I FSK 1971/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Protokolant starszy inspektor sądowy Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 14 stycznia 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 17 sierpnia 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 359/22 w sprawie ze skargi I. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 lutego 2022 r., nr 0111-KDIB3-2.4012.32.2022.1.SR w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz I. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w L. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Przedmiot skargi kasacyjnej i podmiot ją wnoszący. 1.1. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) pismem z dnia 23 września 2022 r. wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 17 sierpnia 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 359/22. 1.2. Powołanym wyrokiem Sąd uwzględnił skargę spółki I. sp. z o.o. z siedzibą w L. (dalej: Spółka) i na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.) uchylił interpretację indywidualną Dyrektora KIS z dnia 28 lutego 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT). 1.2.1. U podstaw takiego wyrokowania legła ocena Sądu, że zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem prawa materialnego - zarzuconego skargą - w zakresie dotyczącym przepisów art. 21 [ust. 1 - pomijanie niekiedy oznaczenia tej jednostki redakcyjnej w niniejszej sprawie przez Sąd pierwszej instancji i obie strony postępowania w ramach odwoływania się do definicji pojęcia "reklama napojów alkoholowych" należało potraktować jako oczywistą omyłkę autorów - przyp. NSA] pkt 3 w związku z art. 132 ust. 1 ustawy z dnia 26 października 1982 r. o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi (Dz. U. z 2021 r. poz. 1119; dalej: u.w.t.p.a.). 1.2.2. Sąd pierwszej instancji uznał, że w świetle podanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej okoliczności składających się na zaistniały stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe, czynności Spółki, które obejmują w szczególności: a) zorganizowanie i techniczną obsługę przez nią na rzecz Klienta (przedsiębiorcy będącego producentem i dystrybutorem napojów alkoholowych) Loterii promocyjnej piwa marek należących do Klienta (sprzedawanych na terenie kraju w jednej z sieci handlu wielkopowierzchniowego) w celu wzrostu ich sprzedaży, przy wykorzystaniu dedykowanej do przeprowadzenia tej Loterii strony internetowej utrzymywanej oraz zaprojektowanej przez Spółkę (ale według koncepcji marketingowej przygotowanej przez Klienta i w oparciu o otrzymane od niego materiały, tj. projekty strony WWW, grafiki, wzory, układ strony internetowej) lub poprzez SMS; b) sporządzenie wniosku o wydanie zezwolenia na organizację Loterii; c) opracowanie treści Regulaminu Loterii według zasad narzuconych przez Klienta; d) obsługę zgłoszeń uczestników Loterii; e) zakup nagród rzeczowych (sfinansowanych przez Klienta); f) dokonanie losowania zwycięzców i wydanie im nagród; - nie stanowią / nie będą stanowiły reklamy napojów alkoholowych w rozumieniu art. 21 [ust. 1] pkt 3 u.w.t.p.a., a w związku z tym Spółka nie jest / nie będzie obowiązana do ponoszenia opłaty z tytułu świadczenia usługi reklamy napojów alkoholowych, naliczanej na podstawie art. 132 ust. 1 u.w.t.p.a. 2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną. 2.1. Dyrektor KIS zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, wniósł o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 P.p.s.a. przez jej oddalenie albo przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez ten Sąd oraz zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Nadto, domagał się rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie. 2.2. Organ podatkowy zarzucił Sądowi naruszenie prawa materialnego w zakresie art. 21 [ust. 1] pkt 3 w związku z art. 132 ust. 1 u.w.t.p.a. przez błędną wykładnię, polegająca na stwierdzeniu, że opisana we wniosku [o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego] usługa świadczona przez Spółkę na rzecz Klienta nie stanowi usługi reklamy napojów alkoholowych, w konsekwencji czego Spółka nie będzie obowiązana do uiszczenia opłaty właściwej dla świadczenia takich usług na podstawie art. 132 ust. 1 u.w.t.p.a. W ocenie Dyrektora KIS usługi świadczone przez Spółkę wykazują cechy usługi reklamy napojów alkoholowych. Spółka bowiem w ramach organizacji Loterii stworzyła stronę internetową Loterii oraz zajmuje się utrzymaniem tejże strony internetowej, która promuje jednocześnie piwa marek należących do Klienta. Działania te mieszczą się zatem w pojęciu reklamy zdefiniowanej w art. 21 [ust. 1] pkt 3 u.w.t.p.a., zgodnie z którą za reklamę w rozumieniu ustawy uznaje się publiczne rozpowszechnianie znaków towarowych napojów alkoholowych (piwa), symboli graficznych z nimi związanych, a także nazw i symboli graficznych przedsiębiorców produkujących napoje alkoholowe. 2.3. Spółka złożyła odpowiedź na skargę kasacyjną, w której wniosła o oddalenie tej skargi w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego w wysokości trzykrotności kosztów prawem przepisanych z uwagi na ponadstandardowy nakład pracy, zaangażowanie pełnomocnika i reprezentację Spółki przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego artykułu. Przesłanek takich, na podstawie akt niniejszej sprawy, z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie stwierdzono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). 3.2. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi. Badana w tych ramach okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. W myśl art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej, mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej (uszczegółowionej) relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny podstaw kasacyjnych. 3.3. W nawiązaniu do tej ostatniej kwestii podkreślenia wymagało i to, że skarga kasacyjna Dyrektora KIS została wniesiona od wyroku w sprawie sądowoadministracyjnej dotyczącej zaskarżenia interpretacji indywidualnej i kontroli legalności tego aktu. W tej zaś kategorii spraw podatkowych, z uwagi na ich specyfikę, kontrola sądowa przebiega w ściśle określonych uwarunkowaniach. Wspomniana specyfika spraw o wydanie interpretacji indywidualnej polega bowiem między innymi na tym, że organ podatkowy "porusza się" wyłącznie w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionych przez wnioskodawcę we wniosku oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowiska), a Sąd pierwszej instancji jest związany zarzutami skargi, co wynika z art. 134 § 1 w związku z art. 57a P.p.s.a. Wreszcie Naczelny Sąd Administracyjny, będąc - jak już wzmiankowano (zob. pkt 4.1 tego uzasadnienia) - związany podstawami kasacyjnymi, może orzekać wyłącznie w granicach nimi wyznaczonych. Wobec powyższego w sprawach obejmujących podatkowe interpretacje indywidualne Naczelny Sąd Administracyjny - przy związaniu podstawami kasacyjnymi stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a. i jednocześnie z uwagi na wynikające z art. 134 § 1 w związku z art. 57a P.p.s.a. uwarunkowania dotyczące sądowej kontroli takich interpretacji przez sąd administracyjny pierwszej instancji - merytorycznie może co do zasady rozważać tylko tę sferę prawa materialnego, która została przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. 3.4. Z tej perspektywy oczywiście nieusprawiedliwiony był zarzut kasacyjny w części dotyczącej błędnej wykładni przepisów art. 21 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 132 ust. 1 u.w.t.p.a. Dyrektor KIS w skardze kasacyjnej nie przedstawił bowiem jakiegokolwiek uzasadnienia właściwego dla tego rodzaju formy naruszenia prawa materialnego przez Sąd pierwszej instancji. W szczególności nie wykazał jakie elementy sądowej wykładni wymienionych tu przepisów, którą zaprezentowano w zaskarżonym wyroku, były wadliwe i dlaczego, oraz jak winna na tym polu kształtować się prawidłowa ich interpretacja. W takim stanie rzeczy dalej idący komentarz tego aspektu skargi kasacyjnej nie był ani konieczny ani możliwy. 3.5. Natomiast w kwestii naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 21 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 132 ust. 1 u.w.t.p.a. w obszarze dotyczącym skontrolowania legalności interpretacji indywidualnej na polu wyrażonej przez organ podatkowy oceny co do zastosowania tych przepisów w sprawie podatkowej objętej zaskarżonym aktem, należało uznać, że tak uplasowany zarzut kasacyjny nie zasługiwał na uwzględnienie. 3.5.1. Na tle sprawy interpretacyjnej niemożność zakwalifikowania czynności realizowanych przez Spółkę w ramach zorganizowania i przeprowadzenia Loterii promocyjnej dla Klienta jako takich, które swoim zakresem obejmują / będą obejmowały również reklamę napojów alkoholowych (a w konsekwencji świadczenie usługi tego rodzaju) była uwarunkowana tym - do czego wprost nawiązywał Sąd pierwszej instancji - co zostało podane przez Spółkę we wniosku z dnia 5 stycznia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w ramach przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. W zaprezentowanym przez Spółkę (jej pełnomocnika) opisie tegoż stanu i zdarzenia, którym związany był organ podatkowy wydający interpretację indywidualną, podano - oprócz elementów już hasłowo przypomnianych powyżej w pkt 1.2.2 niniejszego uzasadnienia, a przywołanych szerzej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku - między innymi to, że "świadczenie wnioskodawcy nie polegało na rozpowszechnianiu znaków towarowych napojów alkoholowych ani nazw czy symboli graficznych Klienta". Wynikało to również wprost z treści relacji wniosku Spółki zawartej w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS (str. 3) oraz z uzasadnienia zaskarżonego wyroku (str. 6) i co nota bene powtórzono w odpowiedzi na skargę kasacyjną (str. 3). 3.5.2. Nakreślony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opis okoliczności poddawanych ocenie w płaszczyźnie prawa materialnego na tym etapie sprawy obejmującego tylko przepisy art. 21 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 132 ust. 1 u.w.t.p.a., w ogóle nie wspomniał o "znakach towarowych napojów alkoholowych", "symbolach graficznych z nimi [tj. tymi znakami towarowymi] związanych", czy "nazwach i symbolach graficznych przedsiębiorców produkujących napoje alkoholowe, nieróżniących się od nazw i symboli graficznych napojów alkoholowych". W szczególności nie przedstawiono, aby tego rodzaju elementy występowały na stronie internetowej utrzymywanej oraz zaprojektowanej przez Spółkę, według koncepcji marketingowej przygotowanej przez Klienta i w oparciu o otrzymane od niego materiały, tj. projekty strony WWW, grafiki, wzory, układ strony internetowej. 3.5.3. Skoro w takich uwarunkowaniach organ podatkowy wydawał interpretację indywidulaną i w nich orzekał Sąd pierwszej instancji, to za w pełni trafne należało uznać zapatrywania i wnioski tego Sądu, że: - "[c]elem (i cechą) usługi świadczonej przez skarżącą nie było w ogóle rozpowszechnianie znaków towarowych napojów alkoholowych służące popularyzowaniu znaków towarowych napojów alkoholowych (co świadczyłoby o świadczeniu usługi reklamy)"; - "rację ma skarżąca twierdząc, że zajmuje się stroną techniczną akcji promocyjnej Klienta, będąc odpowiedzialną za przeprowadzenie Loterii. Ani jednak nie rozpowszechnia publicznie znaków towarowych napojów alkoholowych, służąc popularyzowaniu znaków towarowych napojów alkoholowych, ani nawet nie jest tym zainteresowana świadcząc usługę."; - "[skarżąca] przyjmowała jedynie zgłoszenia Zakupu Promocyjnego przez Uczestników i spośród nich losowała zwycięzcę, któremu przekazywała nagrodę sfinansowaną przez Klienta. Na tym w istocie polegała świadczona przez nią usługa i Sąd nie dostrzega tu żadnych elementów reklamy w rozumieniu ustawy."; - [n]ie ma więc racji organ, że sam fakt zaprojektowania i utrzymywania strony internetowej dostępnej dla Uczestników Loterii mieści się w pojęciu reklamy, zdefiniowanej w art. 2¹ [1] pkt 3 ustawy". 3.5.4. W nawiązaniu do powyższego przypomnieć wypadało, że zgodnie z definicją ustawową zawartą w art. 2¹ ust. 1 pkt 3 u.w.t.p.a. "reklama napojów alkoholowych" to "publiczne rozpowszechnianie znaków towarowych napojów alkoholowych lub symboli graficznych z nimi związanych, a także nazw i symboli graficznych przedsiębiorców produkujących napoje alkoholowe, nieróżniących się od nazw i symboli graficznych napojów alkoholowych, służące popularyzowaniu znaków towarowych napojów alkoholowych; za reklamę nie uważa się informacji używanych do celów handlowych pomiędzy przedsiębiorcami zajmującymi się produkcją, obrotem hurtowym i handlem napojami alkoholowymi.". Niewystępowanie zatem w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym takich składowych jak "znaki towarowe napojów alkoholowych", "symbole graficzne związane ze znakami towarowymi", "nazwy i symbole graficzne przedsiębiorców produkujących napoje alkoholowe, nieróżniące się od nazw i symboli graficznych napojów alkoholowych" (bo nie podano, aby takie elementy występowały), wykluczało powstanie sytuacji "publicznego ich rozpowszechniania (...) służącego popularyzowaniu znaków towarowych napojów alkoholowych". Nie sposób zatem było przypisać analizowanemu tu przypadkowi ziszczenia się stanu wpisującego się w pojęcie "reklamy napojów alkoholowych". 3.5.5. Biorąc więc pod uwagę, że w świetle treści przedstawionych we wniosku Spółce nie można było przypisać reklamowania napojów alkoholowych, to tym samym nie była ona podmiotem, świadczącym usługę reklamy napojów alkoholowych, o którym mowa w art. 132 ust. 1 u.w.t.p.a. W konsekwencji w tych uwarunkowaniach faktycznych i prawnych nie podpadała ona, odmiennie niż wywodził to autor skargi kasacyjnej, pod przewidziany w wymienionym przepisie obowiązek wnoszenia opłaty związany ze świadczeniem tego rodzaju usług. 3.6. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. W ramach tego przepisu rozstrzygnięto jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. 3.7. Natomiast do wydania rozstrzygnięcia w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - wyrok uwzględniający skargę Spółki został wydany w sprawie objętej wpisem stałym; - skargę kasacyjną od wyroku wniósł Dyrektor KIS; - Spółka złożyła odpowiedź na skargę kasacyjną, sporządzoną przez radcę prawnego, który prowadził sprawę przed Sądem pierwszej instancji i tak była reprezentowana na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym; - skarga kasacyjna organu została oddalona. Wobec takiego stanu faktycznego wyjaśnić należało, że zgodnie z art. 204 pkt 2, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która ją wniosła, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez skarżącego - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji uwzględniający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach oraz poniesione wydatki; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną. Według § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935, z późn. zm.) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 75% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam radca prawny - 100% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 240 zł. Stawka minimalna przy braku wartości przedmiotu zaskarżenia, w myśl § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c tego rozporządzenia, wynosi 480 zł. Na podstawie wykładni systemowej § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a-c powołanego rozporządzenia uznano, że za odpowiedź na skargę kasacyjną i udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym przysługuje wynagrodzenie określone na zasadach wynikających z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a tego aktu prawnego (analogicznie jak przyjmowano to na gruncie poprzedniego stanu prawnego w ramach uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12). O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie wymienionych w tym punkcie przepisów, zasądzając od Dyrektora KIS na rzecz Spółki kwotę 360 zł (75% z 480 zł). Sąd nie stwierdził przy tym, aby w niniejszej sprawie wystąpiły okoliczności podnoszone przez pełnomocnika Spółki, które miałyby przemawiać na rzecz zasądzenia owych kosztów w potrójnej wysokości. s. NSA I. Najda-Ossowska s. NSA H. Sęk (spr.) s. NSA M. Kołaczek