I FSK 1969/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba, Protokolant Magdalena Kałuska, po rozpoznaniu w dniu 19 listopada 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 27 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 903/21 w sprawie ze skargi D. S.A. w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 czerwca 2021 r. nr 0111-KDIB3-1.4012.180.2021.2.WN w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrokiem z 27 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 903/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, działając na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329, ze zm.), dalej "p.p.s.a.", uwzględnił skargę D. S.A. (dalej "spółka" lub "skarżąca") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "organ") z 22 czerwca 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług i uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, sąd pierwszej instancji stwierdził, że uzyskiwane przez spółkę ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego (dalej "EFS") dofinansowanie do realizacji projektu mającego na celu aktywizację zawodową absolwentów szkoły specjalnej z terenu województwa dolnośląskiego w zawodach deficytowych na regionalnym rynku pracy nie odnosi się do ceny konkretnego towaru czy usługi, lecz ma charakter ogólny, odnosi się do realizacji projektu jako pewnej całości. W konsekwencji, zdaniem sądu, otrzymana przez spółkę dotacja nie zwiększa podstawy opodatkowania wykonywanych przez nią czynności. Zaskarżona interpretacja indywidualna została zatem wydana z naruszeniem art. 29 ust. 1 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685, ze zm.), dalej "ustawa o VAT". 2. Skarga kasacyjna Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez organ, a w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29 ust. 6 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do możliwości zastosowania, polegającą na przyjęciu przez sąd, że dotacja otrzymana przez skarżącą na pokrycie kosztów projektu nie wpływa na cenę konkretnego towaru, czy usługi, lecz ma charakter ogólny, odnosi się do realizacji projektu jako pewnej całości, tym samym nie będzie stanowiła podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, w konsekwencji nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, gdy tymczasem w ocenie organu prawidłowa wykładnia wskazanych przepisów powinna prowadzić do wniosku, że przekazane skarżącej środki na pokrycie kosztów projektu należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje lub dopłaty o podobnym charakterze), które mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez spółkę usług i zwiększają podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, a zatem podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 cytowanej ustawy. W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych organ wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości, rozpoznanie skargi i jej oddalenie, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu, a także o zasądzenie kosztów postepowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Zarzuty skargi kasacyjnej są bezzasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu. 3.2. Istotą sporu w niniejszej sprawie stanowi kwestia czy organ interpretacyjny w świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, prawidłowo zakwalifikował dofinansowanie do realizowanego przez stronę skarżącą projektu jako mające bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, a zatem rzutujące również na podstawę opodatkowania. 3.3. Jak wynika z opisu stanu faktycznego skarżąca spółka zakończyła realizację projektu, którego głównym celem było zwiększenie możliwości zatrudnienia 47 osób w wieku 15-29, które ukończyły naukę w szkole specjalnej (do 2 lat po zakończeniu), z terenu woj. dolnośląskiego, w zawodach deficytowych na regionalnym rynku pracy. Spółka złożyła wniosek ramach konkursu ogłoszonego przez Ministerstwo Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego (UE) i uzyskała finansowanie. Kluczowa dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy z perspektywy sformułowanych przez organ zarzutów kasacyjnych pozostawała kwestia uwzględnienia w podstawie opodatkowania dotacji uzyskanej na sfinansowanie projektu w myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. 3.4. Stanowisko prezentowane przez organ w niniejszej sprawie opiera się na założeniu, że w opisanych okolicznościach przekazane skarżącej środki na pokrycie kosztów projektu należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje lub dopłaty o podobnym charakterze), które mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez spółkę usług i zwiększają podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, a zatem podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 cytowanej ustawy. 3.5. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela powyższego zapatrywania, przychylając się do racji prezentowanych w motywach rozstrzygnięcia przez sąd pierwszej instancji. Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Przepis ten stanowi implementację art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L z 2006 r., nr 347, poz. 1 ze zm., dalej: Dyrektywa 112), zgodnie z którym, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. 3.6. Z treści art. 29a ust. 1 ustawy o VAT wynika zatem, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy lub świadczenia usługi. Elementem zasadniczym wpływającym na objęcie uzyskanej przez podatnika dotacji definicją podstawy opodatkowania jest stwierdzenie, że dotacja udzielana jest w celu sfinansowania, czy też dofinansowania, dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Oznacza to, że podstawa opodatkowania obejmuje dotacje o charakterze przedmiotowym, a nie te, które mają charakter podmiotowy. 3.7. Z orzecznictwa TSUE wynika, że do podstawy opodatkowania podatkiem VAT zalicza się, w przypadkach które określa art. 73 Dyrektywy 112, m.in. przyznane podatnikom subwencje bezpośrednio związane z ceną dostawy lub świadczenia. Przepis ten zmierza do obciążenia podatkiem VAT całej wartości towarów lub usług, a przez to do uniknięcia zmniejszenia przychodu z podatku na skutek przyznania subwencji. TSUE wskazywał wielokrotnie, że aby subwencja była uznana za bezpośrednio związaną z ceną danej transakcji, powinna ona być przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określony towar lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w tym przypadku subwencja może być uznana za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym podlegać opodatkowaniu (np. pkt 28 wyroku w sprawie C-144/02). Ponadto, subwencje związane bezpośrednio z ceną interpretuje się jako obejmujące jedynie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług i które są płacone przez stronę trzecią sprzedawcy lub dostawcy (zob. np. pkt 18 wyroku w sprawie C-184/00). Niezbędne jest, by cena, którą ma zapłacić nabywca lub usługobiorca, była ustalona w taki sposób, by zmniejszała się w stosunku odpowiadającym subwencji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, która stanowiłaby zatem element determinujący cenę, jakiej ten ostatni żąda (zob. pkt 29 wyroku w sprawie C-144/02). W sprawie C-353/00 TSUE wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. 3.8. W konsekwencji, kryterium decydującym o uznaniu dotacji za wchodzącą do podstawy opodatkowania jest stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Nie ma przy tym znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej. Ważne jest, aby było to wynagrodzenie za daną konkretną usługę lub za daną konkretną dostawę. W sytuacji zatem, gdy podatnik dla konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług otrzymuje od innego podmiotu dofinansowanie, np. w postaci dotacji stanowiącej dopłatę do ceny towaru lub usługi – tego rodzaju dofinansowanie stanowi uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu tej dostawy lub świadczenia. Natomiast dotacje mające na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności, niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a więc nieuzależnione od ilości i wartości dostarczanych towarów lub świadczonych usług, nie stanowią zapłaty w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT a tym samym nie wpływają na podstawę opodatkowania danej czynności. 3.9. Powyższe stanowisko podtrzymał TSUE w jednym z ostatnich wyroków z 8 maja 2025 r., C-615/23. 3.10. W świetle powyższego, zarzut naruszenia art. 29a ust 1 w zw. z art. 29a ust. 6 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT nie zasługiwał na uwzględnienie. Jak wynika z wniosku, dofinansowanie ma być przeznaczone na refundację poniesionych wydatków kwalifikowanych. Nie ma bezpośredniego wpływu na cenę konkretnej usługi. Przeznaczona jest na realizację projektu jako całości. 3.11. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako bezzasadną. Włodzimierz Gurba Arkadiusz Cudak Marek Kołaczek