I FSK 1960/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Sędzia NSA Marek Kołaczek po rozpoznaniu w dniu 19 października 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 czerwca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3368/17 w sprawie ze skargi P.K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 sierpnia 2017 r. nr 0114-KDIP1-1.4012.241.2017.2.DG w przedmiocie podatku od towarów i usług p o s t a n a w i a: umorzyć postępowanie kasacyjne.

Wyrokiem z 27 czerwca 2018 r., sygn. III SA/Wa 3368/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie rozpatrując skargę P.K. (dalej: "Skarżący") uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 sierpnia 2017 r. w przedmiocie podatków od towarów i usług. Powyższy wyrok organ zaskarżył w całości zarzucając w skardze kasacyjnej naruszenie przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. dalej: "P.p.s.a."), tj.: 1) 146 § 1 i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: "O.p.") - poprzez uwzględnienie skargi strony skarżącej i uchylenie zaskarżonej indywidualnej interpretacji, w wyniku przyjęcia, że w postępowaniu w przedmiocie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego organ podatkowy naruszył przepisy postępowania, w ten sposób, że pominął elementy stanu faktycznego opisanego we wniosku, mimo że organ dokonał jedynie oceny opisanego stanu faktycznego, a zaskarżona interpretacja spełnia wszystkie wymogi określone w art. 14c § 1 i § 2 O.p., gdyż zawiera negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy, wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z pełnym uzasadnieniem prawnym zatem w sprawie powinien zapaść wyrok oddalający skargę na zasadzie art. 151 P.p.s.a.; 2) art. 141 § 4 w zw. z art. 146 § 1 oraz art. 153 P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 O.p. poprzez dokonanie przez Sąd nieprawidłowej oceny prawnej stanowiska organu podatkowego zawartej w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego w zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy, w sytuacji braku podstaw do uznania skargi, gdyż organ podatkowy dokonał prawidłowej interpretacji przepisów prawa materialnego, co doprowadziło Sąd do błędnego wniosku co do kompleksowości usług opisanych we wniosku o wydanie interpretacji; 3) art. 141 § 4 w zw. z art. 153 P.p.s.a. poprzez wydanie i uzasadnienie wyroku uchylającego interpretacje indywidualną w sposób, który pozbawia stronę informacji o przesłankach rozstrzygnięcia, a organ wskazówek co do kierunku dalszego postępowania, co narusza prawo w sposób mający istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia. Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie sprawy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Pismem z 31 lipca 2020 r. pełnomocnik Skarżącego poinformował Naczelny Sąd Administracyjny, że Skarżący – P.K. zmarł (s. 75 akt sądowych). Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Śmierć strony postępowania na gruncie P.p.s.a., w zależności od kategorii przedmiotu sprawy, konieczność zawieszenia lub umorzenia toczącego się postępowania sądowego. Sąd zawiesza postępowanie z urzędu w razie śmierci strony lub jej przedstawiciela ustawowego, utraty przez nich zdolności procesowej, utraty przez stronę zdolności sądowej lub utraty przez przedstawiciela ustawowego charakteru takiego przedstawiciela (art. 124 § 1 pkt 1 P.p.s.a.). Nie zawiesza się postępowania w razie śmierci strony, jeżeli przedmiot postępowania odnosi się wyłącznie do praw i obowiązków ściśle związanych z osobą zmarłego (art. 124 § 3 P.p.s.a.). Stosownie natomiast do art. 161 § 1 pkt 2 P.p.s.a. sąd wydaje postanowienie o umorzeniu postępowania w razie śmierci strony, jeżeli przedmiot postępowania odnosi się wyłącznie do praw i obowiązków ściśle związanych z osobą zmarłego, chyba że udział w sprawie zgłasza osoba, której interesu prawnego dotyczy wynik tego postępowania. W każdej więc sprawie, w sytuacji potwierdzenia śmierci strony należy rozważyć, czy przedmiot postępowania odnosi się "wyłącznie do praw i obowiązków ściśle związanych z osobą zmarłego". W rozpatrywanym stanie faktycznym zweryfikować zatem należy, czy sprawa ze skargi P.K. na indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 sierpnia 2017 r. dotyczy praw i obowiązków ściśle związanych z osobą Skarżącego. W orzecznictwie sądów administracyjnych dominuje pogląd, że w przypadku śmierci strony w trakcie postępowania sądowego w sprawie ze skargi na indywidualną interpretację podatkową, o której mowa w art. 14b O.p., postępowanie to umarza się na podstawie art. 161 § 1 pkt 2 P.p.s.a., bowiem przedmiot sprawy odnosi się wyłącznie do praw i obowiązków ściśle związanych z osobą zmarłego. Takie stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny między innymi w postanowieniach z dnia: 20 marca 2015 r., II FSK 769/15; 29 czerwca 2015 r., II FSK 1039/14; 17 grudnia 2015 r., II FSK 1636/13; z 17 września 2018 r., II FSK 1762/18; 20 sierpnia 2018 r., II FSK 3146/16; 29 stycznia 2018 r., II FSK 81/16 (wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w bazie CBOSA). Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni akceptuje stanowisko wyrażone we wspomnianych orzeczeniach. Instytucję indywidualnej interpretacji podatkowej regulują przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Jej istota polega na tym, że w sytuacji, w której podatnik na tle konkretnego stanu faktycznego – który już miał miejsce lub dopiero nastąpi – ma wątpliwości co do wykładni danego przepisu może złożyć obecnie do organu interpretacyjnego wniosek o wydanie w jego sprawie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. Indywidualna interpretacja prawa jest ukształtowanym przez organ i wydanym na wniosek zainteresowanego wzorem wykładni praw, który zawiera reguły wykładni i rozumienia pojęć oraz zwrotów obowiązującego prawa dla sytuacji faktycznej istniejącej lub mogącej zaistnieć w przyszłości, a opisanej we wniosku o interpretację (H. Dzwonkowski, Charakter prawny indywidualnych interpretacji podatkowych – wybrane zagadnienia, [w:] Stanowienie i stosowanie prawa podatkowego. Księga Jubileuszowa Profesora Ryszarda Mastalskiego, Wrocław 2009, s. 143). Rozstrzygnięcie zawierające interpretację prawa podatkowego nie jest rozstrzygnięciem władczym (por. postanowienie NSA z dnia 9 grudnia 2010 r., I GSK 11/10, publik. CBOSA). Nie ma także charakteru aktu stosowania prawa. Organ podatkowy, wydając interpretację, nie ustanawia żadnej normy indywidualnej, lecz jedynie przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej, której zakres przedmiotowy w tym wypadku jest zakreślony stanem faktycznym przedstawionym przez pytającego we wniosku (art. 14c O.p.). Z samej już tylko nazwy (interpretacja indywidualna) oraz z charakteru prawnego interpretacji podatkowej wydawanej na podstawie art. 14b O.p. można wnioskować, że jest to "prawo ściśle związane z osobą zmarłego", o którym mowa w art. 161 § 1 pkt 2 P.p.s.a. Nie bez znaczenia dla takiej kwalifikacji indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych jest również fakt, że walor ochronny indywidualnej interpretacji przysługuje wyłącznie wnioskodawcy. Interpretacja indywidualna, choć upubliczniana w trybie i na podstawie art. 14i § 3 O.p., nie powoduje bowiem ochrony prawnej innych aniżeli jej wnioskodawca – adresat – podmiotów, chociażby się do niej zastosowali (por. J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010 r., str. 177). Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu znany jest pogląd, zgodnie z którym następcy prawnemu wnioskodawcy przysługuje ochrona wynikająca z art. 14k, art. 14m i art. 14l O.p. (por. m. in. wyrok NSA z dnia 10 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2046/10, wyrok NSA z dnia 10 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2046/10, CBOSA). Jednakże wymienione orzeczenia dotyczą następców prawnych przekształcanych spółek, a nie spadkobierców (inne podstawy prawne odpowiedzialności: w art. 93-95 O.p. następcy prawni wstępują w prawa i obowiązki, a w art. 97 O.p. spadkobierca przejmuje prawa i obowiązki), a ponadto – jak wskazano w uzasadnieniach powołanych wyroków – ochrona następców prawnych zainteresowanego ograniczona jest do sytuacji, w której zainteresowany, któremu udzielono interpretacji, uprzednio się do niej zastosował. Następca prawny uzyskuje w takiej sytuacji ochronę, o której mowa w art. 14k i art. 14m O.p. tylko w takim zakresie i na takich samych warunkach, na jakich przysługiwałaby jego poprzednikowi prawnemu. Stan faktyczny niniejszej sprawy natomiast dotyczy sytuacji, w której sądowej kontroli poddano niekorzystną dla wnioskodawcy interpretację. Ponadto sąd pierwszej instancji ją uchylił, a więc organ, w przypadku oddalenia jego skargi kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny musiałby wydać nową interpretację w stosunku do de facto innego wnioskodawcy. Za zasadnością prezentowanego stanowiska przemawia również fakt, że interpretacja podatkowa nie jest "majątkowym prawem", o którym mowa w art. 97 § 1 O.p. Zgodnie z powołanym przepisem, spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2 (nie mającym znaczenia w rozpatrywanym stanie faktycznym), przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Spadkobiercy są tą grupą następców prawnych, która nie wstępuje w prawa i obowiązki spadkodawcy, lecz przejmują te prawa i obowiązki. Spadkobierca wobec którego orzeczono o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spadkodawcy odpowiada za podatki cudze, nie staje się zatem podatnikiem podatku wynikającego ze zobowiązania ciążącego na spadkodawcy (por. wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2203/09, CBOSA). Wprawdzie w prawie podatkowym nie zdefiniowano ani pojęcia praw i obowiązków "majątkowych", ani też "niemajątkowych", jednakże pojęcia te próbowano dookreślić w prawie cywilnym, zwracając uwagę na bezpośredni wpływ praw majątkowych na ekonomiczny interes podmiotu i brak takiego bezpośredniego oddziaływania w przypadku uprawnień niemajątkowych. Na gruncie prawa publicznego w literaturze przedmiotu wskazuje się, że podział praw i obowiązków na materialne i niematerialne przebiega po linii podziału prawa finansowego na materialne i formalne. Zatem prawa niemajątkowe - proceduralne, to takie, na podstawie których zawiązują się organizacyjne stosunki prawno-finansowe, a majątkowe dotyczą uprawnień i obowiązków, na podstawie których zawiązują się stosunki prawno-finansowe (C. Kosikowski, Prawno-finansowe uprawnienia i obowiązki, stosunki i zobowiązania (w:) System instytucji prawno-finansowych, t. I, Instytucje ogólne, Ossolineum 1982, s. 154-155). Przyjmując linię podziału praw i obowiązków na majątkowe i niemajątkowe, zgodną z podziałem prawa finansowego na materialne i formalne, pierwsza ze wskazanych grup będzie związana przede wszystkim z wymiarem podatków bądź ich płatnością. Należy przy tym podkreślić, iż sukcesją w przypadku spadkobierców objęte są jedynie te majątkowe prawa i obowiązki, które wynikają z przepisów prawa podatkowego. Będzie to więc np. prawo do zapłaty podatku w odroczonym terminie płatności albo też jego zapłaty w ratach, uprawnienie do zwrotu nadpłaty, prawo zwrotu podatku lub różnicy podatku naliczonego, prawo rozliczenia straty, prawo do ulgi podatkowej (por. R. Dowgier, [w:] Ordynacja Podatkowa. Komentarz, red. L. Etel, Lex 2013). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z przyczyn wskazanych powyżej nie można do takich praw zaliczyć interpretacji indywidualnych. Podsumowując, w przypadku śmierci strony w trakcie postępowania sądowego w sprawie ze skargi na indywidualną interpretację podatkową, o której mowa w art. 14b O.p., postępowanie to umarza się na podstawie art. 161 § 1 pkt 2 P.p.s.a., bowiem przedmiot sprawy odnosi się wyłącznie do praw i obowiązków ściśle związanych z osobą zmarłego. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 161 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 193 P.p.s.a. ----------------------- 1