I FSK 1969/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 26 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. s.c. [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 8 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 254/15 w sprawie ze skargi M. s.c. [....] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G.) z dnia 29 września 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od maja do grudnia 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. s.c. [...] na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 8 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 254/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę M. s.c. [...] (zwanej w dalszej części uzasadnienia: "Spółką" lub "stroną skarżącą") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 29 września 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od maja do grudnia 2008 r. 2. Przedstwiajac stan sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny podał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G., w wyniku ustaleń poczynionych w toku postępowania kontrolnego, 6 grudnia 2013 r. wydał decyzję, w której rozliczył zobowiązanie Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okres od maja do grudnia 2008 r. w sposób odmienny od deklarowanego. Organ pierwszej instancji nie uznał prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez B. C. sp. z o.o. (dalej - "B. C.") oraz B. sp. z o.o. (dalej - "B."). Organ stwierdził bowiem, że faktury wystawione przez te podmioty nie dokumentowały czynności, które w rzeczywistości zostały wykonane przez te spółki. 3. Po rozpatrzeniu wniesionego przez Spółkę odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w G. decyzją z 29 września 2014 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się z organem pierwszej instancji, że faktury wystawione przez B. i B. C. nie dokumentowały rzeczywiście wykonanych dostaw towarów i usług, a zatem nie mogły stanowić podstawy do obniżenia należnego podatku VAT o podatek naliczony wynikający z tych faktur. Organ wskazał, że spółki te uczestniczyły w łańcuchu dostaw wraz z innymi podmiotami, a działalność tych podmiotów miała jedynie na celu wyłudzanie nienależnego podatku VAT. Działania spółki B. C. sprowadzały się wyłącznie do przyjmowania faktur zakupu usług budowlanych, a następnie, po nieznacznym zwiększeniu kwot, do wystawienia kolejnych faktur sprzedaży, w tym na rzecz spółki B. i w części bezpośrednio na rzecz skarżącej Spółki. Analogiczna sytuacja miała miejsce w przypadku spółki B., albowiem faktury wystawione przez ten podmiot nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży usług budowlanych na rzecz skarżącej Spółki. Spółka B. nigdy nie prowadziła bowiem i nie wykonywała tego rodzaju robót, nie posiadała żadnego doświadczenia w tym zakresie, nie zatrudniała żadnych pracowników mogących wykonywać czy też nadzorować takie prace. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył przy tym, że w sprawie nie jest kwestionowane, iż usługi remontowe były wykonywane w obiektach należących do Spółki. Niemniej jednak usług tych usług nie wykonały podmioty opisane w fakturach jako sprzedawcy lub podwykonawcy podmiotów wskazanych w fakturach jako ich sprzedawcy, tj. spółka B. i B. C.. Organ odwoławczy wskazał też na okoliczności, które świadczyły o tym, że Spółka miała świadomość, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, rozpatrując skargę Spółki, podzielił stanowisko organów, że Spółka nie nabyła usług budowlanych od podmiotów wskazanych w zakwestionowanych fakturach jako dostawcy. Poza fakturami VAT, w których jako wystawca widnieją spółki B. i B. C., brak jest dowodów świadczących o tym, że sporne dostawy zostały wykonane przez te podmioty. Przeczą temu ustalenia poczynione przez organy podatkowe. Z okoliczności sprawy wynika również, że skarżąca Spółka nie dochowała należytej staranności w sprawdzeniu swoich kontrahentów, a tym samym nie może powoływać się na dobrą wiarę przy zawieraniu transakcji. Zdaniem Sądu to, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został odmiennie oceniony niż oczekiwała tego skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego zawartych w Ordynacji podatkowej. O zakwesti Towarzyszące zawieranym transakcjom okoliczności wskazują, że skarżąca zadbała wyłącznie o ich formalną stronę, tj. posiadanie faktur, natomiast nie przyłożyła wagi do aspektu legalności obrotu. Zawierania umów z firmami, które nigdy nie zajmowały się tego rodzaju działalnością, lecz handlem cebulą, wskazuje, że podatnik wiedział, a przynajmniej godził się na sytuację, w której rzeczywistymi wykonawcami robót były inne podmioty. Nawet gdyby przyjąć, że podatnik nie uczestniczył w oszustwie podatkowym, to przynajmniej godził się na to, nie sprawdzając, kto i w jakim zakresie wykonywał roboty budowlane. 5. Skarżąca Spółka we wniesionej skardze kasacyjnej zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o obie podstawy przewidziane w art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a."), naruszenie: a) art. 151 ustawy p.p.s.a. poprzez cyt. "przyjęcie za podstawę zaskarżonego wyroku o sygn. akt I SA/Gd 1538/13 powyższej normy prawnej", b) art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie podjętego rozstrzygnięcia na skutek przywołania w uzasadnieniu wyroku błędnych ustaleń stanu faktycznego; c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję ostateczni) wydaną z naruszeniem przepisów w stopniu odnoszącym wpływ na wynik postępowania, tj.: – art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 21 § 1 i § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., zwana dalej "O.p.") oraz w zw. z art. 99 ust. 12 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. nr 54, poz. 535 ze zm.) poprzez bezzasadne utrzymanie w mocy decyzji określającej stronie skarżącej zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym (do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy i do zwrotu na rachunek bankowy) w sytuacji, w której nie zaistniały przesłanki uprawniające do zastosowania ww. przepisów; – art. 193 § 1 - 3 O.p. poprzez przyjęcie innej podstawy opodatkowania niż wynikająca z rzetelnych oraz niewadliwych ksiąg podatkowych; – art. 125 O.p. poprzez niezastosowanie tej normy prawnej, a w konsekwencji narażenie Stronę skarżącą na szkody i straty wynikające z bezzasadnie przedłużanego postępowania; – art. 120, art. 122, art. 123 i art. 125 w zw. z art. 180, art. 181, art. 187 i art. 190, art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie przez organy podatkowe niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy oraz oparcie rozstrzygnięcia na nieuzasadnionych tezach i opiniach Dyrektora izby Skarbowej w G.; – art. 121 i art. 124 O.p., ponieważ postępowanie podatkowe było prowadzone przez organ odwoławczy z pominięciem obowiązujących przepisów powszechnie obowiązującego prawa oraz z nierzetelnym określeniem stanu faktycznego poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób niepełny i powierzchowny, zaniechanie przeprowadzenia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jak również dokonanie dowolnej interpretacji materiału dowodowego. Natomiast Sąd I instancji ten stan zaaprobował; – art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez jego błędne zastosowanie w sytuacji, w której nie zachodziły przesłanki do jego zastosowania, ponieważ zakwestionowane faktury zostały wystawione przez podmioty faktycznie wykonujące wykazane w nich czynności, a sporne czynności udokumentowane tymi fakturami zostały rzeczywiście wykonane; – art. 86 u.p.t.u. (w sposób rażący) poprzez nieuwzględnienie przez organy podatkowe prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; – konstytucyjnych zasad państwa i prawa, w szczególności art. 7 Konstytucji RP poprzez nałożenie ciężaru podatkowego decyzją administracyjną poza obowiązkiem ustawowym, na podstawie własnych domniemań, co wskazuje na działanie z obrazą art. 2, art. 8 art. 32 oraz art. 217 ustawy zasadniczej. d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 141 § 4 oraz art. 151 ustawy p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję ostateczną wydaną - w ocenie Skarżącego - z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj.: – art. 86 poprzez nieuwzględnienie przez organy podatkowe prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; – art. 17 i nast. Szóstej Dyrektywy w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388KEC) poprzez bezprawne ograniczenie przez organ podatkowy prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; – art. 21 § 3 O.p. poprzez zaakceptowanie przez Sąd 1 instancji bezzasadnego wydania decyzji określającej Skarżącemu zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2008r.; – art. 99 ust. 12 u.p.t.u. poprzez bezzasadne wydania decyzji określającej Skarżącemu zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2008r.; – konstytucyjnych zasad państwa i prawa, w szczególności art. 7 Konstytucji RP poprzez zaakceptowanie przez Sąd nałożenia na Stronę skarżącą ciężaru podatkowego decyzją administracyjną poza obowiązkiem ustawowym, a tym samym zaaprobowanie przez WSA w Gdańsku działania z obrazą art. 2, art. 8 i art. 32 oraz art. 217 ustawy zasadniczej. W oparciu o powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. 7.1. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę ze względu na treść art. 183 § 2 p.p.s.a. jedynie nieważność postępowania, która jednak w sprawie tej nie występuje. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie oparta została na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a, czyli naruszeniu zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania w takiej sytuacji co do zasady w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają ostatnio wymienione zarzuty. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego. 7.2. Odnosząc się do poszczególnych zarzutów w zakresie przepisów postępowania zauważyć należy, że art. 141 § 4 p.p.sa. określa elementy jakie powinno zawierać uzasadnienie orzeczenia. O jego naruszeniu można mówić przede wszystkim wówczas, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia jednego z ustawowych, wyżej wymienionych warunków. W uchwale NSA z 15 lutego 2010r., sygn. akt II FPS 9/09 stwierdzono, że przepis ten może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku. Przepis ten nie może natomiast stanowić samodzielnej podstawy do kwestionowania ustaleń faktycznych w sprawie, a do tego w istocie sprowadza się argumentacja strony, która podnosi w ramach naruszenia tego przepisu, że Sąd I instancji zaaprobował nieprawidłowo ustalony przez organ stan faktyczny w sprawie nie zauważając, że ustalenia faktyczne, na których w konsekwencji oparł merytoryczne rozstrzygnięcie są błędne w stopniu mającym istotny i decydujący wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi i standardy, o których stanowi omawiany przepis. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną oddalenia skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w dostateczny sposób wyjaśnił ponadto motywy podjętego rozstrzygnięcia. Okoliczność, że stanowisko zajęte przez Sąd I instancji jest odmienne od prezentowanego przez wnoszącego skargę kasacyjną, nie oznacza, że doszło do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. 7.3. Zarzuty naruszenia art. 120, art. 122, art. 123, art. 124, art. 125, art. 180, art. 181, art. 187, art. 190 i art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p. sprowadzają się w głównej mierze do kontestowania oceny Sądu I instancji w kwestii prawidłowości prowadzonego postępowania podatkowego, w szczególności postępowania dowodowego. Spór głównie dotyczy tego, czy w okolicznościach rozpatrywanej sprawy i w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ był uprawniony do oddalenia wniosków dowodowych skarżącej spółki. W konsekwencji postawione w skardze kasacyjnej zarzuty zmierzały również do podważenia stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego wyroku. W kontrolowanym orzeczeniu Sąd I instancji zgodził się bowiem z organami, że transakcje opisane w fakturach wystawionych przez spółki B. i B. C. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, o czym świadczyć miał szereg okoliczności faktycznych, znajdujących potwierdzenie w materiale dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy i wskazanym w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji, a następnie powołanych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. 7.4. Odnosząc się do zarzucanej niekompletności materiału dowodowego i do kwestii pominięcia przez organy oferowanych przez Spółkę dowodów, to wskazać należy, że organy w swoich postanowieniach o oddaleniu wniosków dowodych wypowiedziały się wyczerpująco w tej materii, dokładnie argumentując swoją decyzję, którą to argumentację zasadnie podzielił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku. W tym miejscu przypomnieć jedynie należy, że zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód w postępowaniu podatkowym należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 O.p.). Ponadto w myśl art. 187 O.p. organ jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Organ stosownie do wskazanego wyżej przepisu jest obowiązany do zgromadzenia dowodów tylko w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych dowodów w toku postępowania może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, tak jak to miało miejsce na gruncie niniejszej sprawy, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, dowód musi być istotny, w sensie przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy i niezbędny do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że można odmówić przeprowadzenia dowodu, gdy jego przedmiotem są okoliczności wystarczająco udokumentowane innymi dowodami. Bezwzględne stosowanie zasady wynikającej z art. 188 O.p. prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać (wyrok NSA z dnia 27 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1241/10). Organy miały zatem pełne prawo odmówić przeprowadzenia zawnioskowanych przez skarżącą spółkę wniosków dowodowych, zwłaszcza w obliczu lakoniczności i ogólnikowości tez, na jakie zostały złożone i okoliczności zgromadzenia wystarczającego materiału dowodowego, z którego wynikał fakt fikcyjności faktur wystawionych przez spółkę B. i B. C.. Jeśli bowiem z ciągu wystawianych przez szereg podmiotów faktur wynika, że strona skarżąca kupuje od spółek B. i B. C. usługi i roboty, których te spółki nie wykonały, tylko wcześniej miały nabyć od innych firm, które także nie mogły tych robót wykonać, to bezzasadne jest przeprowadzanie szeregu dowodów na okoliczność jakimi siłami i środkami były wykonywane roboty. Wyżej wskazanych przepisów O.p. nie można traktować instrumentalnie, przeciągając w nieskończoność postępowanie podatkowe. Do tego zaś zmierzałoby uwzględnienie wniosków dowodowych strony skarżacej. 7.5. W skardze kasacyjnej znaczną uwagę poświęcono dowodowi z zeznań B. A. W.. Odnosząc się do zarzutu skarżącej, że organy dołączyły do akt postępowania protokoły przesłuchań tego świadka, w których skarżąca nie była stroną i nie brała w nich udziału, przez co pozbawiona została możliwości skutecznej obrony swoich praw wskazać należy na art. 180 § 1 O.p., z którego wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zasada wyrażona w art. 180 § 1 tej ustawy została rozwinięta w jej art. 181 § 1 O.p. W myśl tego przepisu dowodami mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Jak zasadnie argumentował Sąd I instancji, w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ (wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1916/07). W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych dowodów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów O.p.. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna taka wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń. Organy miały więc pełne prawo do tego, by w niniejszym postępowaniu oprzeć się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku innych postępowań. W takiej sytuacji bowiem zasada czynnego udziału strony w postępowaniu jest realizowana poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie, co też uczyniono w niniejszej sprawie. 7.6. Oczywiście nie można a priori wykluczać możliwości powtórzenia niektórych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku innych postępowań. Jednakże w orzecznictwie podnosi się, że konieczne jest to jedynie wówczas, gdy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie podatkowej (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 19 sierpnia 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 204/09). W sytuacji, gdy dowód dotyczy okoliczności nie mających znaczenia dla sprawy lub gdy zgłoszony jest na okoliczność, która została już stwierdzona innym dowodem, nie istnieje nakaz jego powtórzenia. Obowiązkiem strony domagającej się powtórzenia dowodu np. z zeznań świadków jest wykazanie, że w sprawie istnieją zasadnicze wątpliwości, sprzeczności, zaś materiał dowodowy jest niekompletny i zawiera luki. Przenosząc te twierdzenia na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że zarzucając organom podatkowym odmowę powtórzenia dowodu z zeznań Pani B. A. W. strona skarżąca nie podała żadnych innych okoliczności, które ewentualnie miałyby być przedmiotem zeznań ponownie przesłuchanego świadka. Tymczasem za powtórzeniem dowodu z przesłuchania świadków nie może przemawiać ogólnikowe powoływanie się na konieczność wyjaśnienia sprzeczności istniejących w sprawie bez wskazania o jakie konkretnie sprzeczności, luki, czy niejasności w zgromadzonym dotychczas materiale dowodowym chodzi. Za powtórnym przesłuchaniem tego świadka nie mogła przemawiać okoliczność subiektywnego odczucia strony o braku obiektywizmu, czy chęci zaszkodzenia małżonkowi świadka M. S. (w tym czasie małżonkowie pozostawali w sporze, byli w trakcie rozwodu, toczyło się również szereg spraw sądowych z ich udziałem). Należy zgodzić się z Sądem I instancji, że swoimi zeznaniami B. A. W. "obciążyła" nie tylko M. S., ale również siebie, bowiem była wspólnikiem spółki. Przy tym zeznania złożone przez tego świadka nie stanowiły podstawowego i jedynego dowodu potwierdzającego fikcyjność transakcji udokumentowanych fakturami, a stanowiły dodatkowe potwierdzenie ustaleń dokonanych przez organy w toku postępowania. 7.7. W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego organy ponad wszelką wątpliwość ustaliły w oparciu o bogaty materiał dowodowy, a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku słusznie to stanowisko zaakceptował, że obydwie spółki B. i B. C. należały do łańcucha podmiotów powiązanych ze sobą więzami osobowymi i towarzyskimi, które w latach 2008-2010 refakturowały te same materiały i usługi budowlane w celu wyłudzenia podatku VAT (kolejne podmioty łańcucha nakładały jedynie podwyższoną marżę). Organy orzekające zgromadziły w szczególności pełny materiał dowodowy pozyskany w toku postępowania podatkowego, postępowań kontrolnych u wszystkich podmiotów uczestniczących w łańcuchu fikcyjnych transakcji oraz pochodzący z postępowań przed organami ścigania (Policji, CBŚ) i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący, w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 122 i art. 191 O.p. a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 tej ustawy. 7.8. Słusznie też Sąd pierwszej instancji uznał, że zaskarżona decyzja zawiera szczegółowe uzasadnienie faktyczne i prawne, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił w niej dlaczego określonym dowodom dał wiarę, a innym odmówił przymiotu wiarygodności. W decyzjach wskazano także na podstawy prawne rozstrzygnięcia i wskazano przyczyny, dla których powołane przepisy znalazły zastosowanie w sprawie. Tym samym za niezasadne orzekający w niniejszej sprawie Sąd uznał zarzuty skargi kasacyjnej, iż podczas gromadzenia i oceny materiału dowodowego w toku postępowania organy dopuściły się naruszenia zasad wynikających z art. 120, art. 122, art. 123, art. 124, art. 125, art. 180, art. 181, art. 187, art. 190 i art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p.. 7.9. Kwestionując tezy organów, zaakceptowane następnie przez Sąd I instancji, strona skarżąca ani w skardze, ani też w skardze kasacyjnej w istocie nie wskazuje na żadne wiarygodne i weryfikowalne okoliczności lub dowody, które potwierdzałyby jej twierdzenia, ograniczając się w gruncie rzeczy do gołosłownej polemiki nie popartej żadnym materiałem dowodowym. Skargi te bowiem, jak słusznie zauważył Sąd I instancji, ograniczają się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom i poza ogólnikowymi wywodami i twierdzeniami odnośnie do rzeczywistego wykonania usług opisanych w zakwestionowanych fakturach nie zawierają żadnych konkretnych, racjonalnych i popartych stosownym materiałem dowodowym argumentów. Jedyną argumentacją jest niezadowolenie autora skargi kasacyjnej z podjętego rozstrzygnięcia. Fakt, iż organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżąca spółka nie świadczy jeszcze o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym. 7.10. O tym, że wystawcy spornych faktur nie mogli być wykonawcami robót i usług w nich opisanych świadczy szereg dowodów i okoliczności, na które zwrócił uwagę Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku. W tym zakresie wskazano, że w badanym okresie przeprowadzone w spółce B. postępowanie kontrolne wykazało, że była to spółka zajmująca się głównie działalnością handlową, polegającą na przerobie i sprzedaży cebuli. Spółka ta nie wykonywała przy tym żadnych robot budowlanych, albowiem nie dysponowała żadną kadrą posiadającą odpowiednie kwalifikacje do wykonywania takich prac, jak również niezbędnym do tego celu sprzętem. Potwierdzają to w szczególności zeznania głównej księgowej tej spółki. Z zeznań tej osoby wynika również, że faktury dotyczące usług budowlanych były przez spółkę B. "nabywane" i od razu odsprzedawane. Spółka B. prowadziła wyłącznie działalność handlową, nie zatrudniała pracowników budowlanych, a wszelkie tego typu roboty miały być wykonywane przez R. S. i odsprzedawane na rzecz skarżącej Spółki. Trafnie stwierdzono, że skoro spornych prac budowlanych nie mógł wykonać R. S., spółka R. i Spółka B. prac takich w dalszej kolejności nie mogła nabyć od tych podmiotów spółka B., a zatem skarżąca Spółka nie mogła ich zakupić od spółki B.. Odnośnie działalności spółki B. C. trafnie stwierdził Sąd pierwszej instancji, że mimo, iż nie udało się pozyskać dokumentów źródłowych tej spółki (brak ewidencji księgowej, dowodów źródłowych) z zebranego materiału dowodowego wynika, iż rola tej spółki w procesie wystawiania faktur za usługi budowlane była analogiczna jak rola spółki B., czyli do przyjmowania faktur zakupu usług, a następnie, po zwiększeniu wartości netto usługi o nieznaczne kwoty, do wystawienia faktury sprzedaży na rzecz skarżącej Spółki. Sąd pierwszej instancji poddał ocenie wszystkie transakcje udokumentowane fakturami dotyczące zakupu usług od R. S., R., spółki R. i B.. 7.11. W świetle powyższych rozważań, za zasadną należy uznać konkluzję zawartą w zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i zaakceptowaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, że podmioty wystawiające faktury dokumentujące wykonanie określonych robót w określonym czasie muszą mieć możliwości i środki do wykonania tych robót samodzielnie bądź przy pomocy odpowiedniej ilości pracowników, bądź też muszą zlecić wykonanie robót podwykonawcy. Takie założenie prowadzi w rozpoznawanej sprawie do konstatacji, że skoro wystawcy faktur stanowiących podstawę do odliczenia podatku naliczonego przez stronę skarżącą takich możliwości i środków nie mieli i nie mieli ich również wskazywani podwykonawcy, to zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego oraz zasadami logiki przyjąć należy, że nie wykonały fakturowanych usług budowlanych na rzecz skarżącej. Firmy te uczestniczyły jedynie w zorganizowanym procederze wystawiania tzw. pustych faktur w celu uzyskania korzyści polegającej na nieuprawnionym obniżeniu podatku należnego o podatek naliczony. Podobnie czynności tych firm ocenione zostały przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 stycznia 2017 r. sygn. akt I FSK 974/15 ( wyrok dostępny na stronie internetowej CBOSA). 7.12 Za niezasadne uznać też zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące wadliwości postępowania i oceny dowodów w zakresie oceny świadomości strony skarżącej co do tego, że transakcje wynikające ze spornych faktur nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, trafnie bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ocenił tę kwestię. Sąd pierwszej instancji wskazał, iż przeprowadzone postępowanie dowodowe pozwalało stwierdzić, że strona skarżąca wiedziała lub powinna wiedzieć, że transakcje potwierdzone zakwestionowanymi fakturami VAT nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w oparciu o przedstawione orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał, iż: - poza fakturami VAT, w których jako wystawca widnieją spółki B. i B. C., brak jest dowodów świadczących o tym, że sporne dostawy zostały wykonane przez te podmioty; - istniały relacje biznesowo-towarzyskie pomiędzy M. S., C. W. i R. S.; - zawarto umowy o roboty budowlane z firmami, które nigdy nie zajmowały się tego rodzaju działalnością, lecz handlem cebulą, co wskazuje, że podatnik wiedział, a przynajmniej godził się na sytuację, w której rzeczywistymi wykonawcami robót były inne podmioty, nawet gdyby przyjąć, że podatnik nie uczestniczył w oszustwie podatkowym, to przynajmniej godził się na to, nie sprawdzając, kto i w jakim zakresie wykonywał roboty budowlane; - nie było żadnego ekonomicznego uzasadnienia, aby w wykonanie usług budowlanych angażować podmioty, które nie posiadając możliwości przeprowadzenia takich prac musiałyby korzystać z kolejnych podwykonawców, co w efekcie miałoby niewątpliwy wpływ na ostateczną cenę usługi; - towarzyszące zawieranym transakcjom okoliczności wskazują, że skarżąca zadbała wyłącznie o ich formalną stronę, tj. posiadanie faktur, natomiast nie przyłożyła wagi do aspektu legalności obrotu. 7.13. Należy zgodzić się również z Sądem I instancji, że – wbrew twierdzeniom skarżącej spółki - organy podatkowe nie mogły naruszyć art. 4 Europejskiego Kodeksu Dobrej Administracji, gdyż go nie stosowały w toku postępowania podatkowego, albowiem akt ten nie ma mocy bezwzględnie obowiązującej w polskim porządku prawnym, nie jest źródłem powszechnie obowiązującego prawa, nawet w warunkach, gdy państwo nasze wstąpiło do Unii Europejskiej. Jego postanowienia mają jedynie charakter zaleceń, nie ma zresztą potrzeby do niego sięgać w zakresie wskazywanym przez skarżącą kasacyjnie spółkę, bowiem zasada praworządności wynika z art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 Ordynacji podatkowej. 8.1. Jak więc wykazano wyżej, strona skarżąca kasacyjnie nie zdołała skutecznie podważyć stawianych przez organy (a następnie zaakceptowanych przez WSA w Gdańsku) tez o fikcyjności kwestionowanych w toku postępowania faktur, i świadomości skarżącej co do tego, że transkacje te stanowiły nadużycie. Do tak ustalonego stanu faktycznego prawidłowo zastosowano art. 86 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Wykładnia tych przepisów dokonana w sprawie ma oparcie w wykładni Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. 8.2. Art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG - Dz.U.UE.L.77, nr 145, poz. 1; dalej zwaną "VI Dyrektywą"), obecnie art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE. Powyższy przepis Dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Zgodnie zaś z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w tej sprawie. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) tej ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem nie mającym w tym przypadku znaczenia, suma kwot otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem bezwzględnym. W art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. ustawodawca między innymi określił, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wiąże się bowiem z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Celem faktury jest dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Faktura powinna więc odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym jak i podmiotowym. 8.3. Jak wynika z orzecznictwa TSUE w celu skorzystania z prawa do odliczenia zainteresowany ma być podatnikiem w rozumieniu przepisów art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy, obecnie art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE, towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu /vide np. orzeczenia TSUE z 6 lutego 2014 r., sygn. akt C-33/13, Jagiełło (EU:2014:184); z 6 grudnia 2012 r. w sprawie C- 285/11 Bonik (EU:C:2012:774)/. 8.4. W orzeczeniach tych TSUE stwierdził, że krajowe organy administracyjne i sądy powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podkreślił też, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia, przewidzianymi we wskazanych wyżej przepisach dyrektywy jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja ta wiąże się z przestępstwem, czy nadużyciem. TSUE wskazał również, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (vide wyroki z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-271/06 Netto Supermarket (EU:C:2008:105) i z 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-499/10 Vlaamse Oliemaatschappij (EU:C:2011:871). W wyroku w sprawach połączonych z 21 czerwca 2012 r. sygn. akt C-80/11 i C-142/11 Megageben kft i Peter David, TSUE stwierdził, że określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. To na podstawie okoliczności danej sprawy oceniać należy, czy nabywca towarów i usług miał, czy też powinien mieć świadomość, że transakcje stanowią nadużycie. Stwierdzić też należy, że dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest konieczne wykazanie, że podatnik -- nabywca miał świadomość, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie, lecz wystarczy wykazanie, że mógł, czy też powinien był przewidywać, że uczestniczy w takich transakcjach. Oceny w tym zakresie dokonuje się na podstawie okoliczności towarzyszących tym transakcjom. Tak też w tej sprawie uczyniono. 9. Należy również zgodzić się w tym kontekście z twierdzeniami Sądu I instancji, że istniały podstawy do utrzymania w mocy decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług określających stronie zobowiązanie podatkowe, czy nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy albo do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości innej niż zadeklarowana, w oparciu o art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, co czyni zarzut naruszenia tych przepisów za bezzasadny. 10. W związku z powyższymi rozważaniami podnieść należy, że Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się także naruszenia wskazywanych w skardze kasacyjnej zapisów Konstytucji RP w postaci art. 2, art. 7, art. 8, art. 32 i art. 217, zwłaszcza że skarżąca kasacyjnie spółka, poza ogólnikowo sformułowanym zarzutem, nie wskazała w czym konkretnie upatruje złamania przez Sąd I instancji powyższych przepisów. Za takie trudno uznać bowiem stwierdzenie o nałożeniu ciężaru podatkowego decyzją administracyjną poza obowiązkiem ustawowym, zważywszy na fakt, że przytoczone wyżej przepisy zarówno ustawy o podatku od towarów i usług, jak i Ordynacji podatkowej przewidują konieczność wydania stosownej decyzji w sytuacji, gdy podatnik przyjmuje do rozliczenia faktury nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych 11. Wobec powyższego skargę kasacyjną jako nieasadną należało na podstawie art. 184 p.p.s.a oddalić. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 oraz art. 209 tej ustawy.