I FSK 1959/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, , po rozpoznaniu w dniu 25 marca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. Sp. z o.o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 20 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 495/18 w sprawie ze skargi S. Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 7 marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług i dokonania zabezpieczenia na majątku spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. Sp. z o.o. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 20 czerwca 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 495/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę S. Sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej: "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 7 marca 2018 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług i dokonania zabezpieczenia na majątku spółki. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zaskarżona decyzją utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. z dnia 3 października 2017 r. określającą skarżącej za III kwartał 2012 r., październik 2012 r., listopad 2012 r. oraz grudzień 2012 r. w podatku od towarów i usług: przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami w łącznej wysokości 4.639.916,00 zł, a także kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości łącznej 1.718.609,00 zł oraz orzekł o zabezpieczeniu na majątku Spółki kwoty 4.639.916,00 zł na poczet wykonania ww. zobowiązań. Zdaniem organu skarżąca bezpodstawnie odliczała podatek naliczony wynikający z faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z ustaleń dokonanych w sprawie wynika, że występuje uzasadniona obawa, iż skarżąca nie wykona swoich zobowiązań podatkowych za wszystkie miesiące 2012 r., świadczy o tym m.in. nieregulowanie w ustawowym terminie płatności zobowiązań podatkowych z tytułu podatku PIT (płatnik) za poszczególne okresy rozliczeniowe w latach: 2003, 2004, 2009, 2010,2011, 2012, 2014, 2015, 2016; nieregulowanie w ustawowym terminie płatności zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe w latach: 2003, 2004, 2005, 2007, 2008, 2009, 2010, 2015, 2016, 2017; prowadzone wobec Spółki w latach 2003, 2004, 2006, 2010 postępowania egzekucyjne przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. w zakresie należności podatkowych; postępowania egzekucyjne prowadzone wobec Strony w 2004 r. Dodatkową przesłanką dokonania zabezpieczenia ma majątku Spółki było wystąpienie przez stronę z wnioskiem o udzielenie ulgi w spłacie (rozłożenie na raty) innych zaległości podatkowych. Z analizy sytuacji majątkowej spółki wynika, że na koniec 2014 r. Strona wykazała zysk w wysokości 261.256,83 zł, zaś na koniec 2015 r. zysk w wysokości 86.949,31 zł. Tendencja spadkowa utrzymała się również w kolejnym okresie sprawozdawczym, gdyż na koniec 2016 r. Strona wykazała stratę netto w wysokości 52.430,56 zł. W ocenie organu powyższe świadczy o tym, że występują zatem uzasadnione obawy, że Spółka nie wykona swoich zobowiązań podatkowych. Sąd pierwszej instancji, oddalając skargę spółki, podzielił stanowisko organów co do tego, że dotychczasowe postępowanie podatnika ukierunkowane na unikanie płacenia podatków oraz jego stan majątkowy, biorąc pod uwagę wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, w sposób wystarczający uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania podatkowego. W tej sytuacji została spełniona przesłanka dokonania zabezpieczenia wymieniona w art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: "O.p.") uzasadniona obawa, że nie zostanie wykonane zobowiązanie. Skarżąca we wniesionej skardze kasacyjnej zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o obie podstawy przewidziane w art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; zwanej dalej w skrócie - "p.p.s.a."), naruszenie: I. Przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art 33 § 1 w zw, z art. 33 § 2 i § 3 w zw. z art. 2a O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie skutkujące pozbawionym podstaw oddaleniem skargi, podczas gdy w sprawie nie zaistniały' przesłanki ustawowe dla zabezpieczenia zobowiązań podatkowych; 2. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, ze zm., dalej: "u.p.t.u.") poprzez niewłaściwe zastosowanie skutkujące bezpodstawnym uznaniem, iż przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 86 ust. 1 u.p.t.u. miał zastosowanie do faktur otrzymywanych przez Spółkę od swoich dostawców, oraz uznania tychże faktur za nieodzwierciedląjących rzeczywistego przebiegu tychże transakcji; 3. art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie skutkujące nieprawidłowym uznaniem, że faktury wystawiane przez Spółkę nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz nieuprawnione zastosowanie omawianego przepisu jednocześnie z art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) i art. 86 ust. 1 u.p.t.u. II. przepisów postępowania, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1 O.p. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, w której istniały podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji, tj. organy podatkowe dopuściły się: - pominięcia przy wydawaniu decyzji zabezpieczającej istotnych okoliczności sprawy, oraz bezpodstawnego uznania, że transakcje, których stroną była Spółka nie przebiegały w sposób ujęty na fakturach VAT, a Spółka w ramach kontaktów z kontrahentami nie działała w dobrej wierze, - braku dokładnego wyjaśnienia aktualnej sytuacji finansowej Spółki i w sposób sprzeczny z materiałem dowodowym uznania, że okoliczności sprawy wskazują, iż zachodzą przesłanki dla zabezpieczenia przyszłych zobowiązań podatkowych Spółki, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia zasady prawdy materialnej; 2. art. 133 § 1 i art. 134 § 1, w zw. z art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a.- poprzez nieprawidłowe i pozbawione podstaw uznanie, że transakcje zakupu i sprzedaż}' towarów faktycznie nie miały miejsca, a Spółka podejmowała działania mające na celu unikanie płacenia podatków w postaci pozyskiwania "pustych" faktur, co nie wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Wskazując na powyższe zarzuty, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy podnieść, że sprawa niniejsza została rozpoznana w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 z późn. zm.), który stanowi, że w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich w sprawach, w których strona wnosząca skargę kasacyjną nie zrzekła się rozprawy lub inna strona zażądała przeprowadzenia rozprawy, Naczelny Sąd Administracyjny może rozpoznać skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, jeżeli wszystkie strony w terminie 14 dni od dnia doręczenia zawiadomienia o zamiarze skierowania sprawy na posiedzenie niejawne wyrażą na to zgodę. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach Naczelny Sąd Administracyjny orzeka w składzie trzech sędziów. Zgodnie natomiast z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami wniesionych skarg kasacyjnych. Rozpatrywana sprawa dotyczy określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego i zabezpieczenia jej na majątku podatnika. Z treści art. 33 § 1 w związku z § 2 O.p. wynika, że zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję (§ 1). Zabezpieczenia w ww. okolicznościach można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji: ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; określającej wysokość zobowiązania podatkowego lub określającej wysokość zwrotu podatku (§ 2). Postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem szczególnym, którego głównym celem jest zabezpieczenie skuteczności przyszłej egzekucji obowiązku podatkowego. Jest to postępowanie pomocnicze w stosunku do postępowania egzekucyjnego. Zabezpieczenie ma stanowić gwarancję, że zobowiązanie podatkowe (zwrot kwoty nienależnego zwrotu VAT) zostanie w przyszłości wykonane. Przesłanką zabezpieczenia jest tylko i wyłącznie uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego (zwrotu nienależnie zwróconego VAT). Zdarzenia w postaci trwałego nieuiszczania wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych lub zbywanie majątku są tylko przykładami zachowań wskazujących na zaistnienie powyższej ustawowej przesłanki. Oznacza to, że organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich okoliczności i dowodów wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, przy czym uzasadniona obawa musi istnieć w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia. W konkretnym przypadku do uznania organu podatkowego pozostawiono stwierdzenie, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Organ powinien zatem uprawdopodobnić, że podatnik z uwagi na swój stan majątkowy nie będzie w stanie uiścić należnego podatku (por. wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 1261/17). Odnosząc się w pierwszej kolejności do sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania za niezasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1 O.p. Z uzasadnienia tego zarzutu wynika, że pełnomocnik skarżącej prezentuje pogląd, że istniały podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji, albowiem organy podatkowe dopuściły się: a) pominięcia przy wydawaniu decyzji zabezpieczającej istotnych okoliczności sprawy oraz bezpodstawnego uznania, że transakcje, których stroną była spółka nie przebiegały w sposób ujęty na fakturach VAT a spółka w ramach kontaktów z kontrahentami nie działała w dobrej wierze, b) braku dokładnego wyjaśnienia aktualnej sytuacji finansowej spółki i w sposób sprzeczny z materiałem dowodowym uznania, że okoliczności sprawy wskazują, że zachodzą przesłanki dla zabezpieczenia przyszłych zobowiązań podatkowych spółki, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia prawdy materialnej". Odnośnie pierwszej ze wskazanych kwestii wskazano, że w zastrzeżeniach do protokołu kontroli zakwestionowano ustalenia odnoszące się do transakcji zawieranych z kontrahentami spółki. W zastrzeżeniach wskazano m.in. na to, że dostawy miały charakter rzeczywisty, a spółka dochowała należytej staranności weryfikując swoich kontrahentów poprzez zawieranie z nimi umów o współpracy handlowej (k. 12 uzasadnienia skargi). Wyrażono pogląd, że z tego względu Sąd pierwszej instancji orzekając oparł się na stanie faktycznym nieodzwierciedlającym rzeczywistego przebiegu kwestionowanych transakcji. Ustosunkowując się do tej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza że jest ona błędna. Całkowitą rację miał Sąd I instancji stwierdzając, że określenie przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego w decyzji wydanej w przedmiocie zabezpieczenia w najmniejszym stopniu nie przesądza o ostatecznej wysokości tego zobowiązania i nie pozbawia strony możliwości kwestionowania ustaleń dokonywanych w postępowaniu wymiarowym. Kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania. Z tego względu wszystkie zarzuty podważające stanowisko organów co do nierzetelności zakwestionowanych faktur oraz istnienia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług należało uznać za pozostające bez wpływu na treść rozstrzygnięcia. Z tych względów argumentacja skargi kasacyjnej odnosząca się do kwestii rzeczywistego charakteru transakcji z kontrahentami i tzw. dobrej wiary nie może odnieść oczekiwanego przez skarżącą skutku zaś zarzut naruszenia art. 133 § 1 i art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4, art.. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 155 p.p.s.a. okazał się chybiony. Odrębną natomiast kwestią jest pogląd Sądu I instancji, że fakt pozyskiwania "pustych" faktur zakupu w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych potwierdza istnienie uzasadnionej obawy nieuiszczenia przewidywanych zobowiązań podatkowych. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę powyższego poglądu nie podziela. W wyroku z dnia 25 marca 2021 r. w sprawie sygn. akt I FSK 673/19 jednoznacznie wskazano, że: " ... oznaczałoby to, że do zastosowania na podstawie art. 33 § 1 i 2 pkt 2 O.p. zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego podatnika wystarczyłoby samo uprawdopodobnienie faktu, że podatnik dokonał zaewidencjonowania faktur niemających potwierdzenia w zdarzeniach rzeczywistych. Tymczasem głównym celem wydania decyzji o zabezpieczeniu jest stworzenie gwarancji skuteczności przyszłej egzekucji obowiązku podatkowego w sytuacji gdy zostanie wykazana uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, co wymaga uprawdopodobnienia, że podatnik z uwagi na swój stan majątkowy nie będzie w stanie uiścić należnego podatku. Przewidywana wysokość zobowiązania oraz jego charakter (m. in. "okoliczność ewidencjonowania przez Stronę faktur niemających potwierdzenia w zdarzeniach rzeczywistych") nie mogą stanowić wystarczającej podstawy zastosowania zabezpieczenia, o ile nie zostanie wykazane, że w zestawieniu z sytuacją majątkową strony zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego także w ramach postępowania egzekucyjnego". Pomimo tego Naczelny Sąd Administracyjny uznał rozstrzygnięcie Sądu I instancji za prawidłowe, albowiem proceder pozyskiwania "pustych" faktur zakupu w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych uznał jedynie za "potwierdzającą" istnienie uzasadnionej obawy nieuiszczenia przewidywanych zobowiązań podatkowych. Ta ostatnia przesłanka została przez Sąd I instancji prawidłowo przeanalizowana. Dodać trzeba, że określone w art. 33 § 1 O.p. zdarzenia w postaci trwałego nieuiszczania wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych lub zbywanie majątku są tylko przykładami zachowań wskazujących zaistnienie powyższej ustawowej przesłanki, lecz stanowią jednocześnie ustawowe kryterium przy ocenie innych okoliczności, których zaistnienie pozwala na stwierdzenie ww. przesłanki. Mimo, że zwrot "trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań" nie został zdefiniowany w ustawie, to za trafny uznać należy pogląd, że określa on stan, w którym zobowiązania nie są wykonywane a jednocześnie na podstawie informacji o sytuacji ekonomicznej dłużnika wiadomo, że nie będzie on miał w dającej się przewidzieć przyszłości środków na wykonanie zobowiązań (B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski: Ordynacja Podatkowa, Komentarz, Toruń 2007, str. 292). Natomiast okoliczność zbywania przez podatnika majątku uzasadnia obawę, że zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane, w szczególności wtedy, gdy dochodzi do uszczuplenia jego majątku, co utrudni lub uniemożliwi ewentualną egzekucję. Wbrew argumentacji skargi kasacyjnej przytoczonej na poparcie braku dokładnego wyjaśnienia aktualnej sytuacji finansowej spółki należy zgodzić się z Sądem I instancji, że organy podatkowe dokonały prawidłowej analizy sytuacji majątkowej i finansowej skarżącej spółki w kontekście ziszczenia się przesłanki "uzasadnionej obawy", że zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane. Przesłanki ustawowe wskazujące, że zachodzi "uzasadniona obawa", że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, odnoszą się zatem jednoznacznie do sfery "majątkowej" podatnika. Ich stwierdzenie czyni zatem zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego uzasadnionym, skoro sytuacja majątkowa podatnika jest już na tyle niedobra, że trwale nie uiszcza on wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych, albo – poprzez uszczuplanie majątku – może dojść do utrudnienia lub uniemożliwienia ewentualnej egzekucji. Oznacza to, że określona w art. 33 § 1 O.p. przesłanka do wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego, jaką jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, ma miejsce wówczas, gdy organ podatkowy wykaże, że majątek podatnika, w kontekście przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, z uwzględnieniem ewentualnych odsetek za zwłokę jest w takiej kondycji, lub - w wyniku działań podatnika - może być w takiej kondycji, że brak zabezpieczenia może pozbawić wierzyciela publicznego, jakim jest organ podatkowy, zaspokojenia należnych od podatnika zobowiązań podatkowych (wyrok NSA z 26 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 538/14). Mając powyższe na uwadze należy zgodzić się z Sądem I instancji że, omawiana przesłanka została spełniona, albowiem ze złożonych sprawozdań finansowych wynika że na koniec 2014 r. strona wykazała zysk w wysokości 261.256,83 zł, na koniec 2015 r. zysk w wysokości 86.949,31 zł, a na koniec 2016 r. stratę netto w wysokości 52.430,56 zł. Wprawdzie z deklaracji CIT-8 za 2017 r. wynika, że Spółka osiągnęła dochód w wysokości 128.322,15 zł, to jednakże należy podzielić pogląd organu odwoławczego i Sądu I instancji, że jest to kwota niewspółmiernie niska w stosunku do określonej decyzją Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego. Dochód ten nie pozwala na jednorazowe uregulowanie zaległości podatkowej określonej w przybliżonej wysokości wraz z odsetkami w kwocie 4.639.916,00 zł, a Spółka nie wykazała, aby posiadała środki pozwalające na pokrycie należności objętej zabezpieczeniem. Prawidłowo też Sąd I instancji wskazał, że przy ocenie sytuacji finansowej skarżącej nie można też było pominąć faktu, że na Spółce do dnia 25 kwietnia 2018 r. ciążył obowiązek spłaty zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za II kwartał 2012 r. w łącznej kwocie 478.491,00 zł, którą to zaległość decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego rozłożono na 39 rat (spłata ostatniej raty przypadła na dzień 25 kwietnia 2018 r.). Trzeba zauważyć, że strona występując o rozłożenie tej zaległości na raty wskazywała, że nie posiada potrzebnych środków pieniężnych do jednorazowej zapłaty tej zaległości, która wszak była kilkakrotnie niższa od zaległości podatkowej w niniejszej sprawie. Słusznie zatem uznał organ odwoławczy, że powyższa okoliczność stanowiła przesłankę dokonania zabezpieczenia na majątku Spółki, gdyż uprawdopodobniała niewykonanie zobowiązania określonego w przybliżonej wysokości w decyzji w przedmiocie zabezpieczenia. W świetle powyższego sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1 O.p. okazał się pozbawiony podstaw, a ustalony w sprawie stan faktyczny nie został skutecznie zakwestionowany. Ponieważ skarżąca nie zdołała zakwestionować ustalonego w sprawie stanu faktycznego za bezzasadne należało także uznać zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie art. 33 § 1 w zw. z art. 33 § 2 i § 3 w zw. z art. 2a O.p. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4a i art. 86 ust. 1 oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty nie mają usprawiedliwionych podstaw i w oparciu o art. 184 i art. 204 pkt 1p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.