I FSK 196/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA del. Alojzy Skrodzki, po rozpoznaniu w dniu 25 sierpnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. z siedzibą w M. [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 6 października 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 686/17 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w M. [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 15 maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2010 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 15 maja 2017 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w M. [...] kwotę 11.217 (słownie: jedenaście tysięcy dwieście siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 6 października 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 686/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi P. sp. z o.o. w M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 15 maja 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy miesięczne od stycznia do grudnia 2010 r., działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej – "p.p.s.a.") – oddalił skargę. Z uzasadnienia wyroku wynika, że wskazaną decyzją z dnia 15 maja 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez spółkę P. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 22 października 2015 r. w sprawie podatku od towarów i usług za okresy miesięczne od stycznia do grudnia 2010 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podtrzymał stanowisko, że spółka z naruszeniem przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "u.p.t.u.") obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur (wystawionych przez E. sp. z o.o., T. sp. z o.o. oraz F. sp. z o.o.), które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych oraz ujęła w rozliczeniach podatek należny, wynikający z tak zwanych pustych faktur (wystawionych na rzecz: G. H. K. P., F., sp. z o.o. oraz I. sp. z o.o.), co uzasadniało również określenie kwoty podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Według Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, przedmiotowe zobowiązania podatkowe (kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym) nie uległy przedawnieniu, albowiem bieg terminu przedawnienia został zawieszony na mocy art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej "O.p."). Mianowicie, postanowieniem z dnia 9 października 2014 r. zostało wszczęte w stosunku do P. sp. z o.o. dochodzenie, między innymi z uwagi na uszczuplenie podatku od towarów i usług poprzez podanie nieprawdy w deklaracjach podatkowych VAT-7 za okresy od lipca 2009 r. do maja 2010 r., a także z uwagi na wystawienie w sposób nierzetelny i posługiwanie się takimi fakturami w okresie lipca 2009 r. do grudnia 2010 r. Przy tym Naczelnik Urzędu Skarbowego w S., działając na podstawie art. 70c O.p., pismem z dnia 9 października 2014 r., doręczonym w dniu 10 października 2014 r. zawiadomił P. sp. z o.o. o zawieszeniu z dniem 9 października 2014 r. terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okresy od lipca 2009 r. do grudnia 2010 r. Oddalając skargę wniesioną przez spółkę P. na decyzję z dnia 15 maja 2017 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem organy podatkowe obu instancji rozstrzygając w przedmiocie podatku od towarów i usług nie naruszyły przepisów prawa procesowego, ani tez materialnego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto Sąd pierwszej instancji uznał, że ponieważ spółka została poinformowana o wszczęciu postępowania karnoskarbowego przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r., możliwym było prowadzenie postępowania odwoławczego oraz wydanie decyzji w sprawie, jako że bieg terminu przedawnienia został zawieszony począwszy od dnia 9 października 2014 r. Od powyższego wyroku spółka P. wywiodła skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok ów w całości i wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Skarżąca, powołując art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zarzuciła naruszenie następujących przepisów: 1) art. 70 § 6 pkt 1, art. 70 § 1 oraz art. 70c O.p. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłowe zastosowanie, polegające na braku zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. i przyjęcie, że w stanie faktycznym sprawy doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2010 roku wskutek rzekomo prawidłowego powiadomienia strony o wszczętym postępowaniu karnoskarbowym, w sytuacji, gdy sposób poinformowania skarżącej nie spełniał standardów wyznaczonych przez przepisy Ordynacji podatkowej, a to wobec braku wskazania, w kierowanej bezpośrednio do strony informacji w trybie art. 70c O.p., jakiejkolwiek konkretyzacji dotyczącej czynu zabronionego i jego związku ze zobowiązaniem podatkowym; 2) art. 59 § 1 pkt 9 O.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 § 1 O.p. poprzez ich niezastosowanie oraz zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji zaskarżonej decyzji mimo, iż została ona wydana po upływie terminu przedawnienia, w konsekwencji czego dotyczyła zobowiązań, które wygasły. Z kolei wskazując na podstawę z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skarżąca postawiła zarzuty naruszenia: 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. i art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 2 O.p. w zw. z art. 70c i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez uznanie, iż w sprawie doszło do skutecznego zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, mimo doręczenia zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia bezpośrednio stronie, z pominięciem ustanowionego w sprawie pełnomocnika, przez co zawiadomienie to nie wywołało skutków prawnych, a przez to zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji wydania zaskarżonej decyzji po upływie terminu przedawnienia tego zobowiązania, które to uchybienie ma zasadniczy wpływ na wynik sprawy; 4) art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 70c O.p. w zw. z art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez przyjęcie, że z materiału sprawy wynika, iż skarżąca, przed upływem terminu przedawnienia, została skutecznie poinformowana o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym, dotyczącym zobowiązania podatkowego w VAT za okresy od stycznia do grudnia 2010 roku, co spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Wstępnie należy odnotować, że niniejsza sprawa rozpoznana została na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, a to z uwzględnieniem art. 15zzs4 ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), po wyrażeniu przez obydwie strony zgody na ten tryb procedowania. Skarga kasacyjna była zasadna. W pierwszej kolejności należało rozpoznać, jako najdalej idący, zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych. Przesądzenie rzeczonej kwestii zgodnie z twierdzeniami skargi kasacyjnej, czyniłoby bezprzedmiotowym rozważania dotyczące prawidłowości wymiaru podatku od towarów i usług za przedmiotowe okresy rozliczeniowe. Z kolei stwierdzenie, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, otwierałoby drogę do analizy zarzutów, kwestionujących działania organu (oraz aprobującego je Sądu pierwszej instancji) w zakresie określenia zobowiązań w wysokości wynikającej z decyzji. Trzeba przeto za Sądem pierwszej instancji powtórzyć najistotniejsze ustalenia mające wpływ na przedawnienie zobowiązań podatkowych. Urząd Skarbowy w S. postanowieniem z dnia 9 października 2014 r. na podstawie art. 303 K.p.k., art. 325e § 1 K.p.k. w zw. z art. 113 § 1 K.k.s., wszczął wobec spółki P. dochodzenie z uwagi na fakt, iż: w okresie od 25 sierpnia 2009 r. do 25 czerwca 2010 r. w S. w woj. małopolskim, uszczuplono podatek od towarów i usług w kwocie 388.974 zł, poprzez podanie nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za okresy [...] – [...], tj. w związku z podejrzeniem popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 K.k.s. i art. 61 § 1 K.k.s. w zw. z art. 7 § 1 K.k.s. w zw. z art. 6 § 2 K.k.s. w zw. z art. 9 § 3 K.k.s. Dalej wskazano na to, że w dniu 25 stycznia 2011 r. w S. w województwie małopolskim uszczuplono podatek od towarów i usług w kwocie 96.162 zł, poprzez podanie nieprawdy w deklaracji VAT-7 za 12/10, tj. w związku z podejrzeniem popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 K.k.s. i art. 61 § 1 K.k.s. w zw. z art. 7 § 1 K.k.s. w zw. z art. 9 § 3 K.k.s.. Dalej wskazano na to, że w okresie od lipca 2009 r. do grudnia 2010 r. w S. w woj. małopolskim, wystawiono w sposób nierzetelny faktury i takimi dokumentami się posługiwano, tj. w związku z podejrzeniem popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 62 § 2 K.k.s. w zw. z art. 6 § 2 K.k.s. w zw. z art. 9 § 3 K.k.s. Z kolei Naczelnik Urzędu Skarbowego w S., działając na podstawie art. 70c O.p., pismem z dnia 9 października 2014 r., skierowanym bezpośrednio d spółki, zawiadomił ją, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za [...] – [...] uległ zawieszeniu z dniem 9 października 2014 r. Wskazane pismo organu podatkowego zostało spółce doręczone w dniu 10 października 2014 r. Ponadto w wyroku zwrócono uwagę, że zarzuty postawione zostały prezesowi zarządu spółki M. J. w dniu 20 października 2014 r. W powyższych okolicznościach Sąd pierwszej instancji za trafne uznał stanowisko organów podatkowych, że z uwagi na fakt, iż spółka została poinformowana o wszczęciu postępowania karnoskarbowego przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r., możliwym było prowadzenie postępowania odwoławczego oraz wydanie decyzji w sprawie, jako że bieg terminu przedawnienia został zawieszony począwszy od dnia 9.10.2014 r. Należy jeszcze tylko przypomnieć, że według art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania Z kolei w myśl przepisu art. 70c O.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełniania przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Okres przedawnienia zobowiązań podatkowych za okresy od stycznia do listopada 2010 r. upływał z dniem 31 grudnia 2015 r., zaś za grudzień 2010 r. – z dniem 31 grudnia 2016 r. Powyższe stanowisko Sądu pierwszej instancji co do skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie było prawidłowe, a wysunięte przeciwko niemu zarzuty kasacyjne okazały się zasadne. Odnotować trzeba, że z akt sprawy wynika, iż za pismami z dnia 3 czerwca 2014 r., doręczonymi Naczelnikowi w S. w dniu 4 czerwca 2014 r., zgłosił się do sprawy w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od stycznia do grudnia 2010 r. pełnomocnik spółki radca prawny P. A., przedkładając stosowne pełnomocnictwa. Udział pełnomocnika w postępowania nie jest wątpliwy także ze względu na to, że organ respektował osobę pełnomocnika, doręczając mu decyzje wymiarowe z dnia 31 lipca 2014 r. Jednocześnie nie wynika z akt, ażeby pełnomocnik utracił mandat do dnia 10 października 2014 r., kiedy to doręczono spółce (bezpośrednio) zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c O.p. Warto odnotować, że również organ odwoławczy decyzje (uchylające) z dnia 24 lutego 2015 r. doręczył pełnomocnikowi. W sumie więc wynika z powyższego, że pomimo działania w sprawie pełnomocnika, rzeczone zawiadomienie, sporządzone na podstawie art. 70c O.p. doręczone zostało skarżącej. W obliczu przedstawionego przebiegu zdarzeń wskazać trzeba na uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18. W uchwale tej przesądzono, że: "1. Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. 2. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej." Powyższa uchwała – w świetle art. 269 § 1 p.p.s.a., wiąże sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany w ramach tej uchwały przepis. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w przedmiocie wykładni art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w powołanej uchwale. W uzasadnieniu rzeczonej uchwały podkreślono, że ma ona zastosowanie do stanu prawnego obowiązującego po 15 października 2013 r. W stanie prawnym obowiązującym uprzednio, a więc od 24 lipca 2012 r. (po opublikowaniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 w Dzienniku Ustaw z 2012 r., poz. 848) do 14 października 2013 r. (jako że 15 października 2013 r. do systemu prawnego wprowadzono art. 70c O.p. i zmieniono treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p.), orzecznictwo sądów administracyjnych, dokonując wykładni art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przyjmowało w miarę jednolicie, że dla skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, istotna jest wiedza, stan świadomości podatnika o toczącym się przeciwko niemu postępowaniu karnym skarbowym lub postępowaniu o wykroczenie skarbowe, a nie sposób (ścisła forma), w jaki podatnik tę wiedzę posiadł. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu uchwały wyraził przekonanie, że w stanie prawnym obowiązującym po 15 października 2013 r. powyższe stanowisko judykatury, przestało być aktualne, ponieważ wprowadzenie do systemu prawnego jednoznacznego unormowania określającego obowiązki organów podatkowych w zakresie doręczenia zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej, powoduje, że ten obowiązek informacyjny został sformalizowany. Zgodnie z powołanym przepisem, powiadomienie musi być dokonane przez określony organ i powinno mieć ściśle przewidzianą przez ustawę treść. Organ podatkowy, który został zobowiązany do powiadomienia podatnika, musi to uczynić w sposób i w formie przewidzianej przez przepisy postępowania. Stwierdzenie, iż tak jak w poprzednio obowiązującym stanie prawnym wystarczy stan wiedzy podatnika o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym lub wykroczeniowym jest zatem nieuprawnione. Wniosek ten potwierdza aktualna treść art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w którym jest mowa o zawiadomieniu podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, którego to warunku przepis ten uprzednio nie zawierał. Nowelizując przepisy Ordynacji podatkowej ustawodawca zastosował rozwiązania dalej idące, niż wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11. Motywując zaś tezę, że uchybienie w realizacji obowiązku doręczenia zawiadomienia pełnomocnikowi powinno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że doręczenie wprawdzie jest czynnością materialno-techniczną, regulowaną przez przepisy procesowe, wywołuje jednak daleko idące skutki materialnoprawne. W przypadku bowiem doręczenia zawiadomienia o prawidłowej treści, które spełnia przesłanki formalne i przesłanki materialnoprawne, co do rzeczywistego przebiegu zdarzeń, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, dochodzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W żaden sposób zatem nie można naruszenia art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej oceniać w charakterze wpływu na wynik sprawy. Brak prawidłowego doręczenia zawsze w sposób istotny rzutuje na rozstrzygnięcie. Przyjęcie zaś odmiennej tezy, że naruszenie tego przepisu w określonym stanie faktycznym może nie mieć wpływu na wynik sprawy, niweczyłoby funkcje gwarancyjne art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej. Przenosząc powyższe stwierdzenia do niniejszej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że działania zmierzające do poinformowania skarżącej strony o zawieszeniu biegu terminu zobowiązań podatkowych objętych postępowaniem karnym skarbowym wszczętym 9 października 2014 r., podjęto po wprowadzeniu do systemu prawnego art. 70c O.p. oraz nowelizacji art. 70 § 6 pkt 1 O.p., doręczając bezpośrednio spółce P.zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. W świetle jednak powyższej uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18 zawiadomienie to, dokonane z pominięciem pełnomocnika skarżącej, nie spełniało ustanowionego w art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c Ordynacji podatkowej warunku prawidłowego powiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Tym samym nie mogło spowodować skutku w postaci zawieszenia biegu tego terminu, co przeciwnie, a przy tym nieprawidłowo, przyjął w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji oraz organ podatkowy w zaskarżonej do tego Sądu decyzji. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, że usprawiedliwione okazały się zarzuty kasacyjne naruszenia art. 70c i art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w oparciu o przepis art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji w Krakowie. O zwrocie kosztów postępowania za obie instancje orzeczono na podstawie art. 203 § 1 i art. 200 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 tej ustawy. Organ podatkowy zobligowany jest uwzględnić przedstawioną ocenę prawną. Alojzy Skrodzki Zbigniew Łoboda Ryszard Pęk del. sędzia WSA sędzia NSA sędzia NSA