I FSK 196/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, po rozpoznaniu w dniu 30 sierpnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. sp. z o.o. w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 6 lipca 2021 r. sygn. akt I SA/Bd 166/21 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 15 stycznia 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. sp. z o.o. w R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 4.050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 6 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 166/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, po rozpoznaniu skargi M. sp. z o.o w R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 15 stycznia 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy miesięczne 2015 r. - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej - "p.p.s.a."), uchylił zaskarżoną decyzję w zakresie podatku od towarów i usług za okresy miesięczne od stycznia do listopada 2015 r., natomiast w pozostałym zakresie, w oparciu o art. 151 p.p.s.a - skargę oddalił. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że dla bytu zobowiązań za okresy od stycznia do listopada 2015 r. zasadnicze znaczenia miała okoliczność zawieszenia biegu terminu ich przedawnienia, co według organu miało miejsce na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), dalej – "O.p.", a mianowicie z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Jednakże zdaniem Sądu, uzasadnianie zaskarżonej decyzji nie wskazuje okoliczności istotnych dla oceny, czy powołanie się na art. 70 § 1 pkt 6 O.p., miało czy też nie miało instrumentalnego charakteru. Dlatego też zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu w zakresie tych okresów rozliczeniowych, co do których zobowiązania nominalnie mogły ulec przedawnieniu. Natomiast – zdaniem Sądu – organ podatkowy zasadnie uznał, że w rozliczeniu za grudzień 2015 r. spółka z naruszeniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej – "u.p.t.u.", dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez P. N. na dostawę i montaż konstrukcji stalowej, zadaszenia hali sportowej, albowiem wystawca faktur - dostawy (usługi) nie zrealizował. Ponadto Sąd ocenił, że organ zasadnie określił spółce kwotę podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w związku z wystawieniem przez stronę na rzecz W. sp. z o.o. sp. k. faktur VAT, mających potwierdzać dostawę i montaż konstrukcji stalowej, zadaszenia hali sportowej, gdyż spółka sprzedaży w tym zakresie nie zrealizowała. Strona w sposób świadomy przyjęła i wystawiła wskazane faktury, które nie dokumentowały faktycznych dostaw. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku spółka wyrok ten zaskarżyła w części, w jakiej Sąd oddalił jej skargę (pkt 2 sentencji) i wniosła o uchylenie wyroku w tej części i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Wskazując na podstawę z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. art. 123 § 1 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że w stanie faktycznym sprawy organ podatkowy umożliwił podatnikowi branie czynnego udziału w każdym stadium postępowania, w szczególności poinformował podatnika o terminach przesłuchania świadków i umożliwił zadawanie im pytań; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i oddalenie skargi w części dotyczącej miesiąca grudnia 2015 r. na podstawie błędnie zastosowanego art. 151 p.p.s.a., pomimo naruszenia przez organ: art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. poprzez naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego przez organy podatkowe, w tym brak działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa, w sposób nie budzący zaufania do organów państwa oraz w sposób nie mający na celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego poprzez całkowite pominięcie wyjaśnień i dowodów, w tym dokumentów wskazywanych przez stronę, a nadto powierzchowna, wybiórcza analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym wyłącznie dowodów, które służyły udowodnieniu przyjętej przez organy podatkowe tezie; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i oddalenie skargi w części dotyczącej miesiąca grudnia 2015 r. na podstawie błędnie zastosowanego art. 187 § 1 w związku z art. 122, art. 191, art. 193 § 1 i art. 180 § 1 O.p. poprzez brak zebrania materiału dowodowego w całości, prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, analizy stanu faktycznego i prawnego co skutkowało powierzchowną i wybiórczą analizą zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym wyłącznie dowodów, które służyły udowodnieniu przyjętej przez organ podatkowy tezie, że wystawione przez P. N. na rzecz podatnika faktury są fikcyjne, tj. nieodzwierciedlające rzeczywistego nabycia usług budowlanych, przez co podatnik bezpodstawnie obniżył podatek należny o podatek naliczony wynikający z tych faktur; 4. Art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i oddalenie skargi w części dotyczącej miesiąca grudnia 2015 r. na podstawie błędnie zastosowanego art. 187 § 1 w związku z art. 122, art. 191, art. 193 § 1 i art. 180 § 1 O.p. poprzez brak zebrania materiału dowodowego w całości, prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, analizy stanu faktycznego i prawnego, co skutkowało powierzchowną i wybiórczą analizą zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym wyłącznie dowodów, które służyły udowodnieniu przyjętej przez organ podatkowy tezie, że wystawione przez podatnika na rzecz W. sp. z o.o. sp. k. faktury są fikcyjne, tj. nie dokumentuj ą faktycznych zdarzeń gospodarczych, prze o podatnik zobowiązany jest do zapłaty podatku wynikającego z faktur wystawionych na rzecz ww. podmiotów; 5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i oddalenie skargi w części dotyczącej miesiąca grudnia 2015 r. na podstawie błędnie zastosowanego art. 199a O.p. poprzez przyjęcie błędnego założenia co do zamiaru podatnika. Ponadto, odwołując się do podstawy z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego, to jest: 6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez błędną wykładnię przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 109 ust. 3 u.p.t.u. poprzez przyjęcie wszelkich wątpliwości na niekorzyść podatnika co skutkowało, w okresie objętym zaskarżoną decyzją, zakwestionowaniem dokonanych transakcji gospodarczych; 7. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez błędną wykładnię przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędne przyjęcie, że wystawione przez podatnika na rzecz W. sp. z o.o. sp. k. faktury są fikcyjne, tj. nie dokumentują faktycznych zdarzeń. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie była zasadna. W pierwszej kolejności trzeba przypomnieć, że - jak to wynika z art. 183 § 1 p.p.s.a. – Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania przed Sądem pierwszej instancji. W niniejszej sprawie nie stwierdzono, aby zaistniały przesłanki wymagające stwierdzenia nieważności postępowania. Natomiast związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza, iż podstawy, na jakich zostaje oparta skarga kasacyjna, wyznaczają kierunek i zakres kontroli kasacyjnej zaskarżonego wyroku. Jak wynika z art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na dwóch podstawach: naruszeniu prawa materialnego, przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Wskazanie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako właściwe określenie przepisów, które zdaniem podmiotu wnoszącego skargę kasacyjną zostały naruszone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, ma w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym istotne znaczenie, a to z uwagi na określony normatywnie model kontroli instancyjnej orzeczeń sądu pierwszej instancji w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny, co zostało już zauważone, rozpoznaje bowiem sprawę w granicach podniesionych zarzutów, nie zaś w pełnym zakresie, tak jak to czyni wojewódzki sąd administracyjny (por. uchwała NSA z 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09). Z uwagi na te uwarunkowania, podmiot wnoszący skargę kasacyjną powinien wskazać przepisy naruszone – jego zdaniem – przez Sąd pierwszej instancji oraz wyjaśnić, na czym uchybienie tego sądu polegało. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno nadto zawierać rozwinięcie podniesionych zarzutów, co należy sprowadzić do przedstawienia argumentacji przemawiającej za stanowiskiem zaprezentowanym przez wnoszącego skargę kasacyjną. W sytuacji, w której stawiany jest zarzut błędnej wykładni prawa materialnego lub niewłaściwego zastosowania, konieczne jest wykazanie, jak należało prawidłowo zinterpretować i zastosować określony przepis. Natomiast w przypadku postawienia zarzutu naruszenia przepisów postępowania potrzebne jest wywiedzenie, że uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej nie wystarczy także ograniczyć się do przytoczenia przepisów, którym miał uchybić sąd pierwszej instancji, gdyż prawidłowa konstrukcja zarzutów wymaga indywidulanego ich uzasadnienia (por. wyrok NSA z dnia 8 maja 2018 r., sygn. akt II GSK 289/18). Przypomnienie powyższych wymogów było potrzebne, albowiem skarga kasacyjna w znacznym zakresie wymogom powyższym nie odpowiada. Trzeba zauważyć bowiem, że w skardze kasacyjnej wprawdzie strona wyodrębniła część zatytułowaną "uzasadnienie", jednakże w części tej praktycznie nie przywołała konkretów, które wytyczałyby kierunek badania zaskarżonego wyroku, a pośrednio zaskarżonej decyzji. Na początku jednak skarżącą wskazuje, że do naruszenia art. 123 § 1 O.p. miało dojść na skutek wykorzystania dowodów w postaci protokołów przesłuchania świadków, przejętych z innych postpowań i że strona nie brała udziału w przesłuchaniach. Zarzut w powyższym zakresie nie jest zasadny. Przepis art. 123 § 1 O.p. stanowi, że organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów ora zgłoszonych żądań. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalone jest stanowisko, które skład orzekający podziela, że w przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony zasada czynnego jej udziału w postępowaniu realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodowymi i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie. Zatem, organy podatkowe mogą czynić wszelkie ustalenia w sprawie na podstawie dowodów ujawnionych przez inne organy, o ile dowody te pozwalają na rekonstrukcję stanu faktycznego w takim zakresie, w jakim jest to konieczne do zastosowania normy prawa materialnego (wyroki NSA: z dnia 11 stycznia 2011 r., sygn., akt I FSK 323/10, z dnia 1 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1387/15, z dnia 14 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 773/16). Sam zatem fakt, że organ podatkowy wykorzystał materiały dowodowe pochodzące z innego postępowania, nie oznacza pozbawienia strony czynnego udziału w postępowaniu. Strona przy tym wskazuje, że nie dokonano konfrontacji świadków, jednakże w ślad za tym nie wyjaśnia, których świadków należało skonfrontować oraz w jakim zakresie, a także nie uzasadnia, że zaniechanie konfrontacji mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wymienienie osób: P. N., P. W., B. G. i G. O. w kontekście braku ponowienia dowodów z zeznań, wobec braku wskazanych konkretów, nie pozwala ocenić, że doszło do naruszenia prawa, a tym bardziej, że mogło to mieć wpływ na wynik sprawy. Przykładowo zeznania prokurenta (w 2015 r.) spółki W. P. W. oraz wiceprezesa zarządu komplementariusza B. G. w kluczowej kwestii wykonawstwa robót, były zbieżne pod tym względem, że zasadniczo nie mieli wiedzy, kto faktycznie wykonał prace zadaszenia hali widowiskowej w Z. Nie wiadomo zatem, jakie sprzeczności należałoby wyjaśnić przy udziale rzeczonych osób. Także okoliczność, ze G. O. nie pamiętał dokładnie miejsca położenia hali w Z. i sądził, ze była to hala magazynowa, nie mogło stanowić powodu do konfrontacji, gdyż spór w sprawie nie dotyczy charakteru hali (magazynowa, czy widowiskowa), lecz tego, czy wystawcy faktur faktycznie roboty wykonywali (bądź ich podwykonawcy). Nie zasługiwały na uwzględnienie kolejne zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Przede wszystkim trzeba podkreślić sygnalizowaną już ich ogólnikowość, wykluczającą możliwość odniesienia się do materiału aktowego. Skarżąca twierdzi, że naruszenie art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. miało być wynikiem tego, że organy pominęły wyjaśnienia i dowody wskazywane przez stronę, a materiał dowodowy miał być kompletowany pod z góry założoną tezę wygodną dla organu. Jedyny konkret, jaki w tym zakresie wskazuje spółka, to odmowa przeprowadzenia wnioskowanych przez nią dowodów. Jednakże zwrócić trzeba uwagę, że pośród postawionych zarzutów spółka nie powołała – jako naruszonego – art. 188 O.p., który określa przesłanki obowiązku organu przeprowadzenia dowodu na wniosek. Zatem w tych okolicznościach Naczelny Sąd Administracyjny nie ma podstaw do oceny zasadności tej odmowy. Wskazane przez spółkę zasady ogólne (przepisy je wyrażające) nie zawierają określenia przesłanek w tym zakresie, więc samodzielnie nie mogą stanowić podstawy do badania, czy zaniechanie dowodowe organu mogło stanowić naruszenie prawa z możliwym wpływem na wynik sprawy. Z kolei zaniechanie przeprowadzenia z urzędu dowodów z przesłuchania świadków (tych, których wskazała strona), oceniane z perspektywy obowiązku organu zgromadzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.), wymagało od kasatora wskazania istotnych kwestii, jakie nie zostały wyjaśnione w oparciu o materiał dotychczas zgromadzony, bądź co do których materiał dowodowy nie pozwalał na wyciągnięcie logicznych wniosków. Tymczasem skarżąca kasacyjnie strona takiego wskazania nie dokonała, poprzestając na ogólnikowej wypowiedzi, co do potrzeby przestrzegania zasad procedowania w postępowaniu podatkowym Nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 191 O.p. Według art. art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Wyrażona w tym unormowaniu zasada swobodnej oceny dowodów, polega na tym, że organ podatkowy nie jest związany jakimikolwiek regułami dowodowymi, ocenia dowody za wiarygodne bądź niewiarygodne na podstawie własnego przekonania. Ocena ta powinna być zgodna z wymogami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki i tak też jest w niniejsze sprawie. Jak to wyjaśniono między innymi w wyroku NSA z dnia 6 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 1443/17, rozpatrzeniu i ocenie podlegają nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Wszechstronne rozważenie zebranego materiału oznacza bowiem uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności (w tym również np. zachowanie się strony i świadków podczas przesłuchania, zmienianie wyjaśnień itp.). Materiał dowodowy nie musi się odznaczać absolutną spójnością. Jednak to organy oceniają, którym dowodom w takiej sytuacji dać wiarę, a którym nie. W sytuacji zatem postawienia zarzutu naruszenia art. 191 O.p. strona powinna próbować wykazać, na czym polegało naruszenie zasad wnioskowania według reguły swobodnej oceny dowodów, a w tym jakie ustalenia nie wynikały z materiału dowodowego i co o tym świadczy. Tymczasem skarżąca strona tego rodzaju argumentacji nie przedstawiła. Spółka natomiast akcentuje, ze transakcje nabycia i odsprzedaży usług miały w rzeczywistości miejsce, za czym miały przemawiać: niekwestionowany fakt wykonania robót w ogóle (montaż zadaszenia), wystawione faktury oraz dokonanie płatności. Trzeba przeto stwierdzić, że wskazane przez spółkę okoliczności nie podważają ustaleń organów odnośnie nierzeczywistego charakteru transakcji. Zainstalowanie zadaszenia hali nie przesądza, kto był faktycznym wykonawcą robót, podobnie jak i wystawienie faktur, których rzetelność była przedmiotem badania, a więc zasadniczo potwierdzenia (bądź nie) ich prawdziwości należało poszukiwać w innych okolicznościach, aniżeli sam fakt ich wystawienia. Także dokonanie transferu środków pieniężnych nie miało decydującego waloru. Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę Sądu pierwszej instancji, że całokształt materiału dowodowego uzasadniał stanowisko organu podatkowego, iż podważone faktury nie miały rzeczywistego charakteru. Podkreślić trzeba, że skarżąca, ani też wystawca faktur na jej rzecz – P. N. nie wykonali bezpośrednio przedmiotowych robót (dostawy), a więc realny charakter rzeczonych faktur potwierdzać mogło wykonawstwo ze strony podmiotów, które działały na zlecenie P. N. i dalszych podwykonawców. Tymczasem poczynione ustalenia dotyczące działalności T. spółka z o.o., C. sp. z o.o. oraz [...] G. O., a także [...] K. G. (mającego działać na rzecz G. O.) uzasadniały stanowisko, że podmioty te nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej. Przy tym przedstawiciele skarżącej nie wiedzieli, kto faktycznie wykonywać miał prace, jaki sprzęt i maszyny były wykorzystywane przy pracach w Z., kto dostarczał elementy konstrukcji, na podstawie jakich informacji i od kogo uzyskanych spółka wystawiła faktury za dostawę i montaż konstrukcji stalowej zadaszenia hali, czy dysponują dokumentacją dotyczącą prac, ani też kto odpowiada z tytułu gwarancji obejmującej konstrukcję stalową zadaszenia hali. W świetle powyższego nie można było stwierdzić, ażeby ocena organu nosiła cechy dowolności. Gdy chodzi o dalsze jeszcze zarzuty procesowe, to strona nie uzasadniła zarzutu naruszenia art. 193 § 1 O.p., zaś zarzut naruszenia art. 180 § 1 O.p. został postawiony w kontekście samej dopuszczalności przeprowadzenia określonych dowodów, co nie wskazuje jeszcze, że doszło do jego naruszenia. Spółka nie wskazała również jednostki redakcyjnej art. 199a O.p., która (bądź które) miałyby zostać naruszenie. Przepisy art. 199a O.p. zawierają różne normy więc, wskazanie ich naruszenia wymagał0 podania odpowiednich paragrafów art. 199a O.p. Ponieważ spółka w drodze zarzutów kasacyjnych nie podważyła stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku, to Naczelny Sąd Administracyjny ustaleniami tymi był związany, a wynikało z nich, że wystawione przez stronę faktury na rzecz W. sp. z o.o. sp.k. oraz faktury otrzymane ze strony P. N., dotyczące montażu zadaszenia hali w Z., nie dokumentują rzeczywistych dostaw (usług) wykonanych przez wystawców faktur. W tych warunkach prawidłowo zastosowano art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w odniesieniu do faktur sprzedaży oraz nie zastosowano art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. w odniesieniu do faktur zakupu (przepisy wskazane przez kasatora). Przy tym strona nie uzasadniła zarzutu naruszenia art. 109 ust. 3 u.p.t.u. w sposób nawiązujący do ustaleń i ocen organu podatkowego. Przepis ten bowiem stanowi o obowiązku prowadzenia dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług ewidencji i nie stanowił podstawy zakwestionowania rzetelności faktur. Mając na uwadze wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz organu orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Dominik Mączyński Zbigniew Łoboda Marek Kołaczek Sędzia WSA del. Sędzia NSA Sędzia NSA