I FSK 1962/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, , po rozpoznaniu w dniu 10 grudnia 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 25 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Ke 199/19 w sprawie ze skargi A. B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 27 marca 2019 r., nr [...] w przedmiocie wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z 25 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Ke 199/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach (dalej: Sąd pierwszej instancji) po rozpoznaniu skargi A.B. (dalej: Skarżący) oddalił skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z 27 marca 2019 r. w przedmiocie wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania 2.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z 27 marca 2019 r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Kielcach z 7 stycznia 2019 r. w sprawie odmowy doradcy podatkowemu wypłaty wynagrodzenia tytułem pełnienia przez niego funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego H. sp. z o.o. (dalej: Spółka) w postępowaniu podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. 2.2. Organy ustaliły, że w czasie pełnienia funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego Skarżący wykonał następujące czynności: 16 października 2017 r. zapoznał się z aktami sprawy wykonując fotokopie wybranych dokumentów, odebrał w tym samym dniu skierowane do Spółki postanowienie o wyznaczeniu stronie przed wydaniem decyzji siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, odebrał wysłaną za pośrednictwem poczty decyzję z 28 listopada 2017 r. W związku z powyższym, uwzględniając poniesiony przez tymczasowego pełnomocnika szczególnego nakład pracy, jego zaangażowanie i aktywność oraz korzystając z rozwiązania przewidzianego w § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153; dalej: rozporządzenie MS) ustalono jego wynagrodzenie w wysokości 120 zł netto. 2.3. W skardze do sądu administracyjnego Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 138n § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.; dalej: O.p.) w związku z § 2 ust. 1, § 2 ust. 2 zdanie pierwsze i § 3 pkt 1 lit g. rozporządzenia MS przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że organ podatkowy uprawniony jest do miarkowania wynagrodzenia pełnomocnika i określania jego wysokości w kwotach niższych od podstaw ustalonych zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 1 tego przepisu. 2.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasowe stanowisko. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 3.1. Sąd uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie i oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.; dalej: p.p.s.a.). 3.2. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do odpowiedzi na pytanie, czy w realiach rozpoznawanej sprawy organ podatkowy może miarkować wynagrodzenie i przyznać je doradcy podatkowemu ustanowionemu tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym w niższej wysokości niż wnika to z ogólnych przepisów regulujących tą kwestię. Sąd wyraził pogląd zgodnie z którym, wedle brzmienia § 2 ust. 1 rozporządzenia MS, odpowiednio stosowanym w przedmiotowej sprawie, organ go stosujący ma prawo miarkować wynagrodzenie tymczasowego pełnomocnika szczególnego, biorąc pod uwagę niezbędny nakład pracy tego podmiotu, a także charakter sprawy i wkład pracy pełnomocnika w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia. W związku z tym nie ma przeszkód, aby organ, otrzymawszy wniosek o wypłatę wynagrodzenia odstąpił od stawek wynagrodzenia określonych w widełkach, których wysokość zależy od wartości przedmiotu sporu i biorąc pod uwagę, okres pełnienia roli pełnomocnika, stopień zaangażowania tymczasowego pełnomocnika szczególnego w postępowanie podatkowe, przyznał mu wynagrodzenie adekwatne do stopnia jego aktywności w sprawie. Sąd uznał, że organy podatkowe nie naruszyły prawa przyznając Skarżącemu wynagrodzenie w wysokości 120 zł netto. Powyższe wynagrodzenie jest adekwatne do zakresu podjętych czynności w sprawie, nakładu pracy, stopnia skomplikowania sprawy oraz wkładu pracy w przyczynienie się do wyjaśnienia i rozstrzygnięcia sprawy. 4. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną 4.1. Skargę kasacyjną wniósł Skarżący zaskarżając powyższy wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 138n § 3 O.p. w związku z § 2 ust. 1 i § 2 ust. 2 zd. pierwsze rozporządzenia MS przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że organ podatkowy uprawniony jest do miarkowania wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego i określania wysokości tego wynagrodzenia w kwotach niższych od podstaw ustalonych zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 1 tego przepisu. 4.2. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych prawem. 4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Zgodnie z art. 182 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. Wobec tego, że z taką sytuacją mamy do czynienia w tej sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym. 5.2. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., a zatem w zakresie wyznaczonym w podstawach kasacyjnych przez stronę wnoszącą omawiany środek odwoławczy, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny wymienione zostały w art. 183 § 2 tej ustawy, a które w niniejszej sprawie nie występują. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11). Rozpoznając skargę kasacyjną w tak zakreślonych granicach, stwierdzić należy, że nie została ona oparta na usprawiedliwionych podstawach i z tego powodu nie została przez Sąd uwzględniona. 5.3. Skarżący kasacyjnie w ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego zarzucił błędną wykładnię art. 138n § 3 O.p. w związku z § 2 ust. 1 i § 2 ust. 2 rozporządzenia MS polegającą na błędnym przyjęciu, że organ podatkowy uprawniony jest do miarkowania wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego i określania wysokości tego wynagrodzenia w kwotach niższych od podstaw ustalonych zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 1 tego przepisu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowa była dokonana w sprawie przez Sąd pierwszej instancji wykładnia przytoczonych przepisów. 5.4. W zakresie wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego ustanowionego z urzędu należy w pierwszej kolejności odwołać się do treści przepisu art. 138n § 3 O.p. stanowiącego, że do ustalenia wynagrodzenia oraz kosztów adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego, wyznaczonego tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym, stosuje się odpowiednio przepisy o kosztach pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu, wydanego na podstawie art. 41b ust. 2 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (Dz. U. z 2019 r. poz. 283 i 730). W oparciu o wspomnianą delegację ustawową zawartą w ustawie o doradztwie podatkowym, Minister Sprawiedliwości wydał - wskazywane już - rozporządzenie z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu. Zaznaczenia wymaga, że wysokość wynagrodzenia pełnomocnika szczególnego, prawodawca określił "widełkowo", w przedziałach wartości uwzględniających wartość przedmiotu sporu (§ 3 ust.1 i ust. 2 pkt 1 rozporządzenia MS). Jednocześnie, w § 2 ust. 1 rozporządzenia MS stosowanego posiłkowo w przedmiotowej sprawie przewidziano, że zasądzając wynagrodzenie doradcy podatkowego, sąd bierze pod uwagę niezbędny nakład jego pracy, a także charakter sprawy i wkład pracy doradcy podatkowego w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie (aprobując stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku) uznał, że z treści ww. przepisów jasno wynika, że tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu przysługuje wynagrodzenie wypłacane przez państwo, o ile – w myśl § 4 ust. 2 rozporządzenia MS – opłata ta nie została zapłacona w całości lub w części. W przedmiotowej sprawie stosowne oświadczenie pełnomocnika w tym względzie zostało złożone a zatem spełniono wymogi formalne dochodzenia przez doradcę podatkowego wypłaty należnego mu wynagrodzenia. 5.5. Naczelny Sąd Administracyjny podziela w całości pogląd wyrażany przez sądy administracyjne, zgodnie z którym, wedle brzmienia § 2 ust. 1 rozporządzenia MS, odpowiednio stosowanym w przedmiotowej sprawie, organ go stosujący ma prawo miarkować wynagrodzenie tymczasowego pełnomocnika szczególnego, biorąc pod uwagę niezbędny nakład pracy tego podmiotu, a także charakter sprawy i wkład pracy pełnomocnika w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia. W związku z tym nie ma przeszkód, aby organ, otrzymawszy wniosek o wypłatę wynagrodzenia odstąpił od stawek wynagrodzenia określonych w widełkach, których wysokość zależy od wartości przedmiotu sporu i biorąc pod uwagę, okres pełnienia roli pełnomocnika, stopień zaangażowania tymczasowego pełnomocnika szczególnego w postępowania podatkowe (kontrolne), przyznał mu wynagrodzenie adekwatne do stopnia jego aktywności w sprawie (por. wyroki NSA z: 14 listopada 2018 r., sygn. akt I GSK 2237/18; 7 czerwca 2018 r., sygn. akt I GSK 942/17; 18 stycznia 2018 r., sygn. akt I GSK 955/17 i 7 listopada 2017 r., sygn. akt I GSK 861/17 W orzecznictwie sądów administracyjnych i literaturze przedmiotu z treści rozporządzenia wywodzi się, że pełnomocnik ustanowiony w ramach przyznanego stronie prawa pomocy otrzymuje wynagrodzenie jedynie w związku z faktycznym (rzeczywistym) udzieleniem pomocy prawnej (por. postanowienie NSA z 22 grudnia 2004 r., sygn. akt OZ 720/04, ONSAiWSA 2005/5/93; postanowienie NSA z 18 października 2007 r., sygn. akt II FZ 515/07; wyrok WSA w Białymstoku z 28 lutego 2008 r., sygn. akt II SA/Bk 835/07 oraz S. Babiarz, B. Dauter, M. Niezgódka-Medek: Koszty postępowania w sprawach administracyjnych i sądowoadministracyjnych, Warszawa 2007, s. 316-317; Jan Paweł Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2008, wydawnictwo Prawnicze Lexis Nexis (wydanie 3) s. 599; wyrok NSA z 8 stycznia 2008 r., sygn. akt I FSK 1648/08). Podzielając powyższy pogląd Sąd kasacyjny zwraca uwagę, że jest to dorobek orzeczniczy na tle uregulowań dotyczących prawa pomocy ale znajdujący zastosowanie również do ustalenia wynagrodzenia doradcy podatkowego, wyznaczonego tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym na podstawie art. 138n § 3 O.p. Zasądzenie bowiem wynagrodzenia oznacza, że Skarb Państwa przejmuje na siebie ciężar finansowy związany z wynagrodzeniem za świadczenie pomocy i że sąd (lub organ gdy wynagrodzenie dotyczy czynności przed organem podatkowym), jako dysponent środków publicznych, odpowiada za zasadność i legalność ich wydatkowania. Oznacza to uprawnienie i obowiązek sądu (odpowiednio organu) ustalenia, czy pomoc prawna rzeczywiście została udzielona (por. też wyroki NSA z 7 listopada 2017 r., sygn. akt I GSK 861/17 oraz z 14 listopada 2018 r., sygn. akt I GSK 2237/18). W konsekwencji powyższego Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zaprezentowanego w skardze kasacyjnej i popartego przywołanymi w niej orzeczeniami wojewódzkich sądów administracyjnych poglądu, zgodnie z którym organ podatkowy ustalając wynagrodzenie tymczasowego pełnomocnika szczególnego uprawniony jest do miarkowania wysokości tego wynagrodzenia jedynie w przedziale, którego dolną granicę stanowią kwoty określone według zasad wynikających z § 3 ust 1 pkt 1 rozporządzenia MS. 5.6. Oceniając nakład pracy i charakter sprawy oraz biorąc pod uwagę stopień zaangażowania tymczasowego pełnomocnika szczególnego w postępowanie podatkowe, zgodzić należy się z Sądem pierwszej instancji, że organy podatkowe nie naruszyły prawa przyznając Skarżącemu wynagrodzenie w wysokości 120 zł netto. Zdaniem Sądu kasacyjnego powyższe wynagrodzenie jest adekwatne do zakresu podjętych czynności w sprawie, nakładu pracy, stopnia skomplikowania sprawy oraz wkładu pracy w przyczynienie się do wyjaśnienia i rozstrzygnięcia sprawy. Jak ustalił organ odwoławczy, Skarżący w okresie pełnienia funkcji – od 25 września 2017 r. – zapoznał się z aktami sprawy i wykonał fotokopię wybranych dokumentów, odebrał postanowienie o wyznaczeniu stronie przed wydaniem decyzji siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego oraz odebrał decyzję organu pierwszej instancji z 28 listopada 2017 r. Rola tymczasowego pełnomocnika szczególnego spółki ograniczyła się jedynie do odbioru korespondencji (2 pisma), zapoznania się z aktami sprawy i wykonania fotokopii wybranych dokumentów, co w żaden sposób nie przyczyniło się do wyjaśnienia i rozstrzygnięcia sprawy. Z akt sprawy wynika, że pełnomocnik nie sporządzał pism procesowych, nie wniósł odwołania od decyzji organu pierwszej instancji, w żaden sposób nie dał wyrazu merytorycznemu stanowisku jakie zajmował w sprawie. Podejmował jedynie korespondencję. Również zapoznanie się z aktami nie skutkowało żadną wymierną dla wyjaśnienia i rozstrzygnięcia sprawy reakcją pełnomocnika. W tej sytuacji żądanie przyznania Skarżącemu wynagrodzenia z tytułu pełnienia przez niego funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego spółki w wysokości 7.200 zł netto, organy podatkowe zasadnie oceniły jako zbyt wygórowane. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe były uprawnione do miarkowania wynagrodzenia, a wynagrodzenie to jest odpowiednie w relacji do nakładu pracy Skarżącego oraz wkładu jego pracy w przyczynienie się do wyjaśnienia i rozstrzygnięcia sprawy. Za niezasadny należało zatem uznać podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 138n § 3 O.p. w związku z § 2 ust. 1 i § 2 ust. 2 rozporządzenia MS. 5.7. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowił w oparciu o art. 204 pkt 1 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w związku z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804).