I FSK 1963/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA (del.) Krzysztof Wujek (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Czuduk, po rozpoznaniu w dniu 13 lutego 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 30 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 297/17 w sprawie ze skargi P. F. "[...]" z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 10 października 2016 r. nr ITPP2/4512-485/16-1/AK w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od P. F. "[...]" z siedzibą w S. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 580 (pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 30 maja 2017 r. o sygn. I SA/Gd 297/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uwzględnił skargę P. F. [...] w S. (dalej: "wnioskodawca" lub "skarżąca") uchylając wydaną przez Ministra Rozwoju i Finansów interpretację indywidualną z 10 października 2016 r. nr ITPP2/4512-485/16-1/AK w przedmiocie podatku od towarów i usług. Przedstawiając stan faktyczny sprawy wskazał, że 11 lipca 2016 r. skarżąca złożyła wniosek o wydanie interpretacji. W jego treści podała, że jest samorządową instytucją kultury, zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, świadczącym usługi kulturalne korzystające ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej jako "ustawa o VAT") lub opodatkowane 8% stawką, na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, a także dokonującym czynności opodatkowanych podstawową 23% stawką podatku. Źródłami finansowania działalności bieżącej oraz inwestycyjnej są dotacje otrzymywane z budżetu Miasta, z budżetu Skarbu Państwa oraz środki własne uzyskane z prowadzonej działalności artystycznej (wpływy z biletów, karnetów), ze sprzedaży płyt, z najmu i dzierżawy składników majątkowych oraz środki finansowe uzyskane od sponsorów. Dotychczas F. dokonywała częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o art. 90 ustawy o VAT. Jednakże w 2015 r. w ramach programu "[...] F. otrzymała środki finansowe z Ministerstwa Kultury i Dziedzictwa Narodowego pochodzące z Funduszu Promocji Kultury na realizację ośmiu koncertów edukacyjnych dla dzieci i dorosłych. W związku z powyższym zobligowana została do zorganizowania cyklu nieodpłatnych koncertów, które zdaniem wnioskodawcy powinny zostać zakwalifikowane jako związane z działalnością gospodarczą, gdyż poszerzają grono miłośników muzyki, zwiększają przychody z tytułu sprzedaży biletów oraz płyt oraz służą działaniom promocyjno-marketingowym wnioskodawcy. Dlatego też we wniosku o interpretację zadano następujące pytanie: Czy otrzymanie celowej dotacji na zorganizowanie ośmiu koncertów edukacyjnych jako imprez niebiletowanych (tzw. wstęp wolny), można w całości uznać za prowadzoną przez F. działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i w konsekwencji dokonywać częściowego odliczenia podatku naliczonego wyłącznie na podstawie art. 90 z wykluczeniem zasad, o których mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT? Zdaniem skarżącej wszystkie usługi świadczone nieodpłatnie nie stanowią odrębnego obok działalności gospodarczej przedmiotu, co oznacza, że norma z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT nie będzie miała w tym przypadku zastosowania, gdyż nabywane towary i usługi wykorzystywane są wyłącznie dla celów prowadzonej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. Przyczyniają się bowiem w sposób pośredni do generowania przychodów ze sprzedaży biletów oraz płyt CD i DVD jak również pozyskania dodatkowych źródeł finansowania kolejnych przedsięwzięć kulturalnych. Mają zatem wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości i są integralnie związane z prowadzoną działalnością, której towarzyszą. Stanowisko wnioskodawcy w tym zakresie Minister Rozwoju i Finansów w wydanej interpretacji indywidualnej uznał za nieprawidłowe. W jego ocenie czynności wykonywane przez F. w ramach projektu [...] to czynności statutowe, które nie stanowią czynności wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. F. otrzymuje bowiem na te konkretne czynności dofinansowanie i trudno w takich okolicznościach zgodzić się z twierdzeniem, że projekt ten jest realizowany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Organizacja bezpłatnych koncertów to działalność inna niż działalność gospodarcza, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Dlatego też wnioskodawca zobowiązany jest do stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, gdyż wykonuje czynności zarówno w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jak i działalności innej niż gospodarcza oraz nabywa towary i usługi wykorzystywane zarówno do celów działalności gospodarczej jak i do celów odrębnych. Tymczasem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje jedynie w zakresie w jakim towary i usługi służą do wykonywania czynności opodatkowanych. Na skutek złożonej skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów podzielając tym samym stanowisko skarżącej. Uznał bowiem, że analiza okoliczności faktycznych sprawy w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa pozwala stwierdzić, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., skoro wnioskodawca nie wykonywał czynności niepodlegających ustawie o VAT, to nie będzie miał obowiązku określania kwot podatku naliczonego do odliczenia zgodnie ze "sposobem określenia proporcji", o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Tym bardziej, że jak wskazano we wniosku, skarżąca wykonuje czynności opodatkowane i zwolnione z opodatkowania, przy czym wszystkie wykonywane czynności podlegają ustawie o VAT. Zatem w tak przedstawionym stanie faktycznym nie będzie zobowiązana do stosowania współczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a. Skargę kasacyjną od tego wyroku złożył Szef Krajowej Administracji Skarbowej, domagając się jego uchylenia w całości i rozpoznania skargi, ewentualnie uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. - dalej p.p.s.a.), zarzucił naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego tj.: - art. 86 ust. 2a w zw. z art. 15 ust. 2 w zw. z art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT przez jego niezastosowanie do opisanego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego oraz przyjęcie, że zorganizowanie ośmiu koncertów edukacyjnych niebiletowanych oznacza wykonywanie czynności opodatkowanych (świadczenie usług) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a w konsekwencji stwierdzenie, iż skarżąca nie powinna stosować sposobu określenia proporcji, o którym mowa w tym przepisie; 2) przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj.: - art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. przez dokonanie niepełnej analizy i oceny stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skutkiem czego uzasadnienie wyroku, uchybiając regułom przekonywania, nie określa przesłanek, na których oparł się Sąd uznając, że zorganizowanie ośmiu koncertów edukacyjnych niebiletowanych stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT, co jest zasadnicze dla prawidłowego rozstrzygnięcia kwestii ewentualnego zastosowania sposobu określenia proporcji, a w konsekwencji uniemożliwia organowi poznanie motywów podjętego przez Sąd rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu powyższego organ zarzucił Sądowi I instancji niedokonanie oceny charakteru czynności wykonywanych przez F. w szczególności w świetle uregulowań art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, co spowodowało, iż te zostały zrównane z czynnościami opodatkowanymi, podczas gdy czynności te są z jednej strony nieodpłatne, a z drugiej stanowią przejaw działalności statutowej instytucji kultury. Takie działanie stoi w rażącej sprzeczności z regulacją art. 86 ust. 2a ustawy o VAT oraz zasadą neutralności, ponieważ zezwala na odliczenie podatku naliczonego w związku z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu. Ponadto pozbawia organ możliwości oceny zdarzenia wskazanego we wniosku skutkiem czego interpretacja indywidualna stanowić będzie pozbawioną merytorycznej analizy prezentację stanu faktycznego, co jest sprzeczne z rolą i funkcją jaką ma spełniać ta instytucja. Naczelny Sąd Administracyjny zajął w tej sprawie następujące stanowisko. Skarga kasacyjna jest uzasadniona. Trafny jest zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. przez sporządzenie uzasadnienia wyroku w sposób, który nie wyjaśnia przyjętej przez Sąd oceny stanu faktycznego i jego kwalifikacji prawnej, przez co nie poddaje się ocenie instancyjnej. Sedno sporu w niniejszej sprawie dotyczy pytania, czy zorganizowanie przez Skarżącą koncertów edukacyjnych, jak to określiła "niebiletowanych", sfinansowanych z pieniędzy przekazanych przez Ministerstwo Kultury i Dziedzictwa Narodowego należy do jej działalności gospodarczej, czy do działalności innej niż gospodarcza. Od odpowiedzi na to pytanie zależy odpowiedź na pytanie postawione we wniosku o interpretację - czy Skarżąca ma prawo do częściowego odliczenia kwot podatku naliczonego według zasad z art. 90 ustawy o VAT, czy też będzie musiała stosować zasady z art. 86 ust. 2a i następne tej ustawy. Stanowisko Sądu w tej kwestii zostało przedstawione w końcowej części uzasadnienia wyroku w ten sposób, że skoro Skarżąca, jak to wyraziła we wniosku o interpretację, wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane i zwolnione od VAT, ale wszystkie podlegające tej ustawie, co należy rozumieć jako stanowiące jej działalność gospodarczą, to nie ma obowiązku stosować zasad odliczenia podatku naliczonego z art. 86 ust. 2a i następne ustawy o VAT i z tego powodu uchyli interpretację Organu jako naruszającą przepis prawa materialnego. W tym tkwi naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., ponieważ takie stwierdzenie nie zawiera oceny stanowiska Organu wyrażonego w interpretacji i jednocześnie nie wyjaśnia oceny stanu faktycznego przyjętej przez Sąd, co wyklucza ocenę zastosowania przepisów prawa materialnego jako przedwczesną. Sąd utożsamił przedstawioną we wniosku o interpretację ocenę stanu faktycznego z jego opisem. Opisem stanu faktycznego są informacje o koncertach edukacyjnych, zasadach i celu ich organizowania, finansowania itp. Oceną prawną tego stanu faktycznego jest stwierdzenie, że są to czynności podlegające ustawie o VAT jako przejaw działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 tej ustawy. Organ był związany opisem stanu faktycznego przedstawionym przez Skarżącą w jej wniosku, a nie jego kwalifikacją prawną, bo tej dokonał sam zgodnie z art. 14c pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. w Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.). Sąd pierwszej instancji, kontrolując zgodność z prawem zaskarżonej doń interpretacji, powinien był ocenić stanowisko organu w tym względzie, powinien odnieść się do kwalifikacji prawnej stanu faktycznego przyjętej przez organ interpretacyjny, czego nie ma w uzasadnieniu wyroku. Wobec tych uchybień wyrok Sądu pierwszej instancji został uchylony na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. a sprawa została przekazana temu Sądowi do ponownego rozpoznania. Rozpoznając sprawę ponownie Sąd oceni stanowisko Organu co do tego, czy zorganizowanie przez Skarżącą cyklu koncertów edukacyjnych należy uznać za przejaw działalności gospodarczej, o jakiej mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, czy też innej niż działalność gospodarcza. W drugiej kolejności oceni stanowisko organu co do stosowania przepisów prawa materialnego – art. 86 ust. 2a lub art. 90 ustawy o VAT. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego zostało wydane z mocy art. 203 pkt 2 p.p.s.a. przy zastosowaniu § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804).