany przez nią podwykonawca B. sp. z o.o. - samodzielnie lub poprzez ujawnionych kolejnych podwykonawców. W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji ww. faktury VAT przedstawiają niezgodne ze stanem faktycznym zdarzenia, których celem było zwiększenie wartości podatku naliczonego w rozliczeniach strony i tym samym wystąpienie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, którą spółka zadysponowała do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy bądź do zwrotu na rachunek bankowy. Dokumentowanie usług niezgodnie ze stanem faktycznym było postępowaniem świadomym, znanym obu kontrahentom tj. spółce i F. W konsekwencji Naczelnik stwierdził, że ww. faktury wystawione przez F., jako nie odzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych nie upoważniają do obniżenia kwoty podatku należnego. Po rozparzeniu odwołania spółki, decyzją 8 grudnia 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, podzielając poczynione przez ten organ ustalania i ocenę. Dyrektor wskazał na zeznania świadków oraz wskazał, że według spornych faktur usługi miały być wykonane (w tym przez podwykonawców) w okresie czerwiec - grudzień 2015 r. tymczasem pierwszy wpis w Dzienniku Budowy jest pod datą 12 stycznia 2016r. Z powyższego, w opinii organu odwoławczego, wynika, że sporne faktury dotyczące rzekomo wykonanych przez F. prac budowlanych zostały wystawione (2015r.) przed wydaniem decyzji zatwierdzającej projekt budowlany oraz przed dokonaniem wpisów w dzienniku budowy. Dyrektor podkreślił, że organy podatkowe nie kwestionują faktu wykonania prac, ani że na inwestycję tę spółka zaciągnęła kredyt, wypłacany w transzach po ewentualnej weryfikacji stanu zaawansowania prac przez bank - jednakże z dokumentów "bankowych" jak również dokumentów przesłanych do Starosty Powiatowego w związku z ubieganiem się o pozwolenie na budowę - nie wynika kto faktycznie był wykonawcą robót, a jedynie jaki planowany był ich zakres i poczynione postępy w inwestycji. Fakt podpisania umów na wykonanie prac nie świadczy, że zostały one zrealizowane. W ocenie Dyrektora, udowodnione zostało, że kwestionowane faktury VAT wystawione przez F. na rzecz skarżącej nie dokumentują czynności na nich wskazanych - zatem stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r., poz. 106 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), stronie nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tych faktur wynikający. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca zaskarżyła decyzję organu odwoławczego w całości i wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji w całości, jako niezgodnych z prawem oraz o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie art. 120, art. 122, art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 188 i art. 197 § 1, art. 121 i art. 191, art. 123 w zw. z art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") oraz art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał skargę za niezasadną. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że spór w niniejszej sprawie dotyczy zakwestionowania przez organy podatkowe obu instancji prawa skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wskazanych faktur VAT wystawionych w okresie od czerwca do grudnia 2015 r. oraz w lutym 2016 r. przez F., dotyczących zaliczki na zakup materiałów, prac remontowo - budowlanych, refundacji kosztów oleju opałowego. Organy podatkowe zakwestionowały przedmiotowe prawo powołując się na art. 86 ust.1 oraz art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT i stwierdzając, iż faktury te nie dokumentują rzeczywiście wykonanych transakcji pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami. Skarżąca stoi natomiast na stanowisku, że ma prawo do odliczenia zakwestionowanego podatku, ponieważ sporne faktury dokumentują faktycznie wykonane w szerokim zakresie przez F. przy pomocy podwykonawców roboty w budynku, który obecnie skarżąca wydzierżawia podmiotowi zajmującemu się usługami całodobowej opieki nad osobami w podeszłym wieku oraz przewlekle chorymi. Wykazane na spornych fakturach zakupy mają zatem związek ze sprzedażą opodatkowaną. W sporze tym rację Sąd przyznał organom podatkowym, uznając, iż podjęły one wszelkie czynności zmierzające do ustalenia, czy faktury VAT wystawione na rzecz skarżącej przez kontrahenta, dokumentują rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. W sprawie uwzględniono zeznania świadków, wyjaśnienia prezesa skarżącej, generalnego wykonawcy, przedstawicieli kontrahentów oraz kierownika budowy. Oparto się również na zgromadzonych dokumentach: aktach notarialnych, zawartych umowach kredytowych, fakturach, dzienniku budowy oraz wyciągach z KRS, które zostały włączone do niniejszego postępowania i które to dokumenty mogą stanowić dowód w postępowaniu podatkowym. Przeprowadzono czynności wyjaśniające nie tylko wobec skarżącej, ale również wobec generalnego wykonawcy, z którym zawarła umowę, oraz jego podwykonawców. Zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych. Uzyskane dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. Zdaniem Sądu, organy podatkowe zasadnie przyjęły, że wbrew treści spornych faktur - wykazanych na nich prac nie wykonała F., ani samodzielnie ani poprzez podwykonawców. Poczynione w sprawie ustalenia dowodzą, że transakcje objęte zakwestionowanymi fakturami VAT wystawionymi przez F. we wskazanym okresie nie dokumentują rzeczywistych transakcji, które rzekomo miały miejsce pomiędzy wskazanymi na nich stronami, co uzasadniało zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Sąd uznał także, że skarżąca nie tylko nie dołożyła należytej staranności przy wyborze kontrahenta w celu zapobieżenia uczestnictwu w transakcjach zmierzających do nadużycia prawa, ale wręcz była świadoma, że uczestniczy w takich transakcjach. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że podatnik postępował w taki sposób, aby osiągać korzyści podatkowe. Wyjaśnienia skarżącej w tym zakresie nie jawią się jako wiarygodne na tle dowodów i okoliczności zaprezentowanych w sprawie. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła spółka. Wyrok zaskarżyła w całości, zarzucając naruszenie: przepisów postępowania: 1. art. 151 w zw. art. 3 § 1 w zw. z art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") w drodze bezzasadnego oddalenia skargi w następstwie braku wszechstronnego uzasadnienia przez Sąd pierwszej instancji swojego rozstrzygnięcia, a w szczególności nie wyjaśnienia motywów rozstrzygnięcia, co zarazem uniemożliwia kontrolę kasacyjną skarżonego wyroku, 2. art. 151 w zw. z art. 3 § 1 oraz w zw. z art. 134 oraz w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 197 Ordynacji podatkowej polegające na zaaprobowaniu przez Sąd istotnych wad w zakresie zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego (czego rezultatem było bezzasadne oddalenie skargi, gdy zachodziły podstawy do jej uwzględniania), czego wyrazem było; - nieprzeprowadzenie przez organy podatkowe wszystkich niezbędnych działań zmierzających do wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności, w tym bezpodstawnego oddalenia zgłoszonych przez skarżącą wniosków dowodowych na istotne dla sprawy okoliczności odnoszące się do realizacji procesu inwestycji w D. przebudowy hotelu na dom opieki dla seniorów, - nie wzięcie przez organy podatkowe pod uwagę całokształtu materiału dowodowego w sprawie, co wyraża się w pominięciu szeregu korzystnych dla skarżącej dowodów świadczących o faktycznym wykonaniu prac budowlanych oraz dokonaniu dostawy towaru - oleju opałowego, objętych fakturami wystawionymi przez Generalnego Wykonawcę inwestycji - spółkę F. sp. z o.o., co w konsekwencji prowadziło do błędu w ustaleniach faktycznych i nieuprawnionego przyjęcia, że transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez F. dokumentują czynności nieodzwierciedlające rzeczywistych operacji gospodarczych, a zarazem skutkowało zastosowaniem niewłaściwych przepisów prawa materialnego, doprowadzając do pozbawienia Spółki prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z tych faktur; 3. art. 151 w zw. z art. 3 § 1 oraz w zw. z art. 134 oraz w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 121 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez polegające na zaaprobowaniu przez Sąd faktu dokonania przez organy podatkowe skrajnie dowolnej i jednostronnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie (czego rezultatem było bezzasadne oddalenie skargi w sytuacji gdy zachodziły podstawy do jej uwzględnienia), co wyraża się w przyjęciu, że transakcje nabycia od F. udokumentowane fakturami wystawionymi przez ten podmiot nie miały miejsca i ich jedynym celem faktur było wygenerowanie kwot podatku naliczonego do odliczenia, w sytuacji gdy wniosków takich nie potwierdza zgromadzony materiał dowodowy, a w szczególności gdy: - bezsporny jest fakt, że inwestycja przebudowy hotelu na dom opieki dla seniorów została zrealizowana, - w aktach sprawy nie ma żadnego dowodu świadczącego, aby prace te zostały wykonane na rzecz skarżącej przez inny podmiot, - w aktach sprawy znajdują się liczne dowody potwierdzające wykonanie prac i dostawy towaru (oleju opałowego) objętych fakturami wystawionymi przez F., w tym m.in. okoliczność tę potwierdzili przesłuchiwani świadkowie, - w aktach sprawy nie ma żadnego dowodu, który by potwierdzał okoliczność przeciwną, tj. że spółka F. nie zrealizowała przedmiotowych prac; 4. art. 151 w zw. z art. 3 § 1 oraz w zw. z art. 134 oraz w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 123 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaaprobowanie przez Sąd faktu naruszenia prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu poprzez pozbawienie jej prawa do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego bezpośrednio przed wydaniem decyzji i tym uniemożliwienia jej przedstawienia dodatkowej argumentacji i dowodów I samym potwierdzających jej stanowisko w sporze (czego rezultatem było bezzasadne oddalenie skargi, w sytuacji gdy zachodziły podstawy do jej uwzględniania). II. przepisów prawa materialnego - art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku zawartego w fakturach wystawionych przez kontrahenta z powołaniem się na okoliczność, że faktury te dokumentują transakcje, które nie zostały dokonane, podczas gdy materiał dowodowy nie uprawnia do takich wniosków. Wskazując na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, przy czym nie wszystkie jej zarzuty są zasadne. W pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art.141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten określa wymogi formalne uzasadnienia orzeczenia, które wskazują, iż sąd administracyjny ma nie tylko obowiązek wskazania swojego rozstrzygnięcia (wypowiedzenia się w przedmiocie zgodności z prawem skarżonego aktu administracyjnego), ale i umotywowania swojego stanowiska w tym zakresie. Jednym z elementów koniecznych uzasadnienia jest wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W ramach podstawy prawnej rozstrzygnięcia sąd powinien podać nie tylko argumenty, którymi kierował się wydając takie, a nie inne rozstrzygnięcie, ale też wskazać dlaczego nie podziela zarzutów strony. W orzecznictwie NSA ugruntowany jest pogląd, że wadliwość uzasadnienia może stanowić usprawiedliwioną podstawę kasacyjną naruszenia przepisów postępowania, gdy uzasadnienie nie pozwala na kasacyjną kontrolę orzeczenia (tak wyroki NSA: z 30 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 745/11; z 10 marca 2022 r., sygn. akt I FSK 2164/21 – dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"). Nadto, treść uzasadnienia powinna umożliwić zarówno stronom postępowania, jak i Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu prześledzenie toku rozumowania Sądu pierwszej instancji i poznanie racji, które stały za orzeczeniem o zgodności z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku realizuje wymogi wynikające z art. 141 § 4 p.p.s.a. Wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji w wystarczający sposób uzasadnił motywy podjętego rozstrzygnięcia. Sąd wskazał jaki stan faktyczny przyjmuje za podstawę rozstrzygnięcia i uzasadnił swoje stanowisko co do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, odnosząc się do poszczególnych zarzutów skargi. Sąd rozpatrzył sprawę co do istoty, a wyniki tych rozważań zawarł w części stanowiącej wyjaśnienie podstawy prawnej. Przytoczył argumenty, przesądzające jego zdaniem zarówno o zupełności materiału dowodowego, jak i prawidłowości oceny tych dowodów dokonanej przez organ podatkowy. Nie ma przy tym znaczenia – co podnosi autor skargi kasacyjnej - iż Sąd pierwszej instancji odniósł się do potencjalnych naruszeń przepisów postępowania tj. art. 125 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, w zakresie których skarżąca żadnych zarzutów nie podnosiła, co jego zdaniem może świadczyć o zredagowaniu uzasadnienia wyroku (przynajmniej w części) na zasadzie kopiuj - wklej. Oczywistym jest bowiem, iż z mocy art. 134 § 1 Ordynacji podatkowej Sąd pierwszej instancji nie jest związany zarzutami skargi, co oznacza, iż może poszukiwać uchybień prawa materialnego i procesowego, które w skardze nie zostały podniesione. Przechodząc do merytorycznego rozpoznania sprawy przypomnieć należy, iż zaistniały pomiędzy stronami spór związany był z zakwestionowaniem przez organy podatkowe na podstawie art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT prawa skarżącej spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych w badanych okresach rozliczeniowych przez F. sp. z o.o., dotyczących zaliczki na zakup materiałów, prac remontowo-budowlanych oraz refundacji kosztów oleju opałowego, gdyż ich zdaniem faktury te nie dokumentują rzeczywiście wykonanych transakcji pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami. W sporze tym Sąd pierwszej instancji przyznał rację organom podatkowym, uznając, iż nie naruszyły one przepisów regulujących prowadzenie postępowania podatkowego oraz prawidłowo zastosowały do spornych faktur VAT art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Uznając stanowisko Sądu pierwszej instancji za błędne Naczelny Sąd Administracyjny miał na względzie, że analogiczna co do zasady pod względem faktycznym i prawnym sprawa ze skargi kasacyjnej spółki była już przedmiotem badania tego Sądu, który wyrokiem z 24 kwietnia 2025 r., sygn. akt II FSK 1044/21 (publ. CBOSA), uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 17 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 1664/21 oddalający skargę spółki na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 22 września 2021 r. wydaną w przedmiocie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. Z uzasadnienia powołanych wyroków sądów administracyjnych obu instancji wynika zbieżność okoliczności faktycznych sprawy nimi rozstrzygniętej z okolicznościami faktycznymi niniejszej sprawy, jak również podobieństwo treści formułowanych w tym zakresie zarzutów kasacyjnych w obu sprawach. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpoznawanej obecnie sprawie, kierując się w szczególności potrzebą zachowania jednolitości orzecznictwa, w zdecydowanej części podziela stanowisko zajęte przez Sąd kasacyjny w sprawie o sygn. akt II FSK 1044/22 i przyjmuje je za własne w sprawie niniejszej. W takiej sytuacji na uwzględnienie zasługiwały zarzuty skargi kasacyjnej, w ramach których autor skargi kasacyjnej kwestionował prawidłowość przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania przeprowadzonego z naruszeniem art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem strony skarżącej, Sąd pierwszej instancji niedostrzegając naruszenia przez organy podatkowe wskazanych przepisów postępowania podatkowego dopuścił się naruszenia art. 151, art. 3 § 1 w zw. z art. 134 oraz w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. Uznanie zasadności tych zarzutów przez Naczelny Sąd Administracyjny (z wyjątkiem zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. o czym przesądzono powyżej) uzasadniało uchylenie zaskarżonego wyroku. Za wyrokiem w sprawie o sygn. akt II FSK 1044/22 powtórzyć należy, iż zgodnie z art.122 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ma obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do załatwienia sprawy. Doprecyzowaniem tej zasady prawdy obiektywnej są przepisy regulujące postępowanie dowodowe, w tym art.187 § 1 tej ustawy, nakazujący organowi zebranie wszelkich dostępnych dowodów i wszechstronne ich rozpatrzenie. Zakres postępowania dowodowego zakreśla hipoteza normy prawnej, która zdaniem organu, powinna mieć zastosowanie w danej sprawie. Ordynacja podatkowa przewiduje zasadę równej mocy dowodów, a katalog dopuszczalnych dowodów ogranicza jedynie ich prawna dopuszczalność i istotność dla sprawy (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Dowody powinny być ocenianie zgodnie z zasadą swobodnej ich oceny (art. 191 Ordynacji podatkowej). Oznacza to, że organ podatkowy musi przy tej ocenie uwzględnić całość dowodów, każdy z osobna i w powiązaniu z innymi, bowiem pominięcie któregokolwiek dowodu świadczy naruszeniu art. 191 Ordynacji podatkowej. Z dowodów tych powinien wyprowadzić wnioski zgodnie z zasadą logiki, doświadczenia życiowego i zasad wiedzy, dostępnej każdemu. Sprzeczne z zasadą wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej będzie zatem wyprowadzenie z zebranych dowodów wniosków, których zgodnie z powyższymi kierunkowymi wskazówkami z nich nie wynikają. Stosownie do treści art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej wynik oceny dowodów i tok rozumowania, który doprowadził organ podatkowy do konkretnych ustaleń powinien znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Ma to umożliwić zarówno stronie, jak i sądowi - jeśli decyzja została poddana jego kontroli - sprawdzenie poprawności tego rozumowania. W niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny za uprawnione uznaje twierdzenia strony skarżącej, że dokonana przez organy podatkowe ocena materiału dowodowego, nosiła cechy oceny dowolnej, a nie - swobodnej, jak wymaga tego art. 191 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe wadliwie bowiem przyjęły, że część dowodów przedstawionych przez stronę nie jest istotna, skupiając się na tych dowodach, które nie były istotne dla stwierdzenia rzetelności dowodów dotyczących poniesienia wydatków związanych z analizowaną inwestycją. Jeden z dowodów zebranych w sprawie stanowi umowa o wykonanie robót budowlanych, jaką skarżąca spółka zawarła z F. sp. z o.o. Umowa ta nie zawierała zakazu wykonana opisanych w niej robót budowlanych przez podwykonawców. Umowa o generalne wykonawstwo jest umową o roboty budowlane w rozumieniu art. 647 Kodeksu cywilnego. Pomiędzy wykonawcą określanym jako generalny wykonawca a inwestorem uzgodniony zostaje zakres robót, które wykonawca będzie wykonywał osobiście lub przy pomocy podwykonawców. W umowie tej wykonawca zajmuje pozycję przyjmującego zamówienie, a inwestor - zamawiającego wykonanie robót budowlanych. Generalny wykonawca jest zatem głównym organizatorem i wykonawcą robót budowlanych. Jeśli powierzy on częściowe wykonanie określonego frontu robót innemu wykonawcy mamy do czynienia z umową o podwykonawstwo robót budowlanych (por. wyrok Sądu Apelacyjnego w Lublinie z 26 stycznia 2017 r., sygn. akt I ACa 430/16, LEX nr 2265750). Jak wskazuje się w orzecznictwie, podstawowe znaczenie w procesie kwalifikacji umowy ma ustalenie essentialia negotii (elementów konstytutywnych) umowy o roboty budowlane. Za te, które klasyfikują do konkretnego typu umowy, należy uznać zobowiązanie wykonawcy do oddania przewidzianego w umowie obiektu oraz zobowiązanie inwestora do zapłaty wynagrodzenia. Stanowią one przedmiot samodzielnych roszczeń, a ich funkcjonalne powiązanie pozwala osiągnąć cel zobowiązania i jednocześnie określić jego charakter (por. wyrok Sądu Najwyższego z 17 września 2021 r., sygn. akt V CSKP 43/21, LEX nr 3268883). Elementy te umowa zawarta przez skarżącą niewątpliwie zawiera. Wykonawcą robót i wystawcą faktur była firma, której istnienia, działania, wykonywania obowiązków podatkowych organ nie kwestionował (choć miał zastrzeżenia co do wykazania przychodów przez tę firmę). Prezes spółki F. wskazał wprawdzie, że firma zatrudniała tylko 5 pracowników biurowych, ale wyjaśnił, że zajmowali się oni kosztorysami, przygotowaniem projektów, a do prac budowlanych zatrudniano podwykonawcę. Umowa z podwykonawcą (spółką B.) została zresztą zawarta przez F. wcześniej. Nie budzi wątpliwości, że spółka F. zatrudniła także kierownika budowy, który potwierdził wykonywanie obowiązków na budowie realizowanej dla skarżącej. Nie wszystkie prace objęte zakresem umowy wymagały decyzji pozwolenia na budowę, strona wyjaśniała bowiem, że w trakcie prac modernizacyjnych wyniknęła potrzeba wykonania prac wymagających pozwolenia na budowę. Fakturę wystawiła spółka F. Nie budzi wątpliwości w sprawie, że roboty budowlane określone umową zostały faktycznie wykonane, choć nie wykonali ich pracownicy spółki F., ale inne podmioty, z którymi spółka ta i jej podwykonawca zawierali umowy o podwykonawstwo. Natomiast organy podatkowe skoncentrował się właśnie na tych podwykonawcach, kwestionując możliwość wykonania przez nich robót. Tymczasem podmiotem zobowiązanym do wykonania robót budowlanych zamówionych przez skarżącą spółkę była spółka F., która była też wystawcą faktur VAT za te roboty. Na budowie prowadzony był dziennik budowy, dokumentujący przebieg prac objętych pozwoleniem na budowę. Z zapisów w tym dzienniku, dokonywanych przez uprawnione osoby (kierownika budowy jako przedstawiciela wykonawcy) i przedstawiciela inwestora(prezesa zarządu) wynika, że odnotowywano w nim wejście na budowę podwykonawców. Skarżąca – inwestor dopełniła obowiązków wynikających z prawa budowlanego. Dysponowała projektem robót budowlanych, pozwoleniem na budowę, protokołami odbioru robót. Uzyskała także pozwolenie na użytkowanie obiektu, które zgodnie z art. 59 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2013 r. poz. 1409 ze zm.), wydawane jest po przeprowadzeniu kontroli przez organ nadzoru budowlanego. Z akt sprawy wynika ponadto, że skarżąca nie dysponowała środkami finansowymi na zakup nieruchomości, prace modernizacyjne i wykonanie robót budowlanych i w tym celu zaciągnęła kredyt bankowy. Wszelkie płatności dla wykonawcy robót budowlanych i za modernizację (niewymagającą pozwolenia na budowę) dokonywane były bezgotówkowo, za pośrednictwem banku, który udzielił kredytu oraz przelewał środki udostępnione w ramach kredytu bezpośrednio na rzecz wykonawcy. Tej istotnej dla sprawy okoliczności nie uwzględniły organy podatkowe. W tym stanie rzeczy znaczenie dla oceny rzetelności spornych faktury VAT ma to, czy spółka F. faktycznie doprowadziła do wykonania robót budowlanych (jako generalny wykonawca) i odbioru robót, a zatem czy wykonała ciążący na niej z mocy umowy obowiązek. Z protokołów odbioru wynika, że takie roboty zostały zgłoszone skarżącej do odbioru i skarżąca takiego odbioru dokonała od spółki F. Fakt wykonania robót potwierdza także następcze uzyskanie pozwolenia na użytkowanie. Nie budzi też wątpliwości, że spółka skarżąca wykonała ciążące na niej jako inwestorze zobowiązanie do zapłaty za te roboty. Zapłata nastąpiła bezgotówkowo, przez bank udzielający skarżącej kredytu i z kwoty postawionych skarżącej do dyspozycji środków z tego kredytu bezpośrednio na rachunek spółki F. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przy ocenie zebranych dowodów nie można pominąć, że zawieranie umów o generalne wykonawstwo, a tym samym nawiązanie stosunku umownego pomiędzy inwestorem a wyłącznie jednym wykonawcą, który może wykonywać prace przy pomocy podwykonawców, nie jest w obrocie gospodarczym niczym niezwykłym, zwłaszcza gdy inwestor nie zajmuje się zawodowo wykonywaniem robót budowlanych, a działa w zupełnie innej branży (jak w tej sprawie). W piśmiennictwie wskazuje się, że proces inwestycyjny to zespół zachowań niezbędnych do zrealizowania inwestycji. Może on być prowadzony samodzielnie przez inwestora i w ramach jego struktury bądź w systemie umów o roboty budowlane, przez zaangażowanie zewnętrznych względem inwestora podmiotów (por. A. Goldiszewicz, Umowa o generalną realizację inwestycji budowlanej; [w:] Pozakodeksowe umowy handlowe pod. red. A.Kidyby, Warszawa 2013, s. 682 i przywołane tam piśmiennictwo). Jeśli zatem skarżąca dokonując realizacji modernizacji i remontu obiektu (przeznaczonego do wykonywania jej działalności gospodarczej) posłużyła się podmiotem zewnętrznym, to takie zachowanie mieści się zwyczajowym sposobie realizacji inwestycji. Nie jest także niczym niezwykłym, że spółka zawarła umowę o wykonanie całości robót z jednym wykonawcą, co niewątpliwie ułatwia realizację inwestycji podmiotowi niemającemu własnych struktur zajmujących się wykonawstwem budowlanym. Przerzuca bowiem wówczas obowiązek organizacji budowy na inny podmiot. Ten zaś podmiot, jak wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego, mógł i posłużył się przy wykonywaniu obowiązków umownych innym podmiotem. I ten podmiot , zgodnie ze zobowiązaniem, roboty budowlane wykonał przy pomocy innych wykonawców, bowiem doszło do ich odbioru. Tymczasem organy podatkowe w prowadzonym postępowaniu skupiły się na badaniu, czy podmioty wskazane jako podwykonawcy podwykonawców mogły wykonać roboty budowlane. Uznały, że nie jest istotna okoliczność, iż bank udzielił kredytu na zakup i modernizację, że wypłacał transze kredytu wykonawcy wskazanemu w umowie ze skarżącą w zależności od postępu robót, że zawierano umowy o wykonanie robót, że były protokoły odbioru robót, że wykonywano zdjęcia wykonywanych robót. Ważne zdaniem organów podatkowych było tylko to, że to nie firma F. wykonała prace przy pomocy swoich pracowników. Organy podatkowe pomijają zatem specyfikę wykonywania robót budowlanych i możliwość posłużenia się podwykonawcą i podpodwykonawcą. Pomijają to, że skarżąca spółka miała umowę z generalnym wykonawcą i ta spółka (dla skarżącej), posługując się podwykonawcą wykonała i przekazała skarżącej konkretne prace. W takiej sytuacji uznać należało, iż ustalając stan faktyczny sprawy organy podatkowe w istocie pominęły część materiału dowodowego, w związku z czym wyprowadzone na jego podstawie wnioski, nie są logicznie czy zgodne z zasadami wiedzy. Odnotować także należy, iż wykonując obowiązek nałożony na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku złożył pismo procesowe z 31 marca 2025 r., w którym przedstawił odpowiedzi na zadane przez Sąd kasacyjny pytania. Wątpliwości tego Sądu wzbudziło między innymi zawarte w zaskarżonej decyzji stwierdzenie organu podatkowego, iż "wbrew spornym fakturom prac tych nie wykonała F. ani samodzielnie oni poprzez podwykonawców, bowiem w całości zleciła je B."? Z tym związane było pytanie czy organ podatkowy nie uznaje B. za podwykonawcę i z jakiego powodu? Organ podatkowy nie wyjaśnił tych wątpliwości, gdyż nie odpowiedział wprost na te pytania, a jedynie po raz kolejny stwierdził, iż co prawda podwykonawcy wskazywani przez B. potwierdzili fakt wykonania prac, ale "opis robót na fakturach jest bardzo ogólnikowy, nie daje się ustalić, jakich konkretnie prac dotyczyły" (str. 3 pisma z 31 marca 2025 r.). Ponadto podkreślić należy, iż w trakcie postępowania podatkowego skarżąca spółka oferowała dokumentację fotograficzną, która miała wykazać zakres prowadzonych prac oraz czas ich wykonania. Organy podatkowe twierdziły natomiast, że przedkładane przez stronę zdjęcia nie mogą stanowić dowodu na wykonanie prac, gdyż nie wiadomo kiedy zostały wykonane i z tego względu nie mogą mieć wpływu na wynik sprawy. Tymczasem jak wskazuje strona skarżąca w piśmie procesowym z 30 maja 2025 r. (stanowiącym odpowiedź na wcześniej wskazane pismo organu podatkowego) przedłożone przez nią pliki "zawierają metadane zdjęć, a konkretnie E., które wskazują dane o aparacie, miejscu i czasie wykonania tych zdjęć, które w dostateczny sposób potwierdzają fakt ich wykonania trakcie procesu inwestycyjnego modernizacji/przebudowy hotelu na dom opieki dla seniorów oraz czasie, w którym nie było jeszcze pozwolenia na budowę (dziennika budowy)" (str. 4 pisma z 30 maja 2025 r.). Mając to na względzie Naczelny Sąd Administracyjny uznał za wadliwą ocenę Sądu pierwszej instancji, który zaakceptował sposób przeprowadzenia przez organy podatkowe postępowania dowodowego i jego ocenę. Konsekwencją powyższej oceny, jest uznanie przez Sąd kasacyjny zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego w postaci art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. W ustalonych okolicznościach rozpatrywanej sprawy nie było podstaw do zakwestionowania prawa skarżącej do odliczenia podatku zawartego w fakturach VAT wystawionych przez kontrahenta z powołaniem się na okoliczność, że faktury te dokumentują transakcje, które nie zostały dokonane. Rację ma bowiem strona skarżąca, że materiał dowodowy nie uprawniał organów podatkowych do wyciągnięcia takich wniosków. Naczelny Sąd Administracyjny biorąc pod uwagę powyżej przedstawioną ocenę i uznając, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 8 grudnia 2020 r. Orzeczenie o kosztach postępowania za obie instancje wydano na podstawie art. 203 pkt 1 w związku z art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA Adam Nita Danuta Oleś (spr.) Marek Kołaczek