I FSK 1965/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Mirosław Surma (sprawozdawca), Protokolant Piotr Czyżewski, po rozpoznaniu w dniu 18 listopada 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 lipca 2022 r. sygn. akt I SA/Po 989/21 w sprawie ze skargi A.O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 22 września 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A.O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 19 lipca 2022 r. sygn. akt I SA/Po 989/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę A. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (dalej: "organ odwoławczy") z 22 września 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2014 roku. 1.1 Sąd pierwszej instancji wskazał, że przedmiotem skargi był punkt II decyzji organu odwoławczego, w którym na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej uchylono w całości decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Poznaniu (dalej: "naczelnik") i przekazano sprawę do ponownego rozpatrzenia. Zdaniem sądu, zasadnie organ odwoławczy uznał, że w sprawie konieczne jest przeprowadzenie niezbędnych czynności dowodowych mających na celu wyjaśnienie, jakie rzeczywiście czynności zostały wykonane pomiędzy uczestnikami transakcji i następnie rozpatrzenie oraz dokonanie oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego. Potwierdził stanowisko naczelnika, że w sprawie nie zachodzą przesłanki świadczące o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego. Uznał tez za niezasadne twierdzenia skarżącego, że nie doszło do zawiadomienia o zawieszeniu biegu przedawniania zobowiązania z art. 108 ustawy o VAT. Postępowanie przygotowawcze bowiem dotyczyło m.in. podejrzenia popełnienia przestępstwa polegającego na wystawieniu faktury w sposób nierzetelny - art. 62 § 2 k.k.s. i zaznaczono też okres, w którym przestępstwo to miało być popełnione. Zgodnie z regulacjami art. 108 ust. 1 oraz 103 ust. 1 ustawy o VAT, w 2014 i w 2015 r. na skarżącym ciążył obowiązek samodzielnego obliczenia podatku i jego zapłacenia, z uwagi na wystawienie faktur z VAT. Winien on ten podatek zapłacić do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Ustawodawca jednoznacznie wskazał, że podmioty w przepisie wymienione - w tym osoby fizyczne - w sytuacji ujęcia podatku VAT na fakturze, są obowiązane do jego zapłaty. Skonkretyzował też czynności, które w ramach samoopodatkowania winny być, w związku z wystąpieniem przesłanek podmiotowych i przedmiotowych z art. 108 ustawy o VAT, wykonane - czyli obliczenie podatku i jego zapłata. 2. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku A. O. zarzucił naruszenie: 1. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 141 § 4 i 151 p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 § 7 pkt 1 oraz art. 70c, art. 121 § 1, art. 123 § 1 i 2, art. 187 § 1, art. 200 § 1 i 2 pkt 1, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a i pkt 3 oraz § 2, art. 235 w zw. z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi na decyzję organu oraz uznanie, że nie doszło do instrumentalnego wykorzystania postępowania karnego skarbowego i jednocześnie uznanie, że sąd na etapie decyzji kasatoryjnej nie ma podstaw oceny stanowiska organu odwoławczego w zakresie instrumentalnego wykorzystania postępowania karnego skarbowego, a ponadto uznanie, że zawiadomienie z art. 70c Ordynacji podatkowej było prawidłowe i dotyczyło wszystkich zobowiązań wynikających z decyzji, co do których nie umorzono postępowania oraz że zawiadomienie dotyczyło należności z art. 108 § 1 ustawy o VAT, jak również organ odwoławczy prawidłowo nie wyznaczył terminu z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy strona wnosiła o umorzenie postępowania, gdy tymczasem w ocenie strony postępowanie karne skarbowe zostało wykorzystane instrumentalnie w niniejszej sprawie, co organ odwoławczy i sąd powinni ocenić, albowiem na każdym etapie postępowania organ musi ocenić, czy nie powinno dojść do umorzenia postępowania, a ponadto zawiadomienie z art. 70c nie dotyczyło zobowiązań z art. 108 ustawy o VAT, a bliżej nieokreślonego "zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za rok 2014", co oznacza że organ odwoławczy powinien był umorzyć postępowanie podatkowe również w zakresie należności z art. 108 § 1 ustawy o VAT, jak również organ powinien był wyznaczyć termin z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ decyzja organu nie realizowała w całości żądania odwołania; 2. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, które ma wpływ na wynik sprawy, tj. art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 § 7 pkt 1 oraz art. 70c, art. 121 § 1, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi na decyzję organu oraz uznanie, że nie doszło do instrumentalnego wykorzystania postępowania karnego skarbowego, a ponadto, że zawiadomienie z art. 70c Ordynacji podatkowej było prawidłowe i dotyczyło wszystkich zobowiązań wynikających z decyzji, co do których nie umorzono postępowania oraz że zawiadomienie dotyczyło należności z art. 108 § 1 ustawy o VAT, gdy tymczasem w ocenie strony postępowanie karne skarbowe zostało wykorzystane instrumentalnie w niniejszej sprawie, a ponadto zawiadomienie z art. 70c nie dotyczyło zobowiązań z art. 108 ustawy o VAT, a bliżej nieokreślonego "zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za rok 2014", co oznacza, że nie doszło do zawiadomienia z art. 70c również w zakresie należności z art. 108 § 1 ustawy o VAT. 2.1 Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, ewentualnie uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. 3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1 Skarga kasacyjna pozbawiona była usprawiedliwionych podstaw. 4.2 Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodziła. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 4.3 Skarżący podniósł zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych, o których mowa w art. 174 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie zasługiwały one na uwzględnienie. 4.4 Na gruncie zarzutów naruszenia przepisów postępowania, skarżący wskazał na trzy główne obszary błędnych, jego zdaniem, ustaleń organu podatkowego, a zaakceptowanych przez sąd pierwszej instancji i w konsekwencji doprowadzających do błędnego zastosowania przepisów prawa materialnego. Pierwszy dotyczy uznania, że w sprawie nie doszło do instrumentalnego wykorzystania postępowania karnego skarbowego i przyjęcia braku możliwości oceny decyzji kasacyjnej w tym zakresie. Drugi, błędnego zaakceptowania faktu, że organ odwoławczy przed wydaniem decyzji nie wyznaczył stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, co uniemożliwiło jej podniesienia dodatkowych zarzutów, w tym w zakresie przedawnienia zobowiązań podatkowych, jak i złożenia dodatkowych wniosków dowodowych na okoliczność "prawa do odliczenia czy wykonania spornych dostaw". I w końcu trzeci obszar, tj. wadliwego, zdaniem skarżącego, zawiadomienia w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej, które nie obejmowało zobowiązania z art. 108 ustawy o VAT. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że postawione w powyższych obszarach zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c i 151 p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 § 7 pkt 1 oraz art. 70c, art. 121 § 1, art. 123 § 1 i 2, art. 187 § 1, art. 200 § 1 i 2 pkt 1, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a i pkt 3 oraz § 2, art. 235 w zw. z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej - nie zasługiwały na uwzględnienie. 4.4.1 Analiza uzasadnienia sądu pierwszej instancji nie pozostawia wątpliwości, że sąd ten prawidłowo zaakceptował ocenę organów podatkowych, co do braku podstaw do przyjęcia, że w realiach niniejszej sprawy doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzegł żadnych okoliczności, które mogłyby potwierdzać eksponowaną w skardze kasacyjnej tezę o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego, a tym samym, że doszło do przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych. Jak potwierdzają to przywołane przez sąd pierwszej instancji okoliczności wszczęcie postępowania karnego skarbowego w dniu 23 kwietnia 2019 r. nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Postępowanie to wszczęte zostało w sprawie przestępstwa skarbowego polegającego na pomocnictwie do narażenia na uszczuplenie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r., poprzez wystawienie i posługiwanie się nierzetelnymi fakturami VAT oraz polegającego na podaniu nieprawdy w złożonych Naczelnikowi Pierwszego Urzędu Skarbowego w Poznaniu deklaracjach VAT-7K i wystawieniu oraz posłużeniu się nierzetelnymi fakturami VAT, a tym samym narażeniu na uszczuplenie podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2014 r. Co istotne, w postępowaniu tym wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów, które zostały ogłoszone skarżącemu. W toku dochodzenia przesłuchano trzech świadków, a postępowanie przygotowawcze nie zostało zawieszone. Ponadto podjęte czynności dowodowe wskazują, że w sprawie zachodziło uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa. Istniały zatem przyczyny podmiotowe i przedmiotowe wszczęcia tego postępowania. W związku z powyższym wpływu na tak dokonaną ocenę wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie ma okoliczność, jak zarzucono w skardze kasacyjnej, że nastąpiło to w ostatnim roku przed przedawnieniem. Nie ma w tym zakresie w sprawie wątpliwości, że podjęte czynności procesowe służyły realizacji celów tego postępowania. Brak było zatem podstaw dla przyjęcia, że jedynym celem wydania postanowienia o wszczęciu postępowania było wpłynięcie na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (jego zawieszenie). Prawidłowości tego stanowiska nie może podważyć odwoływanie się w skardze kasacyjnej do tego fragmentu uzasadnienia sądu pierwszej instancji, w którym sąd wypowiedział się co do dalszego postępowania organów. Sąd ten prawidłowo wskazał, że w ponownym postępowaniu, w konsekwencji decyzji kasacyjnej, organy podatkowe winny uwzględnić (niejako uaktualnić) kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego, tj. jego biegu i okoliczności wpływających na ten bieg. 4.4.2 Skarżący kasacyjnie nie dostarczył też argumentów na potwierdzenie jakoby niewyznaczenie stronie przed wydaniem decyzji odwoławczej siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, mogło mieć wpływ na wynik tej sprawy. Zdaniem skarżącego zaniechanie to uniemożliwiło stronie podniesienie dodatkowych zarzutów, w tym w zakresie przedawnienia zobowiązań podatkowych, jak i złożenia dodatkowych wniosków dowodowych na okoliczność "prawa do odliczenia czy wykonania spornych dostaw". Co znamienne, skarżący w swej wypowiedzi nie skonkretyzował jakich to okoliczności i dowodów nie mógł powołać. Wymaga zaś podkreślenia, że nawet gdy dojdzie do uchybienia przez organ podatkowy obowiązkowi wynikającemu z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, to skarżący, formułując zarzut naruszenia tego przepisu, nie może ograniczyć się do odnotowania faktu takiego naruszenia, lecz powinien wykazać istotny wpływ tego naruszenia na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 1 grudnia 2023 r., III FSK 1033/12 - dostępny na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W realiach sprawy skarżący poprzestał jedynie na powołaniu ogólnego argumentu o braku możliwości podniesienia dodatkowych zarzutów, natomiast nie wyjaśnił, w czym upatrywał istotnego wpływu na wynik sprawy w związku z okolicznościami, których nie mógł podać, ponieważ organ nie wyznaczył terminu z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Trafnie przy tym wskazał sąd pierwszej instancji, że strona nie podniosła żadnych uwag w odniesieniu do ustaleń decyzji organu I instancji i dowodów znajdujących się w aktach sprawy, dotyczących szeroko weryfikowanego przez naczelnika zagadnienia przedawnienia zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem postępowania podatkowego, w tym również w kontekście instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Takie zarzuty, mogące ewentualnie podważyć stanowisko organu, nie znalazły się nie tylko w odwołaniu, ale też i w skardze do sądu pierwszej instancji. W tej sytuacji, podnoszenie zarzutu naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej dopiero na etapie skargi kasacyjnej, do tego bez konkretnego uzasadnienia, nie pozwala na uznanie jego zasadności. 4.4.3 Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł również w skardze kasacyjnej podstaw dla podważania prawidłowości zawiadomienia wystosowanego do skarżącego w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej. Skarżący w swej argumentacji podał, że zobowiązanie z art. 108 ustawy o VAT nie jest zobowiązaniem podatkowym, ma charakter pewnej sankcji administracyjnej, a ponadto, zacytowane w zawiadomieniu przepisy nie mają związku z zobowiązaniem z art. 108 ustawy o VAT, co więcej zawiadomienie to nie dotyczyło zobowiązań z art. 108 § 1 ustawy o VAT, ponieważ nie zawiera prawidłowego okresu rozliczeniowego dla podatku od towarów i usług. W tym kontekście należało wskazać, że zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawią fakturę, w której wykażą kwotę VAT, są obowiązani do jego zapłaty. Przepis ten przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego wskutek samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług. Konstrukcja prawna uregulowana w tym przepisie jest instrumentem ochrony finansów publicznych przed uszczupleniem należności podatkowej w wyniku nieuzasadnionego odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktury, która nie potwierdza rzeczywistej transakcji. Istnieje bowiem ryzyko tego, że adresat faktury potraktuje wskazany w niej podatek jako podatek naliczony, a organy podatkowe nie wykryją tej nieprawidłowości. Z tej perspektywy, unormowanie zawarte we wspomnianym przepisie jest elementem swoistego "uszczelniania systemu" - skoro odbiorca faktury może na jej podstawie odliczyć podatek naliczony, to ten kto ją wystawił zobowiązany jest odprowadzić kwotę, która dla niego jest podatkiem należnym. Dlatego, w orzecznictwie można spotkać się z poglądem, że konstrukcji prawnej uregulowanej w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie sposób klasyfikować jako sankcji podatkowej (administracyjnej). Dodatkowo świadczy o tym fakt, że możliwa jest korekta faktury wystawionej w okolicznościach wskazanych w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (por. wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z 27 października 2023 r. I FSK 845/23 i powołane tam orzecznictwo). Odnosząc te uwagi do stanu faktycznego sprawy i zarzutów podnoszonych w skardze kasacyjnej, należało w pełni zaakceptować stanowisko sądu pierwszej instancji, że przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wiąże powstanie obowiązku podatkowego z samym faktem wystawienia faktury z ujętym w niej VAT. Obowiązek ten poddany został konkretyzacji w art. 103 ust. 1 ustawy o VAT, w którym stwierdzono, że podmioty wymienione w art. 108 są obowiązane, samodzielnie - bez wezwań ze strony organu podatkowego, dokonać wyliczenia tego podatku i jego zapłacenia. Z kolei w przepisie art. 21 § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej jednoznacznie unormowano tę szczególną sytuację, jaką jest obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze, przez podmioty wymienione w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Tym samym osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej lub osoby fizyczne, na mocy przepisów prawa materialnego zobowiązane zostały do samodzielnego wyliczenia tego podatku i jego zapłacenia, upoważniono organy podatkowe do wydawania decyzji określających to zobowiązanie, jeśliby dany podmiot tego obliczenia i zapłaty nie uczynił. Nie zasługiwały też na uwzględnienie zarzuty skargi kasacyjnej, wskazujące, że zacytowane w zawiadomieniu przepisy nie mają związku z zobowiązaniem z art. 108 ustawy o VAT. Skarżący w uzasadnieniu skargi kasacyjnej odwołał się do art. 54 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (j. t. Dz. U. z 2013 r., poz. 186 ze zm., dalej: k.k.s.) i do art. 56 § 1 – 3 k.k.s., tymczasem w zawiadomieniu wskazano, że postępowanie przygotowawcze dotyczy podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 62 § 2 k.k.s. Przepis ten stanowi, że kto fakturę lub rachunek wystawia w sposób nierzetelny albo takim dokumentem się posługuje, podlega karze grzywny do 720 stawek dziennych albo karze pozbawienia wolności na czas nie krótszy od roku, albo obu tym karom łącznie. Penalizowane w tym przepisie czyny wprost odnoszą się do ustaleń organów, że skarżący wystawił w sposób nierzetelny faktury VAT, niedokumentujące rzeczywistych transakcji. Nie budzi wątpliwości, że faktura, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT winna być kwalifikowana jako tzw. faktura nierzetelna w rozumieniu art. 62 § 2 k.k.s. (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 marca 2012 r. I FSK 783/11). Skarżący zarzucił również w skardze kasacyjnej, że zawarty w zawiadomieniu zwrot "w zakresie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za rok 2014" nie zawiera prawidłowego dla podatku od towarów i usług okresu rozliczeniowego, jak i że zawiadomienie rozciąga się na okres do 25 stycznia 2015 r., czyli nie dotyczy samego wystawienia faktur, a wpłaty bliżej nieokreślonego zobowiązania. I w tym zakresie należało podzielić argumentację sądu pierwszej instancji, że zgodnie z regulacjami art. 108 ust. 1 oraz 103 ust. 1 ustawy o VAT, w 2014 i w 2015 r. na skarżącym ciążył obowiązek samodzielnego obliczenia podatku i jego zapłacenia, z uwagi na wystawienie faktur z VAT. Winien on ten podatek zapłacić do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Treść zawiadomienia wydanego na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej, w którym odniesiono się do "zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 2014 r." i "w zakresie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2014 r.", w pełni zatem koreluje z tymi przepisami. Czyni to zatem zarzuty skarżącego niezasadnymi. 4.5 Nie zasługiwał również na uwzględnienie zarzut skargi kasacyjnej, odwołujący się do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z jego treścią, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a w razie gdy wskutek uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Przepis ten określa wymogi formalne uzasadnienia orzeczenia. Jednym z elementów koniecznych uzasadnienia jest wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W ramach podstawy prawnej rozstrzygnięcia sąd powinien podać nie tylko argumenty, którymi kierował się wydając takie, a nie inne rozstrzygnięcie, ale też wskazać dlaczego nie podziela zarzutów strony. W orzecznictwie przyjmuje się, że wadliwość uzasadnienia może stanowić usprawiedliwioną podstawę kasacyjną naruszenia przepisów postępowania, gdy uzasadnienie nie pozwala na kasacyjną kontrolę orzeczenia. Odnotować też należy, że w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 (publ. ONSA i WSA 2010, Nr 3, poz. 39) przyjęto, że art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Sytuacja tego rodzaju w rozpoznanej sprawie nie zachodziła. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd pierwszej instancji zarówno przytoczył przepisy, jakie w jego ocenie winny mieć zastosowanie w sprawie, ale także przedstawił tok rozumowania, jaki doprowadził go do podjętego rozstrzygnięcia. Wskazał ustalenia faktyczne, które przyjął za podstawę orzekania. Sąd pierwszej instancji w sposób wystarczający (umożliwiający dokonanie kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku) odniósł się do zarzutów skargi i wyjaśnił, z jakich przyczyn podzielił stanowisko organu. 4.6 Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a i ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (j. t. Dz. U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.).