I FSK 1958/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Hieronim Sęk (spr.), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 18 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. Sp. z o. o. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 7 sierpnia 2014 r. sygn. akt I SA/Po 131/14 w sprawie ze skargi C. Sp. z o. o. w P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 4 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie sprostowania decyzji w sprawie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od C. Sp. z o. o. w P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Przedmiot skargi kasacyjnej 1.1. Skargę kasacyjną wniosła C. sp. z o.o. w P. (dalej: Skarżąca) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 7 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SA/Po 131/14. Wyrokiem tym oddalono jej skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. (dalej: Dyrektor IS) z dnia 4 grudnia 2013 r. w przedmiocie sprostowania decyzji w podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT). 2. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji 2.1. Dyrektor IS powołanym wyżej postanowieniem utrzymał w mocy własne postanowienie z dnia 5 września 2013 r., którym w trybie prostowania oczywistych omyłek, przewidzianym w art. 215 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.; dalej: O.p.), sprostował wydaną przez siebie decyzję z dnia 15 stycznia 2013 r. Sprostowanie objęło oznaczenie numerowe decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. (dalej: Dyrektor UKS) z dnia 3 listopada 2011 r., przywołane w sentencji prostowanej decyzji na str. 1 (wiersz 5 od dołu) oraz w jej uzasadnieniu na str. 55 (wiersz 8 od góry). 2.2. Organ ustalił i przyjął, że: - z treści decyzji z dnia 15 stycznia 2013 r. wynikało jednoznacznie, iż utrzymano nią w mocy taką decyzję Dyrektora UKS z dnia 3 listopada 2011 r., która określała Skarżącej kwoty: zobowiązań w podatku VAT za lipiec, sierpień 2007 r. i luty 2008 r., nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2007 r. i styczeń 2008 r. oraz zwrotu za miesiące od września do grudnia 2007 r. i styczeń 2008 r.; - tymczasem w decyzji organu odwoławczego w miejscach objętych sprostowaniem podano niewłaściwy numer tej decyzji organu pierwszej instancji, przywołując jednocześnie w innych jej miejscach towarzyszący wskazanemu jej przedmiotowi, tj. podatkowi VAT za miesiące od lipca 2007 r. do lutego 2008 r., numer prawidłowy (str. 7 wiersz 12 od góry i str. 18 decyzji z dnia 15 stycznia 2013 r.); - błąd tego rodzaju był zatem oczywisty. 3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę 3.1. W skardze Skarżąca zarzuciła Dyrektorowi IS naruszenie art. 215 § 1 O.p. Podkreśliła, że tożsamość decyzji określana sygnaturą jest jednym z najważniejszych jej elementów. W konsekwencji sprostowanie decyzji Dyrektora IS przez częściową lub całkowitą zmianę oznaczenia decyzji organu pierwszej instancji wykraczało poza tryb prostowania oczywistych omyłek, przewidziany w powołanym przepisie. 3.2. Odpowiadając na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie. 4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 4.1. Sąd uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie i wyrokiem oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.). 4.2. W motywach takiej oceny i rozstrzygnięcia, Sąd przyjął, że: - w ramach art. 215 § 1 O.p. sprostowaniu mogą podlegać wyłącznie omyłki o charakterze oczywistym, w potocznym znaczeniu tych słów, zawarte w rozstrzygnięciu (sentencji) lub uzasadnieniu decyzji; - w rozpoznanej sprawie sprostowanie objęło oczywiste omyłki, albowiem nie zmieniło ono ustaleń Dyrektora IS co do istoty sprawy załatwionej decyzją z dnia 15 stycznia 2013 r., ani też nie miało wpływu na sposób jej merytorycznego rozstrzygnięcia; - odnosiło się wyłącznie do wpisanych nieprawidłowo w tej decyzji na str. 1 i 55 numerów decyzji Dyrektora UKS z dnia 3 listopada 2011 r.; - oczywistość tych omyłek wynikała natomiast z całości prostowanej decyzji, która bez żadnych wątpliwości wskazywała przedmiot prowadzonego przez Dyrektora IS postępowania odwoławczego, jako objęty decyzją Dyrektora UKS z dnia 3 listopada 2011 r. wydaną w sprawie określenia Skarżącej podatku VAT za miesiące od lipca 2007 r. do lutego 2008 r. 5. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną 5.1. Skarżąca zaskarżyła wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. 5.2. Sądowi zarzuciła, przedstawiając również uzasadnienie postawionych zarzutów jako mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, naruszenie: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 215 § 1 O.p. przez przyjęcie, że w rozpoznanej sprawie wystąpiła "oczywista omyłka"; - art. 141 § 4 P.p.s.a. przez niewystarczające, a tym samym nieprawidłowe, wyjaśnienie zajętego przez Sąd stanowiska, dlaczego nie miał on "żadnych wątpliwości" (str. 5, wiersz 6 od góry zaskarżonego wyroku) w niniejszej sprawie. 5.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym zastępstwa procesowego. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie nie ujawniono. Podobnie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. 6.2. Natomiast skarga kasacyjna Skarżącej zbadana według reguł zawartych w art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a. okazała się - na tle niekwestionowanych w skardze kasacyjnej okoliczności faktycznych rozpoznanej sprawy, przyjętych do wyrokowania przez Sąd pierwszej instancji - niezasadna i jako taka podlegała oddaleniu. Niemniej jednak trafnie podniesiono w skardze kasacyjnej, że pojęcie "oczywistej omyłki" należy przede wszystkim analizować i odnosić do okoliczności konkretnej sprawy, na tle której wystąpienie takowej omyłki jest rozważane, a nie in abstracto. Z tej perspektywy, biorąc pod uwagę, że zagadnienie to dotyczy czegoś oczywistego, należało stwierdzić, iż rolą Sądu pierwszej instancji była ocena zaskarżonego postanowienia w odniesieniu do zakresu objętego sprostowaniem i przede wszystkim na tym tle Sąd ten powinien formułować swoją dalszą wypowiedź, tak co do wykładni art. 215 § 1 O.p., jak i faktów przemawiających za jego zastosowaniem. Szersze więc ujęcie przypadków, które można kwalifikować potencjalnie jako poddające się trybowi sprostowania, nie było ani pożądane, ani konieczne, gdyż zamazywało nad wyraz prosty obraz niniejszej sprawy. Wywołało przy tym szereg niepotrzebnych - bo nie mogących mieć żadnego znaczenia dla sprawy - zastrzeżeń Skarżącej wyrażonych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej (m.in. co do tego czym jest "przeoczenie" i czy zdaniem Sądu wystąpiło w tej sprawie, czy może wystąpił "niewłaściwy dobór słów", bądź też "omyłka pisarska (błąd pisarski)", która - zdaniem Skarżącej - w sposobie ujęcia w ogóle nie mogła definiować "oczywistej omyłki", jako obarczona błędem ignotum per ignotum). Z przyczyn już wspomnianych oraz zważywszy na przedmiot sprostowania, dalszy komentarz tych kwestii Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zbędny. 6.3. Nie można było się zgodzić z oceną zawartą w skardze kasacyjnej, że wypowiedzi Sądu pierwszej instancji zawarte w zaskarżonym wyroku były tak ogólne, iż uniemożliwiały dokonanie właściwej kontroli instancyjnej. Chybione były również zastrzeżenia Skarżącej co do tego, że niemożliwe stało się ustalenie na podstawie samego uzasadnienia wyroku, dlaczego w ocenie Sądu pewne fragmenty prostowanej decyzji były ważniejsze od tych, które wskazywały inną decyzję, zwłaszcza, że nie omówiono dokładnie uzasadnienia decyzji Dyrektora IS z dnia 15 stycznia 2013 r., mającego potwierdzać wystąpienie omyłki uznanej za oczywistą. 6.4. Wbrew przekonaniu Skarżącej, Naczelny Sąd Administracyjny nie miał istotnych problemów ze zweryfikowaniem w oparciu o treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku, na czym rzeczywiście opierało się stanowisko wyrażone przez Sąd pierwszej instancji. Żadnych zaś wątpliwości nie miał co do tego, że było ono prawidłowe. Skarżąca w sposób nadmierny bowiem eksponowała pewne wypowiedzi tego Sądu (do czego już się wyżej odniesiono w pkt 6.2. niniejszego uzasadnienia), nie dostrzegając jednocześnie tych z nich, które wprost oddawały zasadność zastosowania przez organ podatkowy trybu sprostowania decyzji przewidzianego w art. 215 § 1 O.p. Jakie to były niezbędne i zarazem wystarczające elementy Naczelny Sąd Administracyjny wprost wskazał relacjonując stan sprawy i uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji, sprowadzając je do kluczowych w tej mierze kwestii (zob. pkt 2.2. i 4.2. niniejszego uzasadnienia). 6.5. Odnotować przy tym należało, że w skardze kasacyjnej Skarżąca zgodziła się z Sądem pierwszej instancji m.in. co do tego, iż sprostowanie może obejmować zarówno sentencję, jak i uzasadnienie decyzji oraz, że nie może prowadzić do zmiany merytorycznej orzeczenia, czy rozstrzygnięcia sprawy w sposób odmienny od pierwotnego. Jednocześnie nie kwestionowała ona tych ustaleń faktycznych, z których wynikało, że objęta sprostowaniem decyzja Dyrektora IS z dnia 15 stycznia 2013 r. utrzymywała w mocy taką decyzję Dyrektora UKS z dnia 3 listopada 2011 r., którą określono Skarżącej podatek VAT za miesiące od lipca 2007 r. do lutego 2008 r. Na żadnym etapie postępowania nie podnosiła także, aby istniała więcej niż jedna decyzja Dyrektora UKS wydana wobec niej w tym samym dniu i w tym samym przedmiocie. Skoro zatem tylko wskazana decyzja organu pierwszej instancji wydana wobec Skarżącej w opisanym przedmiocie była objęta postępowaniem odwoławczym zakończonym ww. decyzją Dyrektora IS, to samo przez się oznaczało to, iż treści jej (sentencji i uzasadnieniu) mogło towarzyszyć wyłącznie dodatkowe oznaczenie numerowe, właściwe decyzji Dyrektora UKS z dnia 3 listopada 2011 r. w sprawie podatku VAT za miesiące od lipca 2007 r. do lutego 2008 r. Jakiekolwiek inne oznaczenie tej ostatniej decyzji w podanym zakresie (tj. jej numeru) musiało zatem stanowić oczywistą omyłkę w ww. decyzji Dyrektora IS. 6.6. Jedynie uzupełniająco można wspomnieć - nawiązując do stanowiska Skarżącej wyrażonego w skardze - że wśród elementów, jakie powinna zawierać decyzja w świetle art. 210 O.p., nie wymieniono jej oznaczenia za pomocą numeru. Takiego wymogu nie przewidziano również w przepisach o podatku VAT, mających zastosowanie do sprawy załatwionej decyzją, której numer poddano sprostowaniu. Tym samym decyzję tę dostatecznie już identyfikowały przede wszystkim: oznaczenie organu podatkowego (Dyrektor UKS), data jej wydania (3 listopada 2011 r.), oznaczenie strony (C. sp. z o.o.) i rozstrzygnięcie (określenie podatku VAT za miesiące od lipca 2007 r. do lutego 2008 r.). Te zaś elementy w rozpoznanej sprawie nie budziły u nikogo, a zwłaszcza u Skarżącej, jakichkolwiek wątpliwości. W konsekwencji decyzji w ten sposób zidentyfikowanej mógł towarzyszyć tylko taki numer, jaki został dodatkowo jej nadany przez organ wydający tę właśnie decyzję. Dokonanie zatem sprostowania oznaczenia tego numeru, przywołanego nieprawidłowo w treści decyzji Dyrektora IS z dnia 15 stycznia 2013 r. jako oznaczenia ww. decyzji Dyrektora UKS z dnia 3 listopada 2011 r., mieściło się w zakresie dyspozycji art. 215 § 1 O.p., dopuszczającego prostowanie z urzędu oczywistych omyłek innych niż błędy rachunkowe. 6.7. W konsekwencji należało stwierdzić, że Skarżąca obrała zupełnie niewłaściwą drogę motywacyjną do wykazania swoich racji, choć dodać można, że pewnym przyczynkiem do tej nieskutecznej - jak się okazało - polemiki był sam sposób uzasadnienia zaskarżonego wyroku, częściowo wykraczający poza istotę spornego zagadnienia, czyniąc przekaz mniej czytelnym, niż można było oczekiwać w tej konkretnej, wyjątkowo prostej sprawie. 6.8. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych postaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. Na tej podstawie orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. 6.9. Natomiast w zakresie orzeczenia w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - wyrok Sądu pierwszej instancji oddalał skargę przy braku wartości przedmiotu zaskarżenia; - skargę kasacyjną od tego wyroku złożyła Skarżąca; - Dyrektor IS w przewidzianym prawem terminie złożył odpowiedź na skargę kasacyjną sporządzoną przez radcę prawnego, który nie prowadził sprawy w pierwszej instancji i w taki też sposób był reprezentowany na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjny; - niniejszym wyrokiem oddalono skargę kasacyjną. Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która wniosła skargę kasacyjną, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się w szczególności jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną. Według natomiast § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, z późn. zm.) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 75% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam radca prawny - 100% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 120 zł. Stawka minimalna, w myśl § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c ww. rozporządzenia, "w innej sprawie" wynosi 240 zł. Jednocześnie na podstawie wykładni systemowej § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a - c ww. rozporządzenia przyjęto, że za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz udział w rozprawie przysługuje wynagrodzenie określone na zasadach wynikających z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a tego aktu prawnego, co znajduje potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12. Zastosowanie przepisów powołanego rozporządzenia uzasadniał przy tym § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804), zgodnie z którym do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem 1 stycznia 2016 r. stosuje się przepisy dotychczasowe do czasu zakończenia postępowania w danej instancji. O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie ww. przepisów, zasądzając kwotę 240 zł, obejmującą koszty zastępstwa procesowego.