I FSK 1959/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, , po rozpoznaniu w dniu 27 stycznia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 lutego 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 669/20 w sprawie ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 31 stycznia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r. oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrokiem z 17 lutego 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 669/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. G. (dalej: skarżąca, strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 31 stycznia 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r. (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. W skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami, podnosząc zarzuty naruszenia: I. przepisów postępowania, tj.: 1. art. 145 § 1 piet 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej p.p.s.a.), które polegało na utrzymaniu w mocy decyzji organu administracji podatkowej, która to decyzja została wydana z naruszeniem art. 122; art. 180; art. 191; art. 182. § 1 oraz art. 210 § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej o.p.): 1.1. art. 122 o.p., art. 180 oraz art. 182 § 1 polegało na tym, że organ pierwszej instancji w toku postępowania nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nie przeprowadził koniecznych dowodów które przyczyniłyby się do wyjaśnienia sprawy; 1.2. art. 191 polegało na tym, że organ podatkowy oceniając na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy okoliczność będąca przedmiotem sporu została udowodniona zrobił to z naruszeniem zasad doświadczenia życiowego i zasad logicznego rozumowania; 1.3. art. 210 § 1 i § 4 polegało na tym, że organ podatkowy nie zebrał i w sposób wyczerpujący nie rozpatrzył całego materiału dowodowego, a w uzasadnieniu całokształt materiału dowodowego nie znalazł odzwierciedlenia w decyzji; II. przepisów prawa materialnego, tj.: 1. niewłaściwie zastosowanie przez organ art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 42 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 3 i 4 oraz art. 42 ust. 11 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej ustawa o VAT). 2.1. Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym (art. 182 § 2 p.p.s.a.), w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w zw. z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) stwierdził, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W świetle sformułowanych zarzutów dotyczących zarówno naruszenia przepisów prawa materialnego jak i procesowego istotne w sprawie jest to, czy spełnione zostały warunki do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej wymienionej w art. 42 ustawy o VAT. 3.1. Rozpatrując zatem w pierwszej kolejności zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania (dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego), zauważyć należy, że autor skargi kasacyjnej, stawiając w tym zakresie zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 182. § 1 oraz art. 210 § 1 i § 4 o.p. kwestionuje przebieg postępowania dowodowego oraz jego ocenę. Skarżąca upatruje naruszenia wskazanych przepisów w oddaleniu przez Sąd pierwszej instancji skargi na decyzję dotyczącą sierpnia 2016 r., w sytuacji, gdy stan faktyczny sprawy nie został ustalony w sposób prawidłowy, ponieważ nie rozpatrzono w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a dodatkowo dokonano jego błędnej oceny, co doprowadziło do konkluzji, że spółka nie miała prawa do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% do transakcji zawartych z nabywcą niemieckim. W odniesieniu do powyższych zarzutów wskazać przede wszystkim należy, że zgodnie z przepisami Działu IV Ordynacji podatkowej organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 o.p.). W ramach realizacji tego obowiązku organy podatkowe są zobowiązane w myśl art. 187 § 1 o.p. w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie zgodnie z art. 191 o.p. dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Badając zatem sposób przeprowadzenia postępowania dowodowego w rozpoznawanej sprawie w kontekście tych regulacji, zauważyć należy, że wbrew zarzutom skargi kasacyjnej - stan faktyczny sprawy został ustalony jednoznacznie i sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. Analiza akt pozwala na stwierdzenie, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób zgodny z ww. przepisami Ordynacji podatkowej, zmierzający do wyjaśnienia wszystkich kwestii spornych. Organy dokonały właściwej i wszechstronnej oceny wszystkich zebranych w toku postępowania dowodów. Ocena ta została przeprowadzona w zgodzie z art. 191 o.p. i nie przekraczała granic wyznaczonych tym przepisem. Organy, według swojej wiedzy, doświadczenia oraz mającego cechy pełnej logiki przekonania, oceniły wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, rozpatrzyły przy tym poszczególne dowody nie tylko każdy z osobna, ale także we wzajemnej łączności. W wyniku takich działań organy w sposób niewątpliwy ustaliły, że skarżąca nie spełniła formalnych przesłanek uznania danej dostawy za WDT. 3.2. Przeprowadzone postępowanie wykazało bowiem, że skarżąca nie posiadała dokumentów potwierdzających jednoznacznie, że samochód V., będący przedmiotem tej dostawy został wywieziony z terytorium kraju i dostarczony nabywcy, I., na miejsce przeznaczenia. Organy podatkowe trafnie przyjęły, że warunku dokumentów łącznie potwierdzających fakt dokonania WDT nie spełniają wyłącznie następujące dokumenty: - faktura VAT WDT; - dowód przelewu na kwotę 63.500,00 EURO z 12 września 2016 r. firmy niemieckiej I. nadany w polskim banku, gdzie firma I. w tym przelewie po stronie nadawcy nie występuje, tylko w opisie "szczegóły płatności" przelew uznaniowy zleceniodawca I. GMBH, - dwa pism w postaci kopii z pieczątką firmy I. z których wynika, że samochód V. na własnych kołach przejedzie do Niemiec i, że samochód przejechał z Polski do Berlina w dniu 15 września 2016 r. Zgodzić się należy z organami podatkowymi i Sądem pierwszej instancji, że przedstawione dokumenty jednoznacznie nie potwierdzają dokonania transakcji i wywozu pojazdu. Do takiej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego przyczyniły się takie okoliczności jak: - brak na fakturze podpisu odbiorcy, - na przedstawionej kopii oświadczeń również brak wskazania osoby, która złożyła oświadczenie, - płatność przez kontrahenta zagranicznego została dokonana za pośrednictwem polskiego banku. 3.3. W skardze kasacyjnej skarżąca podnosi, że samochód został wydany dopiero po otrzymaniu zapłaty i zabezpieczeniu niezbędnej dokumentacji uprawniającej do zastosowania zerowej stawki VAT. Zarzuca organom podatkowym, że nie sprawdziły w CEPiK (Centralna Ewidencja Pojazdów i Kierowców), co się działo z przedmiotowym samochodem. Podnosi również, że organy podatkowe wystąpiły do banku z wnioskiem o udzielenie informacji, o rachunku bankowym skarżącej i na skutek naruszenia przepisów o.p. nie uzyskały z banku informacji. Organy podatkowe dokonały analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w aspekcie warunków, jakie zostały wymienione w art. 42 ust. 3, 4 i 11 ustawy o VAT, koniecznych dla zastosowania stawki 0%, a zatem tego, czy strona dysponuje dowodami potwierdzającymi wywóz towarów i dostarczenie ich do odbiorcy wskazanego w treści faktury. Skarżąca domaga się zatem przeprowadzenia postępowania zmierzającego do ustalenia, czy sporny pojazd opuścił terytorium kraju. Tymczasem twierdzenie skarżącej o tym, że kwestionując wywóz towarów z Polski do innego kraju członkowskiego organy obowiązane były ustalić, gdzie rzeczywiście towar ten trafił rozmija się z przedmiotem postępowania nakreślonym na wstępie. Nie było obowiązkiem organów ustalenie, gdzie towar trafił, a ustalenie, czy skarżący dysponował przed złożeniem deklaracji podatkowych dokumentami potwierdzającymi wywóz towaru z Polski do innego kraju członkowskiego. Zasada prawdy obiektywnej, podniesiona w skardze, odnosi się do faktów istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy. Ocena dowodów, na które powołała się skarżąca nie jest dowolna, jest logiczna i w sposób konkretny odnosi się do zawartości tych dokumentów z wykazaniem ich braków i mankamentów nie pozwalających na dokonanie ustaleń, jakich oczekuje skarżąca. Wręcz przeciwnie, dowolnym byłoby ustalenie, że dowody te potwierdzają wywóz towaru tak, jak tego wymaga art. 42 ust. 2 ustawy o VAT. Ciężar dowodzenia tego faktu spoczywa na podatniku, który stosuje stawkę 0%, ponieważ przepis prawa materialnego nakłada na niego obowiązek posiadania właściwych dokumentów, co jest równoznaczne z obowiązkiem okazania ich organom podatkowym w toku właściwego postępowania. Oczywiście, nie przekreśla to możliwości zgłaszania przez podatnika wniosków dowodowych, ale ich przeprowadzenie przez organ uzależnione jest od spełnienia podstawowego warunku z art. 180 § 1 o.p. - jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. 3.4. Tymczasem strona dokonując sprzedaży samochodu V. [...] na fakturę nr [...] z 27 sierpnia 2016 r dla I. nie miała prawa do zastosowania do ww. sprzedaży stawki podatku VAT 0%, gdyż warunki, o których mowa w art. 42 ustawy o VAT nie zostały zachowane. Strona nie posiadała bowiem stosownej dokumentacji. Organ nie poprzestał jednakże na stwierdzeniu braków w dokumentacji dążąc do pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy przeprowadził szereg czynności dowodowych, m.in. pozyskując informacje od obcej administracji podatkowej. Przesądzającego znaczenia dla rozpatrywanej sprawy nie mogła mieć również okoliczność, że organy podatkowe wystąpiły do banku z wnioskiem o udzielenie informacji, o rachunku bankowym skarżącej i na skutek naruszenia przepisów o.p. nie uzyskały z banku informacji. Sąd pierwszej uznał, że odmowa przez bank udzielenia informacji o rachunku bankowym, z powodu naruszenia przez organ podatkowy powinności uprzedniego wystąpienia do strony o informacje lub uzyskania od niej upoważnienia organu do zwrócenia się o takie informacje do banku nie ma wpływu na wynik sprawy. Strona skarżąca takiego stanowiska Sądu pierwszej instancji nie zdołała skutecznie zakwestionować. W żaden sposób w skardze kasacyjnej nie wskazano w jaki sposób dowód ten mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Autor skargi kasacyjnej podniósł jedynie, że organ w toku postępowania uznał, że ten fakt jest istotny dla ustalenia prawdy materialnej w postępowaniu. 3.5. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie można podzielić argumentacji strony, że Sąd pierwszej instancji nieprawidłowo zaakceptował stanowisko organów, że oświadczenie złożone przez skarżącą do kontroli, ze stemplem spółki I. i podpisane nieczytelnie przez przedstawiciela tejże spółki, w którym stwierdzono, że samochód dotarł do Berlina nie spełnia warunku, o którym mowa z art. 42 ust. 11 pkt 4 ustawy o VAT. Niesporne jest, że skarżąca okazała w toku postępowania podatkowego dwa oświadczenia (w postaci kopii) z pieczątką I. GmbH i nieczytelnym podpisem. Pierwsze oświadczenie informuje, że samochód przejedzie do Niemiec na własnych kołach. Drugie, że tak się stało 15 września 2016 r. Pierwsze z oświadczeń z 27 sierpnia 2016 r. to kserokopia z pieczątką zawierająca dane I. GmbH, z nieczytelnym podpisem. Wskazano jako miejsce jego sporządzenia miejscowość, w której zamieszkuje skarżąca. W odniesieniu do tego dowodu zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, strona jako adresat tego oświadczenia powinna posiadać je w oryginale. W drugim z oświadczeń z 19 września 2016 r. wskazano jako miejsce jego sporządzenia Berlin. Również do tego dowodu Sąd pierwszej instancji trafnie wywodzi, że gdyby to oświadczenie przesłano faksem można byłoby ustalić numer, z którego wysłano faks, w tym czy jest to numer niemiecki oraz datę jego nadania. Podobnie gdyby do przesłania tego oświadczenia wybrano e-mail, to po adresie nadawcy można byłoby ustalić datę, czas, a może nawet personalia nadawcy, w tym czy jest to osoba występująca w imieniu I. GmbH. Gdyby owo oświadczenie skarżąca otrzymała listownie z Niemiec, to winna zachować oryginał tego oświadczenia, ewentualnie z kopertą wskazującą, że faktycznie zostało ono nadane z Niemiec po spornej transakcji. Skoro w toku postępowania skarżąca nie wyjaśnia w jakich okolicznościach znalazła się w posiadaniu tych oświadczeń firmy I., przy wykorzystaniu jakich środków komunikacji znalazły się te pisma u odbiorcy, a same oświadczenia nie wskazują na personalia osób je podpisujących, to organ nie mógł przyjąć inaczej niż uznać, że są to kserokopie pism niewiadomego pochodzenia i nieustalonego autorstwa. 3.6. W konsekwencji prawidłowe jest zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji ustalenie organów podatkowych, że skarżąca nie posiada dokumentów wskazujących na personalia jakiejkolwiek z osób podających się za reprezentanta firmy z Niemiec, także na fakturze brak czytelnego podpisu odbiorcy. Skarżąca nie zachowała bowiem żadnych danych wskazujących na to, kim te osoby faktycznie były i czy działały z ramienia I. GmbH. Trafnie Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na fakt nie zawarcia umowy sprzedaży, mimo znacznej wartości pojazdu. W sytuacji, kiedy nie ma żadnego dowodu na to, że towar opuścił kraj, a władze niemieckie nie były w stanie potwierdzić transakcji stronie nie przysługuje uprawnienie do zastosowania preferencyjnej stawki. Nie ma bowiem możliwości ustalenia, w tym we współpracy z władzami niemieckimi, czy osoby odbierające samochód od skarżącej widniały w kręgu osób upoważnionych do działania z ramienia I. GmbH, w tym podjęcia próby przesłuchania tych osób na okoliczność dokonania WDT. 3.7. Sformułowanymi w skardze kasacyjnej zarzutami naruszenia przepisów o postępowaniu skarżąca nie zdołała zakwestionować oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego z którego wynika, że nie posiadała informacji na temat osób reprezentujących kontrahenta firmy I. nie miała wiedzy na temat osób dokonujących transportu samochodu nie była w posiadaniu dodatkowych dokumentów dotyczących zawieranej transakcji nie przedstawiła dowodów potwierdzających faktyczny odbiór i przemieszczenie towaru z miejsca jego odbioru do nabywcy poza terytorium kraju, zgodnie z adresem przeznaczenia, wskazanym na fakturze. Skarżąca nie przedstawiła żadnych umów z kontrahentem, zamówień, ani korespondencji handlowej (historii takiej korespondencji). W sytuacji, w której upadły zarzuty nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego, nie mógł zostać uwzględniony zarzut niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego, dla którego przesłanką były wadliwe ustalenia faktyczne. 4. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. Zbigniew Łoboda Roman Wiatrowski Arkadiusz Cudak