I FSK 1959/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (spr.), Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 14 listopada 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. Sp. z o.o. z siedzibą w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 lipca 2022 r. sygn. akt I SA/Gl 1699/21 w sprawie ze skargi D. Sp. z o.o. z siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 26 października 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do września 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 26 października 2021 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz D. Sp. z o.o. z siedzibą w C. kwotę 32 243 (słownie: trzydzieści dwa tysiące dwieście czterdzieści trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.

1. Wyrokiem z 19 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 1699/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę D. sp. z o.o. w C. (dalej: Strona, Spółka, Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ drugiej instancji, organ odwoławczy) z 26 października 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2014 r. (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. 2.1. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku ustalił, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Częstochowie (dalej: organ pierwszej instancji) w decyzji z 27 grudnia 2018 r. określił w podatku od towarów i usług: (1) zobowiązanie podatkowe: za luty 2014 r. w wysokości 23.666 zł, za marzec 2014 r. w wysokości 30.129 zł, za kwiecień 2014 r. w wysokości 26.172 zł, za wrzesień 2014 r. w wysokości 3.099 zł; (2) kwotę różnicy podatku, stanowiącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy: za maj 2014 r. w wysokości 1.628 zł, za czerwiec 2014 r. w wysokości 12.603 zł, za lipiec 2014 r. w wysokości 32.992 zł, za sierpień 2014 r. w wysokości 46.318 zł; (3) podatek od towarów i usług do wpłaty z tytułu wystawionych faktur VAT: nr [...] z 19 września 2014 r. i nr [...] z 20 września 2014 r. w łącznej wysokości 45.289 zł. 2.2. Decyzją z 26 października 2021 r. organ drugiej instancji utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, że poza oświadczeniem G.S. i Spółki, nie istnieje żaden fizyczny dowód świadczący o wykonaniu usług transportowych, a co więcej – ich wykonawca nie pamięta, jakie trasy pokonał. W zakresie prac ogólnobudowlanych wykonanych przez G.S. na rzecz Skarżącej, organ drugiej instancji podkreślił istniejące rozbieżności w zakresie wykonanych prac oraz że ich wykonawca nie pamięta, na czym te prace miałyby polegać. W zakresie nabycia preparatu B. od P. i jego transport przez A., organ odwoławczy uznał, że nie obrazują one rzeczywistych transakcji gospodarczych i że miały fikcyjny charakter oraz że papierowy obrót tym towarem wykazywał cechy obrotu karuzelowego. Ponadto organ drugiej instancji wskazał, że Spółka czerpała korzyści w postaci możliwości odliczenia podatku naliczonego z nierzetelnych faktur VAT i że była w pełni świadoma, że wykazuje obrót fikcyjnym towarem. 2.3. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku wskazał, że w pierwszej kolejności należy dokonać kontroli wystąpienia w sprawie przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia poprzez pryzmat instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wymienił czynności, których dokonał organ ściągania w ramach ww. postępowania i uznał, że nie doszło do instrumentalnego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a zatem, że sporne zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu. Przechodząc do dalszych zarzutów, sąd pierwszej instancji stwierdził, że zebrane w niniejszej sprawie dowody wskazują, że usługi udokumentowane fakturami wystawionymi przez G.S. na rzecz Spółki w spornym okresie nie były przez niego wykonywane oraz że wykazywane przez Skarżącą w spornym okresie nabycia preparatu B. od P. sp. z o.o. i następnie jego transport przez A. również nie obrazują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Ponadto Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że Strona świadomie brała udział w kwestionowanych transakcjach. 3. Skarga kasacyjna. 3.1. W skardze kasacyjnej Skarżąca zaskarżyła wyrok w całości i wniosła o: na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: p.p.s.a.), uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego w całości i tym samym, na podstawie art. 135 p.p.s.a., uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w całości; zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego za obie instancje; ewentualnie o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania przy uwzględnieniu kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Ponadto wniosła o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. I. Zaskarżonemu wyrokowi – na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. – zarzuciła naruszenie prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a. poprzez zaniechanie uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach pomimo naruszenia przez organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji: przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, a to: - art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: o.p.), które to naruszenia miały wpływ na wynik sprawy, poprzez błędne, dowolne i niepełne zebranie, rozpatrzenie i ocenę materiału dowodowego w niniejszej sprawie zarówno przez organ pierwszej, jak i drugiej instancji oraz przez sąd pierwszej instancji i wskutek powyższego uznanie, iż zaewidencjonowane i opłacone przez Skarżącą faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, podczas gdy: • bez uzasadnienia pominięto, iż Skarżąca nie miała żadnych przesłanek ani podstaw, by podejrzewać, iż rzeczywiste transakcje Skarżącej dotyczące koncentratu chemicznego B. mogą stanowić oszustwo w podatku VAT innego podmiotu, tzw. karuzelę podatkową, albowiem Skarżąca dołożyła wszelkiej możliwej dla niej i należytej staranności, i podjęła wszelkie możliwe działania, jakich można od niej racjonalnie oczekiwać i jakie miała do dyspozycji w ramach systemu prawa, w celu upewnienia się, że dokonywane przez Spółkę transakcje nie prowadzą do udziału w przestępstwie podatkowym, tj. Skarżąca sprawdzała na stronie http://ec.europa.eu/taxation_customs/vies/?locale= pl i potwierdzała nr VAT UE, sprawdzała polskiego podatnika w odpowiednich rejestrach, wcześniej prowadziła obrót handlowy z tym samym kontrahentem materiałami budowlanymi i okazał się on solidnym i wiarygodnym partnerem, każdy transport preparatu B. poprzedzony był płatnością w formie przedpłaty, przedstawiciele kontrahentów wymieniali ze Skarżącą korespondencję mailową dotyczącą relacji handlowych pomiędzy stronami, Skarżąca sprawdzała kupowany towar, przyjmowała go do swojego magazynu, co potwierdza fakt, że Skarżąca była przekonana, iż współpracuje z rzetelnym kontrahentem, a nadto transakcje dostawy produktu B. faktycznie miały miejsce, były rzeczywiste i prawdziwe, towar był dostarczany, jego wygląd i zawartość nie wzbudzały żadnych wątpliwości i podejrzeń a płatności były realizowane; • pominięto niezasadnie, iż transport, wysyłka koncentratu B. nie był realizowany natychmiast po złożeniu zamówienia, a po pewnym czasie, niezbędnym do wykonania szeregu czynności handlowych i organizacyjnych, albowiem był to pewien proces rozpoczynający się od zlecenia transportowego, następnie była informacja o planowanym załadunku, a dalej właściwy, rzeczywisty transport i zapłata; • rzeczywisty transport towaru sprzedawanego przez Skarżącą, tj. koncentratu B. był dokonywany w 2014 r. przez zewnętrzną firmę A., która świadczy usługi transportowe pojazdami samochodowymi o dopuszczalnej masie całkowitej powyżej 3,5 tony, a powyższe ma odzwierciedlenie w dokumentacji oraz zeznaniach świadków, w tym m.in. właściciela ww. firmy K.G., co potwierdza i uwiarygodnia twierdzenia Strony, co do rzeczywistości dostaw towaru i braku jakichkolwiek podejrzeń; • pominięto, iż współpracę z firmą P. sp. z o.o. Skarżąca rozpoczęła już w 2013 r., a przedmiotem współpracy był pierwotnie obrót materiałami budowalnymi: kleje do ociepleń, kleje do styropianu, gładź gipsowa, zaprawa murarska, wapno, folia hydroizolacyjna, klej do płytek itp., co wynika m.in. z faktury nr 1/BUD/2013 z 17.04.2013 r., a towary te pochodziły od firmy A.1 sp. z o.o. w F., które P. sp. z o.o. zakupiła od A.1 sp. z o.o. i dalej odsprzedała Spółce i okoliczność ta uwiarygodniała P. sp. z o.o. jako wiarygodnego, uczciwego i rzetelnego kontrahenta, i była to także przesłanka dla Skarżącej świadcząca o wiarygodności i rzetelności tego kontrahenta P. sp. z o.o..; • nie ustalono, czy decyzje, na które powoływały się organy podatkowe oraz sąd pierwszej instancji, tj. decyzja Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi wydana dla P. sp. z o.o., nr [...] z 11.05.2017 r. oraz decyzja nr [...] z 17.11.2015 r., które to decyzje dotyczą obrotu koncentratem chemicznym B. i stwierdzające, że transakcje tym preparatem realizowane przez inny podmiot (poza Skarżącą) stanowiły oszustwo w podatku VAT tego innego podmiotu, tzw. karuzelę podatkową, posiadają przymiot prawomocności, a nie tylko ostateczności; • pominięto, iż usługi ogólnobudowlane zostały faktycznie wykonane przez G.S. na nieruchomości w T. (uporządkowanie terenu, rozbiórka starych, zniszczonych magazynów, zabranie utwardzenia terenu) przy jednoczesnym nieuzasadnionym pominięciu, iż w toku kontroli nie stwierdzono, iż podatkowa księga przychodów i rozchodów za 2014 rok prowadzona przez P.P.H.U. J. jest nierzetelna w części ujęcia na kontach przychodów faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji ze Skarżącą; - art. 122 w związku z art. 187 § 1 o.p. poprzez sprzeczne z prawem odwrócenie przez sąd ciężaru dowodowego w postępowaniu podatkowym, poprzez błędne stwierdzenie przez sąd, że: "nieudowodnienie określonego faktu może doprowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony", podczas gdy zgodnie z naczelnymi dla prawa podatkowego zasadami, tj. zasadą prawdy obiektywnej oraz zasadą oficjalności postępowania dowodowego, ciężar dowodowy, z mocy art. 122 w związku z art. 187 § 1 o.p., obciąża organy podatkowe, w związku z powyższym nie do przyjęcia jest pogląd, że ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym spoczywa na podatniku, co miałoby powodować wobec niego jakiekolwiek niekorzystne skutki prawne; - art. 180 § 1 w związku z art. 187 § 1 w związku z art. 197 o.p. poprzez nieuzasadnione i bezpodstawne nieuwzględnienie wniosków dowodowych Skarżącej ujętych w zastrzeżeniach do protokołu kontroli przez organ pierwszej instancji, co zaaprobował organ drugiej instancji oraz wniosków dowodowych zawartych w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, których to uchybień organów obu instancji nie dostrzegł sąd pierwszej instancji, a także wniosków dowodowych z dokumentów zgłoszonych w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, a w szczególności: • brak zwrócenia się przez organ pierwszej i drugiej instancji do A. o przedstawienie: not obciążeniowych (wynikających z ViaToll) wystawionych wobec ww. podmiotu przez Generalną Dyrekcję Dróg Krajowych i Autostrad za rok 2014 (tj. opłat za płatne drogi w C.) oraz wydruków TACHO, na okoliczność wykazania i potwierdzenia przejazdu samochodów ww. firmy przez płatne odcinki drogi prowadzącej do miejscowości B. w C. w dniach/datach (ustalonych i określonych w oparciu o dokumenty CMR), w których odbywał się transport zakupionych w Spółce towarów do odbiorcy B. S.R.O. z siedzibą w C., a tym samym na okoliczność faktycznej dostawy towarów do czeskiego kontrahenta przez Spółkę; • brak przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego do spraw szacowania kosztów transportu, ruchu drogowego i komunikacji na okoliczność zasadności i wysokości wynagrodzenia wypłaconego G.S. w związku ze świadczeniem przezeń usług transportowych na rzecz Spółki, rynkowej wartości usług świadczonych przez ww., i czy wartości tych usług odpowiadają dystansom przejechanym przez pojazdy transportujące towary Skarżącej; • brak przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego do spraw budowlanych na okoliczność oszacowania wartości prac budowlanych wykonanych przez G.S., tym samym na okoliczność zasadności przyjętej w przedmiotowych fakturach wysokości wynagrodzenia za usługę świadczoną przez G.S., rynkowej wartości usług świadczonych przez ww. i celowości poniesienia ich kosztów; • niezwrócenie się do operatora systemu VIATOLL o nadesłanie informacji o pojazdach samochodów dokonujących transportu towarów do i od Skarżącej w zakresie zakwestionowanych transakcji dot. koncentratu chemicznego B., w datach i miejscach wskazanych na zakwestionowanych fakturach; • nieuwzględnienie i pominięcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wniosków dowodowych z dokumentów zgłoszonych w skardze do sądu, tj. dowodów z dokumentów pozwalających na wyjaśnienie istotnych okoliczności w sprawie, a odnoszących się do faktu prawomocnego uniewinnienia K.M. – Prezesa Zarządu L. sp. z o.o. z siedzibą w C. – jednego z kontrahentów Skarżącej, tj. treści wyroku Sądu Rejonowego w Częstochowie IV Wydziału Karnego, sygn. akt [...] wraz z uzasadnieniem oraz treści wyroku Sądu Okręgowego VII Wydziału Karnego, sygn. akt [...] wraz z uzasadnieniem utrzymującego wyrok Sądu Rejonowego w mocy, na okoliczność wykazania istoty rzeczywistych kontaktów pomiędzy Skarżącą a kontrahentami, od których Spółka kupowała towar i go następnie odsprzedawała, konkretnych czynności podejmowanych w ramach tej współpracy, szczegółów współpracy pomiędzy Skarżącą a kontrahentami, charakteru tej współpracy, podejmowanych w ramach współpracy czynności, dokonanych transakcji, rzeczywistych relacji handlowych pomiędzy stronami, faktycznego dokonania zakupu koncentratu B., wykazania faktu, iż transakcje dochodziły do skutku, wykazania faktu, iż towar znajdował się w magazynie Spółki i został załadowany na samochody ciężarowe firmy A., tj. wykazania że transakcje preparatem B. z udziałem m.in. P. sp. z o.o. były rzeczywiste i nie stanowiły karuzeli podatkowej; • nieuwzględnienie i pominięcie przez sąd wniosków dowodowych z treści dokumentów zgłoszonych w skardze, tj. dowodów z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy karnoskarbowej prowadzonej przez Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach pod nadzorem Prokuratury Rejonowej Częstochowa-Północ w Częstochowie, sygn. akt [...], tj. m.in. postanowienia o wszczęciu dochodzenia z dnia 19 sierpnia 2019 r., postanowienia o przedstawieniu zarzutów dla K.N. z dnia 4 września 2019 r., protokołu przesłuchania w charakterze podejrzanej K.N. z dnia 7 października 2019 r., postanowienia o powołaniu biegłych lekarzy psychiatrów z dnia 18 lutego 2020 r. na okoliczność pozorności i instrumentalnego oraz formalnego charakteru tego postępowania i tym samym braku jego wpływu na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego zaskarżoną decyzją; - art. 124 o.p. poprzez zaniechanie wyczerpującego i pełnego wyjaśnienia zasadności przesłanek i podstaw, jakimi kierowały się organy podatkowe zarówno pierwszej, jak i drugiej instancji podczas wydawania decyzji, do którego to zarzutu nie odniósł się sąd pierwszej instancji, co wpłynęło na wydanie zaskarżonego wyroku oddalającego skargę; - art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. poprzez nieuwzględnienie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przez organy obu instancji i przez sąd, które przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, a uwzględniając okoliczność, iż wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług została określona za 2014 r., zatem zobowiązanie podatkowe uległo już przedawnieniu i uwzględniając także okoliczność, iż postępowanie karnoskarbowe przed Naczelnikiem Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach zostało wszczęte dopiero w dniu 19 sierpnia 2019 roku (w roku, w którym upływa termin przedawnienia), co oznacza, że zostało ono wszczęte wyłącznie dla pozoru i formalnie po to tylko, by wstrzymać bieg przedawnienia niniejszego postępowania podatkowego, a w postępowaniu tym (karnoskarbowym) żadne konkretne i istotne oraz merytoryczne czynności nie są podejmowane, postępowanie do chwili obecnej nie wykazało popełnienia przestępstwa skarbowego, co tym bardziej świadczy o pozorności tego postępowania i nadużyciu prawa; II. Zaskarżonemu wyrokowi – na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. – zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a. poprzez zaniechanie uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach pomimo naruszenia przez organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji: przepisów prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy, tj. - art. 5 w związku z art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT) poprzez uznanie przez organy obu instancji oraz przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, iż nie wystąpiły czynności i zdarzenia gospodarcze podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które uzasadniałyby wystawienie przez Skarżącą faktur opisanych w zaskarżonej decyzji, podczas gdy Strona dokonywała rzeczywistych transakcji gospodarczych opisanych i wynikających z przedmiotowych faktur VAT, co wynika z dokumentacji znajdującej się w aktach sprawy, a także zeznań świadków i co odpowiada prawdzie. 2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o: oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania (w tym kosztów zastępstwa procesowego) według norm przepisanych. 3. Pismem z 7 października 2025 r. Skarżąca wniosła o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z treści następujących dokumentów: wyroku Sądu Rejonowego w Częstochowie z 25 czerwca 2024 r., sygn. akt [...] wraz z uzasadnieniem z 16 lipca 2024 r.; wyroku Sądu Okręgowego w Częstochowie z 12 listopada 2024r., sygn. akt [...] wraz z uzasadnieniem z 3 grudnia 2024 r. 4. Na rozprawie 14 listopada 2025 r. Naczelny Sąd Administracyjny postanowił uwzględnić wnioski dowodowe Spółki, o których mowa w pkt 3.3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4. Naczelny Sąd Administracyjny – rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) – stwierdził, że zasługuje ona na uwzględnienie. 4.1. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Rozpatrywany środek odwoławczy został oparty zarówno na podstawie naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy – pkt I skargi kasacyjnej, jak i naruszenia prawa materialnego – pkt II skargi kasacyjnej. W niniejszej sprawie najdalej idącym zarzutem jest zarzut proceduralny związany z przedawnieniem i to on zostanie rozpoznany w pierwszej kolejności. 4.2. Przedmiotowe postępowanie dotyczy określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2014 r. Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 o.p.). W niniejszej sprawie bezsporne jest, że okres przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego – zgodnie z art. 70 § 1 o.p. – upływałby 31 grudnia 2019 r. Jednocześnie, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 1 o.p.). Organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nie rozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p. W niniejszej sprawie Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach (dalej: organ ściągania) postanowieniem z dnia 19 sierpnia 2019 r. nr [...], wszczął dochodzenie w sprawie podania, w okresie od 1 marca 2014r. do 25 października 2014r., w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu tego samego zamiaru i z wykorzystaniem takiej samej sposobności, przez Spółkę nieprawdy w deklaracjach podatkowych VAT-7 za miesiące od lutego do września złożonych do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Częstochowie, odnośnie podatku naliczonego VAT poprzez jego zawyżenie w związku z posługiwaniem się w okresie od lutego do września 2014 r. nierzetelnymi, nie dokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych fakturami VAT, w związku z wystawieniem nierzetelnych faktur VAT sprzedaży WDT, w związku z wystawieniem nierzetelnych faktur sprzedaży na rzecz podmiotu krajowego, w związku z nierzetelnym prowadzeniem rejestrów zakupu i sprzedaży VAT narażono na uszczuplenie podatek od towarów i usług w łącznej kwocie 168.115,00 zł, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999r. Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz. U. z 2021r., poz. 408 ze zm., dalej: k.k.s.) w zw. z art. 62 § 2 w zw. z art. 61 § 1 w zw. z art. 6 § 2 przy zastosowaniu art. 7 § 1 k.k.s. Pismem z 30 sierpnia 2019 r. Skarżąca i jej pełnomocnik zostali zawiadomieni o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za miesiące od lutego do września 2014 r. z dniem 19 sierpnia 2019 r., tj. z dniem wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Bezsporne jest, że postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte 19 sierpnia 2019 r. i z tą datą mogłoby dojść do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za sporny okres. Nie ulega zatem wątpliwości, że postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte na nieco ponad 4 miesiące przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia. Naczelny Sąd Administracyjny pragnie podkreślić, że sam fakt bliskiego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie przesądza o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnoskarbowego. Sama Spółka w skardze kasacyjnej powołuje się na okoliczność, że postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte dopiero na ok. 4 miesiące przed upływem okresu przedawnienia, ale w połączeniu z przebiegiem tego postępowania i twierdząc, że podejmowane w ramach niego czynności wskazują, że zostało ono wszczęte wyłącznie pozornie i formalnie po to, by wstrzymać bieg przedawnienia niniejszego postępowania podatkowego. W ocenie Skarżącej organy podatkowe i sąd pierwszej instancji powołują się wyłącznie na okoliczność formalnego wszczęcia postepowania karnoskarbowego, w którym żadne dalsze czynności merytoryczne nie są podejmowane. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku zwrócił uwagę na to, że z akt sprawy wynika, że w ramach wszczętego postępowania karnoskarbowego dokonano następujących czynności: przedstawienie zarzutów K.N. (postanowienie organu ścigania z 4 września 2019r.), protokół przesłuchania w charakterze podejrzanej K.N. z 7 października 2019 r., postanowienie o zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów dla K.N. z 16 stycznia 2020 r., wezwanie do osobistego stawiennictwa dla K.N. z 16 stycznia 2020 r., protokół przesłuchania w charakterze podejrzanej K.N. z 4 lutego 2020 r., wniosek o powołanie biegłych lekarzy psychiatrów z 6 lutego 2020 r., postanowienie o powołaniu biegłych lekarzy psychiatrów z 18 lutego 2020 r. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd wyrażony przez sąd pierwszej instancji, że: "w ramach wszczętego postępowania organ ściągania podjął szereg czynności, co powoduje, iż w sprawie nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego". Tym samym zarzut naruszenia prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a. poprzez zaniechanie uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach pomimo naruszenia przez organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., nie zasługuje na uwzględnienie. 4.3. Biorąc pod uwagę, że dopiero prawidłowo ustalony stan faktyczny pozwala na zastosowanie w sprawie odpowiednich przepisów prawa materialnego, w niniejszej sprawie należy w tym miejscu odnieść się do pozostałych (poza zarzutem przedawnienia, o którym powyżej) zarzutów proceduralnych. Art. 122 o.p. statuuje zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym ("W toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym."), art. 187 o.p. zasadę oficjalności postępowania dowodowego ("Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy" - art. 187 § 1 o.p.; "Organ podatkowy może w każdym stadium postępowania zmienić, uzupełnić lub uchylić swoje postanowienie dotyczące przeprowadzenia dowodu". - art. 187 § 2 o.p.) a art. 180 § 1 o.p. podaje definicję dowodu w postępowaniu podatkowym ("Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem."). Prawidłowo sąd pierwszej instancji wskazał, że: "Obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego w oczywisty sposób ciąży na organie podatkowym i wynika z art. 122 i art. 187 § 1 O.p.". Zgodzić także należy się z Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gliwicach, że obowiązek prowadzenia postępowania podatkowego przez organ nie ma charakteru absolutnego i nie oznacza zwolnienia podatnika od dowodzenia i wykazywania okoliczności, na które się powołuje lub które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W niniejszej sprawie nie sposób nie odnieść wrażenia, że wszelkie wątpliwości, co do stanu faktycznego były rozstrzygane w taki sposób, by uznać, że usługi udokumentowane fakturami wystawionymi przez G.S. na rzecz Spółki w spornym okresie nie były przez niego wykonywane oraz że wykazywane przez Skarżącą w spornym okresie nabycia preparatu B. od P. sp. z o.o. i następnie jego transport przez A. nie obrazują rzeczywistych transakcji gospodarczych, a ponadto że Strona brała świadomy udział w procederze mającym na celu osiągnięcie korzyści podatkowej. W szczególności należy podnieść, że Spółka wniosła o przeprowadzenie uzupełniających dowodów z dokumentów pozwalających na wyjaśnienie istotnych okoliczności w sprawie a odnoszących się do faktu prawomocnego uniewinnienia K.M. – Prezesa Zarządu L. sp. z o.o. z siedzibą w C. – jednego z kontrahentów Skarżącej. W ocenie Spółki ww. dowody wskazywały na okoliczność: rzeczywistych kontaktów pomiędzy Skarżącą a kontrahentami, od których Strona kupowała towar i go następnie odsprzedawała; konkretnych czynności i dokonanych transakcji podejmowanych w ramach tej współpracy, jej szczegółów i charakteru; rzeczywistych relacji handlowych pomiędzy stronami, faktycznego dokonywania zakupu koncentratu B., wykazania, że transakcje dochodziły do skutku i że towar znajdował się w magazynie spółki oraz że został załadowany na samochody ciężarowe firmy A.; tj. wykazania, że transakcje preparatem B. z udziałem m.in. P. były rzeczywiste i nie stanowiły karuzeli podatkowej. Sąd pierwszej instancji nie odniósł się w zaskarżonym wyroku do przedmiotowej kwestii, twierdząc jedynie, że: "uznał za prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonej decyzji i przyjął je za podstawę rozstrzygnięcia". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie sposób zgodzić się z postępowaniem organów, które zaaprobował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, że wszelkie wątpliwości, co do ustaleń w zakresie stanu faktycznego są w istocie rozstrzygane na niekorzyść strony. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił wniosek dowodowy Skarżącej o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z treści następujących dokumentów: wyroku Sądu Rejonowego w Częstochowie z 25 czerwca 2024 r., sygn. akt [...] wraz z uzasadnieniem z 16 lipca 2024 r.; wyroku Sądu Okręgowego w Częstochowie z 12 listopada 2024r., sygn. akt [...] wraz z uzasadnieniem z 3 grudnia 2024 r. dla wykazania, że sądy obu instancji prawomocnie uniewinniając K.N., na podstawie zebranego materiału dowodowego, w tym przesłuchania kilkunastu świadków powołanych w sprawie, dowiodły, że dokonywane przez Spółkę transakcje miały charakter rzeczywisty, a zatem, że doszło do obrotu towarami ujętymi na kwestionowanych przez organy podatkowe fakturach VAT a faktury te odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia. Zgodnie z art. 11 p.p.s.a: "Ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny". Naczelny Sąd Administracyjny byłby zatem związany w zakresie okoliczności prawomocnym wyrokiem skazującym wydanym w postępowaniu karnym. Pomimo tego, że ww. wyroki mają charakter uniewinniający, Naczelny Sąd Administracyjny postanowił wziąć pod uwagę odmienną, od dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w niniejszej sprawie, ocenę zebranego materiału dowodowego. K.N. pełniła funkcję prezesa zarządu Skarżącej w okresie będącym przedmiotem także niniejszego postępowania, a ponadto postępowanie karne, w którym zostały wydane ww. wyroki uniewinniające, zostało wszczęte przeciwko niej na podstawie tożsamego stanu faktycznego i materiału dowodowego, który jest podstawą postępowania skarbowego i sądowo administracyjnego w niniejszej sprawie. Sąd Rejonowy w Częstochowie w wyroku z 25 czerwca 2024 r., sygn. akt [...], uznał, że nie znalazł żadnych obiektywnych argumentów, które negowałyby wyjaśnienia oskarżonej (K.N.). W ocenie ww. sądu: "Trudno przypuszczać, aby zaangażowanie tak wielu osób w poszczególne procesy zakupów, umów, dostaw, składowania towaru, płatności świadczyło o fikcyjnym charakterze zdarzeń gospodarczych. Na okoliczność tych zdarzeń oskarżona przedstawiła konkretne dowody (umowy, faktury, płatności) oraz świadków, którzy potwierdzili jej wersję". Ponadto Sąd Rejonowy w Częstochowie stwierdził, że zanegowanie zeznań świadków oznaczałoby ustalenie, że działali oni w zmowie, co jawi się jako kuriozalne i uznał, że ich zeznania są wiarygodne, i znajdują oparcie w dokumentach. W efekcie skonkludował, że wyjaśnienia oskarżonej, jak i zeznania świadków, skutecznie podważają tezę organów ścigania o fikcyjności transakcji gospodarczych. Zdaniem ww. sądu: "Tymczasem dowody przeprowadzone w sprawie jednoznacznie wykazały, że oskarżona przeprowadziła transakcje zarówno z firmą P., L. i P.1, a także korzystała z usług A. i G.S.". Sąd Okręgowy w Częstochowie w wyroku z 12 listopada 2024r., sygn. akt [...], zwrócił uwagę na to, że świadkowie składali zeznania w sprawie po kilku latach od transakcji będących przedmiotem postępowania, a zatem nie powinno budzić zdziwienia, że nie pamiętali wszystkich okoliczności transakcji, jakie były przeprowadzone pomiędzy kontrahentami a Spółką. Jednocześnie podkreślił, że: żaden ze świadków nie zaprzeczał istnienia transakcji związanych ze środkiem B. ("Znamienne jest jednak, iż żaden z tych świadków nie negował transakcji nabycia od Spółki D. środka czyszczącego B."); świadkowie wskazywali na składowanie środka B. w magazynach przy ul. [...] w C. a B. była podmiotem, który prowadził rzeczywistą działalność gospodarczą i figurował w wykazie podatników VAT. Sąd Okręgowy w Częstochowie uznał także, że brak jest podstaw do podważenia rzeczywistości transakcji pomiędzy Spółką a A., odwołując się do: zeznań świadków; faktur za wykonane przez A. na rzecz Spółki usług transportowych; dokumentów CMR; korespondencji mailowej w sprawie zlecanych transportów; wydruków z kont bankowych Skarżącej potwierdzających zapłaty. Ponadto sąd w ww. wyroku uznał także, że brak jest podstaw do zakwestionowania zeznań świadka G.S., który w jego ocenie w sposób stanowczy i logiczny przedstawił zasady współpracy ze Spółką, która miała miejsce w 2014 r. Sąd Okręgowy w Częstochowie zwrócił uwagę na to, że prace o charakterze budowlanym i porządkowym miały marginalne znaczenie w ramach ww. współpracy, a zatem nie powinno budzić zdziwienia, że G.S. nie był w stanie dokładnie sprecyzować ich rodzaju, aczkolwiek podał, że polegały one na malowaniu budynku Skarżącej wewnątrz i na zewnątrz oraz na czyszczeniu płyt, chociaż bez podania szczegółów dotyczących tych ostatnich prac. Głównym przedmiotem usług świadczonych przez G.S. na rzecz Spółki były usługi transportowe i w ocenie ww. sądu przedstawił on zasady współpracy w tym zakresie bardzo dokładnie, a ponadto były one ekonomicznie uzasadnione z uwagi na to, że G.S. świadczył usługi transportowe w zakresie materiałów budowlanych do indywidualnych klientów, które nie wymagały wykorzystania pojazdów ciężkich. Jednocześnie ww. sąd podkreślił, że zdaje sobie sprawę z tego, że przedmiotem działalności PPHU J. były usługi kaletnicze, jednakże nie wyklucza to wykonywania przez G.S. dodatkowych usług, które przynosiły mu w miarę stałe na przestrzeni 2014 r. dochody. Sąd Okręgowy w Częstochowie w ww. wyroku stwierdził także, że: "prawo podatnika dokonującego takich transakcji do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej nie może również ucierpieć wskutek tego, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowią owe transakcje – o czym podatnik nie wie lub nie może wiedzieć – inna transakcja, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, która została dokonana przez niego, stanowi oszustwo w zakresie podatku od wartości dodanej". W ocenie ww. sądu brak jest podstaw do podważenia rzetelności transakcji objętych fakturami. W świetle powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w niniejszej sprawie budzi zastrzeżenia dokonana przez organy i zaaprobowana przez sąd pierwszej instancji ocena materiału dowodowego. Organ, ponownie rozpoznając sprawę, powinien wziąć pod uwagę okoliczności sprawy, na które zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny powyżej (za Sądem Rejonowym w Częstochowie i Sądem Okręgowym w Częstochowie) oraz w sposób prawidłowy i nie budzący wątpliwości ustalić stan faktyczny w niniejszej sprawie. Zasadny jest zatem podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a. poprzez zaniechanie uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach pomimo naruszenia przez organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, a to: art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i § 2 o.p. Z uwagi na istniejące wątpliwości, co do stanu faktycznego, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za przedwczesne rozpatrywanie zarzutu naruszenia prawa materialnego. 4.4. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 188 p.p.s.a. – uchylił zaskarżony wyrok oraz – na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 135 p.p.s.a uchylił zaskarżoną do sądu pierwszej instancji decyzję organu odwoławczego. 4.5. O kosztach postępowania za obie instancje orzeczono na podstawie art. 200 i art. 203 pkt 1 p.p.s.a. Dominik Mączyński Małgorzata Niezgódka-Medek Roman Wiatrowski