I FSK 1959/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska (spr.), Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA (del.) Zbigniew Łoboda, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 18 września 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. sp. z o.o. w Ś. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 czerwca 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 263/17 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. w Ś. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 15 grudnia 2016 r. nr 2401-PT-1-3.4213.311-314.2016/EK4 2401-PT-1-3.4213.315-318.2016/EK4 w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania i odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 15 grudnia 2016 r. nr 2401-PT-1-3.4213.311-314.2016/EK4 2401-PT-1-3.4213.315-318.2016/EK4, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz E. sp. z o.o. w Ś. kwotę 1157 (jeden tysiąc sto pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.

1. Wyrokiem z 21 czerwca 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 263/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm., dalej: P.p.s.a.), oddalił skargę E. sp. z o.o. z siedzibą w Ś. (dalej: skarżąca/Spółka) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (dalej: Organ) z 15 grudnia 2016 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania i odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. 2. Powyższy wyrok Spółka zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie przepisów postępowania w rozumieniu art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 8, 42 i 31 Konstytucji RP oraz art. 120 i nast. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: O.p.), polegające na oddaleniu skargi oraz nieuchyleniu zaskarżonych postanowień w sytuacji: 1) rażącego naruszenia przez Organ konstytucyjnej zasady legalizmu działania organów podatkowych, poprzez godzenie w istnienie i pewność obrotu podatkowo-prawnego (art. 7 w zw. z art. 8 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 42 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 w zw. z art. 31 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 Konstytucji RP); zasady legalizmu działania organów podatkowych (art. 120 O.p.) oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie podatnika do organów podatkowych (art. 121 O.p.); 2) rażącego naruszenia przez Organ norm postępowania podatkowego, w szczególności zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) przez przeprowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.); rażące naruszenie zasady nakazującej organowi podatkowemu poszukiwanie prawdy materialnej przez naruszenie obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 O.p.), tj. niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych w sprawie i poprzestanie na przyjęciu, że decyzja organu pierwszej instancji została skutecznie doręczona pełnomocnikowi Spółki 22 sierpnia 2016 r., a więc z pominięciem faktu, że od sierpnia 2016 r. zaistniał problem w zakresie generowania Urzędowych Poświadczeń Doręczenia (które były widoczne wyłącznie dla administratora), a w konsekwencji przesłania przez organ podatkowy (na podstawie art. 152a § 2 i 3 O.p.) powtórnego zawiadomienia o możliwości odebrania przedmiotowej decyzji wraz z wygenerowanym drugim Urzędowym Potwierdzeniem Doręczenia, które pełnomocnik usiłował podpisać 25 sierpnia 2016 r. za pomocą profilu zaufanego, a także z pominięciem faktu ponownego wysłania pełnomocnikowi Spółki tejże decyzji za pośrednictwem platformy ePUAP na wskazany w pełnomocnictwie adres elektroniczny (/adwokat-apj/domyslna), która to decyzja została doręczona 8 września 2016 roku, tj. po upływie 14 dni od daty jej wysłania przez organ podatkowy, co doprowadziło do oparcia się na błędnie i wybiórczo dobranych dowodach, tj. wyłącznie na złożonym do akt sprawy przez organ I instancji wydruku Urzędowego Potwierdzenia Doręczenia decyzji (z datą 22 sierpnia 2016 r.) oraz wydruku przekazanego elektronicznie przez Service Desk Centralnego Ośrodka Informatyki z 7 grudnia 2016 r., a ponadto wnioskowaniu sprzecznym z zasadami logiki, w tym zasadami wnioskowania prawniczego, a przez to sprzecznym z prawdą, stronniczym, tendencyjnym i błędnym uzasadnieniem prawnym, nastawionym koniunkturalnie na wygraną (czyli wyeliminowaniem Strony jako przeciwnika procesowego), a nie na wydanie prawidłowego postanowienia w sprawie; 3) naruszenia przez Organ art. 144 § 1 pkt 1 O.p. przez błędne uznanie, że decyzja organu I instancji została skutecznie doręczona pełnomocnikowi Spółki 22 sierpnia 2015 r.; 4) wydania przez Organ zaskarżonego postanowienia przed wyjaśnieniem wszystkich istotnych okoliczności w sprawie, tj. z zaniechaniem wyjaśnienia przez Organ czy zaistniały w sprawie stan faktyczny polegający na przesłaniu przez organ podatkowy I instancji (na podstawie art. 152a § 2 i 3 O.p.) powtórnego zawiadomienia o możliwości odebrania decyzji wymiarowej wraz z wygenerowanym drugim Urzędowym Potwierdzeniem Doręczenia (które pełnomocnik usiłował podpisać 25 sierpnia 2016 r. za pomocą profilu zaufanego) i przy występujących od sierpnia 2016 r. problemach z generowaniem Urzędowych Poświadczeń Doręczenia, jak również okolicznościach opisanych powyżej - nie stanowi błędu systemu, a w konsekwencji poprzestanie wyłącznie na złożonym przez organ I instancji do akt sprawy wydruku Urzędowego Potwierdzenia Doręczenia (z datą odbioru 22 sierpnia 2016 r.) oraz wydruku pisma przekazanego elektronicznie przez Service Desk Centralnego Ośrodka Informatyki z 7 grudnia 2016 r., co w ocenie pełnomocnika Spółki stanowi rażące naruszenie zasad podatkowych zawartych w art. 122 O.p. w zw. z art. 187 O.p.; 5) naruszenia przez Organ art. 162 § 1 O.p., który pomimo poczynionych ustaleń faktycznych w zakresie występujących od sierpnia 2016 r. problemów z generowaniem Urzędowych Poświadczeń Doręczenia widocznych wyłącznie dla administratora, tj. z pominięciem adresata i nadawcy i w zakresie wysłania pełnomocnikowi Spółki (24 sierpnia 2016 r.) drugiego Urzędowego Potwierdzenia Doręczenia decyzji wymiarowej, a następnie jej ponownego doręczenia (z uwagi stwierdzenie - w dniu 25 sierpnia 2016 r., że rzeczona decyzja w dalszym ciągu widnieje w systemie ePUAP jako oczekująca na doręczenie) - uznał, że kompatybilna z systemem ePUAP, polegająca na generowaniu wiadomości sms, próba odbioru decyzji przez pełnomocnika Spółki w dniu 25 sierpnia 2016 r., w sytuacji kiedy w tej dacie podpisane wcześniej w dniu 22 sierpnia 2016 r. Urzędowe Potwierdzenie Odbioru było niewidoczne dla pełnomocnika Spółki po zalogowaniu do systemu ePUAP, a widoczne było jedynie niepodpisane Urzędowe Potwierdzenie Odbioru dla tej decyzji - świadczy o braku winy w przyjęciu przez pełnomocnika Skarżącej, że decyzja wymiarowa została skutecznie odebrana 25 sierpnia 2017 r., co w konsekwencji prowadzi naruszenia zasady słuszności i sprawiedliwości podatkowej oraz zasady nakazującej orzekanie w razie wątpliwości (w sprawach trudnych) na korzyść podatnika (in dubio pro tributario), które to zasady wyraża art. 120, art. 121 § 1 O.p oraz art. 124 O.p. 3. W świetle tak sformułowanych podstaw kasacyjnych Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi na zasadzie art. 188 P.p.s.a., domagając się zasądzenia zwrotu kosztów postępowania oraz rozpoznania sprawy na rozprawie. 4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, domagając się zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 5. Skarga kasacyjna podlega uwzględnieniu, aczkolwiek nie wszystkie sformułowane w niej zarzuty Naczelny Sąd Administracyjny uznał za uzasadnione. Należy przypomnieć w tym miejscu, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, nie było też podstaw prawnych do odrzucenia skargi kasacyjnej ani umorzenia postępowania kasacyjnego, stąd do rozstrzygnięcia pozostawały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały wyłącznie na podstawie kasacyjnej przewidzianej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. tj. naruszeniu przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 6. Postanowienie, które było przedmiotem kontroli przez Sąd pierwszej instancji zawierało w sobie dwa rozstrzygnięcia o odmiennym charakterze procesowym: o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania oraz stwierdzenia, że odwołanie wniesione zostało z uchybieniem terminowi. Przyjmuje się, że można żądać przywrócenia terminu do dokonania czynności, co do której zaistniały przesłanki procesowe do jej dokonania w terminie co oznacza, że żądanie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania zawiera w sobie akceptację okoliczności, że decyzja organu I instancji została uprzednio podatnikowi prawidłowo doręczona we wskazanym terminie. Jeśli natomiast istnieje spór, czy w ogóle i kiedy decyzja została doręczona podatnikowi, polem do polemiki z ustaleniami faktycznymi w takim zakresie jest postępowanie w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Jakkolwiek zwalczanie przez skarżącą jednocześnie obu postanowień (jak wskazano wyżej opartych na wykluczających się przesłankach) osłabia argumentację uzasadniającą każde z żądań, to zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie wyklucza to możliwości oceny wszystkich wskazanych przez Spółkę przesłanek na rzecz pozytywnego rozstrzygnięcia w jednej ze wskazanych kwestii. 7. Ponieważ przywrócić można tylko termin, który - zgodnie z przepisami - już upłynął, Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności skontrolował zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do stanowiska Sądu pierwszej instancji w zakresie postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Do rozstrzygnięcia w zaskarżonym wyroku w tym przedmiocie odnoszą się zarzuty kasacji naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 122, art. 121 § 1, art. 187 oraz art. 144 § 1 pkt 1 O.p. 8. Zdaniem autora skargi kasacyjnej w trakcie postępowania w sprawie naruszono zasady ogólne, jak i dotyczące postępowania dowodowego, przy ustalaniu okoliczności, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z 17 sierpnia 2016 r. została prawidłowo doręczona pełnomocnikowi skarżącej w dniu 22 sierpnia 2016 r. Niesporne było, że doręczenia pełnomocnikowi Spółki dokonano w trybie art. 152a O.p. Portal podatkowy w dniu 22 sierpnia 2016 r. wygenerował Urzędowe Poświadczenie Doręczenia (UPD) decyzji. Okoliczność tę potwierdził Centralny Ośrodek Informatyki (7 grudnia 2016 r), do którego zwrócił się organ, wobec powstałych wątpliwości co do daty doręczenia. W tym trybie ustalono, że z danych systemu wynika, iż przedmiotowy dokument został dostarczony do użytkownika 22 sierpnia 2016 r. a odczytanie dokumentu nastąpiło 25 sierpnia 2016 r. W istocie okoliczności tych pełnomocnik skarżącej nie kwestionuje. Organ przekonująco wyjaśnił, że powoływanie się przez pełnomocnika Spółki na okoliczność, że dokonana 22 sierpnia 2016 r. weryfikacja profilem zaufanym otrzymanej na skrzynkę na profilu ePUAP przesyłki, po której pojawiła się wiadomość o treści "decyzja art. 108 dot. E." wskazuje, że decyzja została doręczona. W przeciwnym razie pełnomocnik w tym momencie miałby jedynie dokument UPD.xml. 9. Decyzja organu I instancji w sprawie wydana została 17 sierpnia 2016 r. termin do wniesienia odwołania, wobec ustalenia, że doręczenia dokonano 22 sierpnia 2016 r, upływał z dniem 5 września 2016 r., tymczasem odwołanie (opatrzone datą 5 września 2016 r.) złożone zostało 6 września 2016 r. a więc po terminie. 10. W tym zakresie skarżąca wskazała na naruszenie art. 144 § 1 pkt 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem, za pośrednictwem operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, pracowników urzędu obsługującego ten organ, funkcjonariuszy lub upoważnionych pracowników innego organu podatkowego, lub przez organy lub osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut ten nie jest zasadny albowiem przepis ten nie miał w sprawie zastosowania. Podstawą prawną wydania postanowienia stwierdzającego wniesienie odwołania z uchybieniem terminu był art. 228 § 1 pkt 2 O.p. a podstawą doręczenia decyzji wprawdzie art. 144 § 1 lecz w zakresie pkt 2 i § 2 i 5 w powiązaniu z art. 152a O.p. Skarżąca powołała częściowo, jako naruszony ostatni z przepisów (w zakresie § 2 i § 3) jednak w kontekście zaniechania przeprowadzenia ustaleń na okoliczność przesłania powtórnego awizo. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego dla oceny prawidłowości rozstrzygnięcia w zakresie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania nie było to istotne albowiem stwierdzenie, że nastąpiło doręczenie pisma ma charakter obiektywny i nie wpływa na nie ustalenie, że adresat został wprowadzony w błąd dodatkowymi działaniami doręczającego. 11. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niezasadne zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania w zakresie kontroli przez Sąd pierwszej instancji postanowienia dotyczącego rozstrzygnięcia o stwierdzeniu uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. 12. Za uzasadnione natomiast Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty odnoszące się do rozstrzygnięcia w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w powiązaniu z art. 120, art. 121 § 1, art. 124 w związku z art. 162 § 1 O.p. Ostatni z przepisów stanowi, że w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Sąd pierwszej instancji analizując zawinienie w uchybieniu terminu wskazał, że o "braku winy można mówić wyłącznie w przypadku stwierdzenia, że dopełnienie tego obowiązku stało się niemożliwe z powodu przeszkody nie do przezwyciężenia" i uznał, że nie można do takich zdarzeń zaliczyć działań pełnomocnika skarżącej, który "nie dołożył należytej staranności by zapoznać się z procedurami wynikającymi z regulaminu funkcjonowania platformy ePUAP dostępnego na koncie każdego użytkownika w zakładce POMOC, ale także zaniechał bezzwłocznego odczytania uzyskanej w dniu 22 sierpnia 2016 r. wiadomości". 13. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższa ocena nie jest uzasadniona w świetle niespornych okoliczności sprawy. Sąd pierwszej instancji wytykając pełnomocnikowi brak profesjonalizmu przy odbieraniu przesyłki drogą elektroniczną, pomija szereg nieprawidłowości po stronie organu I instancji, które towarzyszyły spornemu doręczeniu. Przede wszystkim system, jakkolwiek UPD wskazało, że przesyłka odebrana została przez skarżącą w dniu 22 sierpnia 2016 r. nie działał prawidłowo, co Organ przyznał w uzasadnieniu postanowienia (str. 5) stwierdzając, że w następstwie rozmowy "z konsultantem ePUAP ustalono, że od początku sierpnia 2016 r. jest problem z generowaniem UPD, które jest widoczne jedynie dla administratora systemu". Brak możliwości ustalenia przez organ I instancji, że w dniu 22 sierpnia 2016 r. pełnomocnik odebrał decyzję, skutkował powtórnym jej przesłaniem adresatowi w dniu 25 sierpnia 2016 r. Organ stwierdził, że "w trybie zawiadomienia powtórnego, wysłano je ponownie", co nie jest do końca zrozumiałe: czy uznano, że w ogóle nie przesłano decyzji pełnomocnikowi dlatego ponowiono doręczenie, czy też było to powtórne awizo, co dokonane byłoby z naruszeniem art. 152a § 2 O.p., bowiem bez zachowania 7 dniowego terminu oczekiwania od dokonania pierwszego doręczenia. W skardze kasacyjnej skarżąca wskazała, że "organ podatkowy I instancji w dniu 25 sierpnia 2016 roku za pośrednictwem platformy ePUAP na wskazany w pełnomocnictwie adres elektroniczny" ponownie przesłał decyzję, która została doręczona w dniu 8 września, po upływie 14 dni od doręczenia, czego organ nie zakwestionował. 14. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe okoliczności, niesporne, wskazują, że pełnomocnik skarżącej mógł zostać wprowadzony w błąd takim przebiegiem doręczenia, tym samym w sposób usprawiedliwiony uznać, że odczytanie przesyłki w dniu 25 sierpnia 2016 r. było równoznaczne z jej odbiorem. Zwraca uwagę również stwierdzenie zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia (str. 4), że "z przekazanych przez organ pierwszej instancji wydruków wykonanych przez administratora systemu wynika, że w dniu 22 sierpnia 2016 r. ze skrzynki Pani [...] wygenerowane zostały dwa potwierdzenia odbioru dokumentów: poz.4 i poz.9 rejestru txt" a skarżąca podnosiła, że system wyświetlił odebranie dwóch postanowień "jednak liczba nieodebranych wiadomości w skrzynce odbiorczej wynosiła trzy". 15. Podkreślić należy, że gdyby nawet – wobec wątpliwości w związku z odbiorem dokumentu w dniu 25 sierpnia 2016 r. (przyznany przez pełnomocnika problem podpisania odbioru przesyłki, przy jednoczesnym pojawieniu się możliwości jego odczytu), pełnomocnik w tym dniu zwrócił się osobiście do organu w celu ustalenia istotnych danych co do daty dokonania doręczenia, nie uzyskałby wyjaśnienia, że nastąpiło to 22 sierpnia 2016 r., bo informację taką organ powziął znacznie później. Stąd przerzucanie na skarżącą obowiązku zachowania staranności w podejmowaniu czynności, co do których w sierpniu 2016 r. wobec wadliwości systemu, wiedzy nie miał sam organ, stanowi o naruszeniu przez Organ art. 162 § 1 O.p. 16. Ponieważ powołany przepis wymaga uprawdopodobnienia braku zawinienia w terminowym dokonaniu czynności, kolejną przesłanką przemawiającą za zasadnością stanowiska skarżącej, jest jej stwierdzenie, że wadliwie działający w tym okresie system – co było okolicznością niesporną – także skarżącej nie pozwalał odczytać daty odebrania przesyłki w dniu 22 sierpnia 2016 r. Prawdopodobieństwo tej wersji potwierdzają ewidentne problemy organu, które skutkowały ponawianiem dokonania wobec skarżącej czynności, które ex post okazały się zbędne, jako wcześniej skutecznie dokonane. Twierdzenia organu ocenione zostały jako rzeczywiste, a podnoszone przez skarżącą problemy – jako nieusprawiedliwione ponieważ "nie zostały zgłoszone przez Ministra Cyfryzacji żadne błędy w funkcjonowaniu platformy" (str. 5 uzasadnienia postanowienia). Stanowisko takie zawiera w sobie ewidentną sprzeczność, a jego wyrażanie w sprawie ewidentnie naruszało powołane w skardze kasacyjnej art. 120, art. 121 § 1 i art. 124 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał za zasadne zarzutów naruszenia wskazanych przepisów Konstytucji albowiem wyrażona w art. 31 zasada wolności i ograniczenia konstytucyjnych wolności i praw, zasada dotycząca odpowiedzialności karnej, prawa do obrony i domniemania niewinności (art. 42) tudzież oraz zasada nadrzędności Konstytucji wynikająca z art. 8 nie zostały naruszone rozstrzygnięciem Organu w sprawie. Tym samym należało ocenić, że skarżąca wykazała w sprawie brak zawinienia w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania. 17. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że zachodzą warunki do zastosowania w sprawie art. 188 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok oraz uchylił zaskarżone postanowienie. Mając na uwadze, że zaskarżony akt zawierał jedno rozstrzygnięcie w obu spornych kwestiach zasadne było uchylenie postanowienia w całości. O kosztach postępowania za obie instancje orzeczono zgodnie z art. 200, art. 209, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust 1 pkt 1 lit c w związku z pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie.