I FSK 1953/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (spr.), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA (del.) Alojzy Skrodzki, , po rozpoznaniu w dniu 10 marca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 3 lipca 2018 r. sygn. akt I SA/Bd 388/18 w sprawie ze skargi T. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 26 marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 26 marca 2018 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy na rzecz T. S. kwotę 677 (słownie: sześćset siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Wyrokiem z dnia 3 lipca 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 388/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, po rozpoznaniu skargi T. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 26 marca 2018 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2011 r. oraz od I do IV kwartału 2012 r., na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej - "p.p.s.a."), oddalił skargę. Z uzasadnienia wyroku wynika, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w T. decyzją z dnia 29 września 2017 r. określił T. S. w zakresie podatku od towarów i usług - zobowiązania podatkowe (kwotę nadwyżki podatku naliczonego) za kwartalne okresy rozliczeniowe od IV kwartału 2011 r. do IV kwartału 2012 r. Decyzja została wysłana za pośrednictwem systemu teleinformatycznego organu podatkowego ePUAP w dniu 29 września 2017 r. Z informacji zawartych w treści Urzędowego Potwierdzenia Doręczenia (UPD) wynikało, że dokument ten nie został odebrany przez adresata w terminie 14 dni od dnia wysłania pierwszego UPD. Pismem z dnia 6 listopada 2017 r. pełnomocnik strony wniósł odwołanie od wymienionej decyzji wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego złożenia. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z dnia 26 marca 2018 r. stwierdził, że odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu przewidzianego do jego wniesienia, o którym mowa w art. 223 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej – "O.p."). Organ stwierdził, że ponieważ adresat nie odebrał decyzji pomimo awizowania możliwości jej odbioru w dniu 29 września 2017 r., to doręczenie pisma uznać należało za dokonane z dniem 13 października 2017 r., stosownie do art. 152a § 3 O.p., w trybie tzw. doręczenia zastępczego. Zatem złożenie odwołania pismem z dnia 6 listopada 2017 r., nadanym w tym samym dniu, nastąpiło z uchybieniem terminowi do jego wniesienia (upływał z dniem 27 października 2017 r.). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy strona zarzuciła, że postanowienie wydane zostało z naruszeniem prawa, zaś organ w sposób dowolny ocenił zgromadzone dowody. Bezzasadnie także podatnikowi odmówiono przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalając skargę powołanym na początku wyrokiem z dnia 3 lipca 2018 r. uznał, że skarga nie była zasadna. Sąd stwierdził, że strona sama zainicjowała elektroniczny sposób komunikacji z organem, składając za pośrednictwem portalu elektronicznego wniosek o wydłużenie terminu na wykonanie wezwania organu o przedstawienie szczegółowego opisu zleconych badań. Od tego zatem momentu, organ miał prawo uznać, że ta droga komunikacji jest prawidłowa. Strona także akceptowała ten tryb, gdyż odbierała korespondencję kierowaną drogą elektroniczną, co odnosi się do postanowień organu z dnia 30 czerwca, 24 sierpnia, 6 i 8 września 2017 r. Sąd zauważył, że w dniu 22 września 2017 r. pełnomocnik strony zlikwidował adres elektroniczny i nie poinformował organu o tym fakcie, czym naruszył art. 146 § 1 O.p. W tym stanie rzeczy zasadnie uznano, że doszło do doręczenia decyzji organu pierwszej instancji w dniu 13 października 2017 r., a wobec tego, że odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu. Na powyższy wyrok skargę kasacyjną złożył T. S., zaskarżając wyrok ten w całości i wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, bądź uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Wskazując na podstawy z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi i nieuchyleniu zaskarżonego postanowienia z uwagi na naruszenie przez organ podatkowy art. 144 § 1 pkt 1 i 2 w zw. z art 144a § 1 pkt 1 oraz art. 146 § 1 O.p., z uwagi na doręczenie decyzji na adres, który nie został podany jako adres do doręczeń; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., polegające na oddaleniu skargi z naruszeniem art. 162 § 1 w zw. z art. 187 § 1 O.p. oraz 152a § 3 i 228 § 1 pkt 2 O.p. i uznanie, iż przesłanie na nieprawidłowy adres elektroniczny oraz nieprawidłowo działającą skrzynkę nie stanowi przesłanki uprawdopodabniającej, że uchybienie terminowi do złożenia odwołania od decyzji nastąpiło bez winy skarżącego, a w konsekwencji oddalenie skargi z uwagi na zasadne uznanie, iż decyzja została doręczona skarżącemu w trybie doręczenia zastępczego i wniesione zostało odwołanie z uchybieniem terminu do jego wniesienia; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i c) p.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi w zakresie, w jakim nieprawidłowo Sąd zaakceptował naruszenia 152a § 3 oraz § 5 O.p. przez organy administracji publicznej; 4) art. 145 §1 pkt 1 lit. b) i c) p.p.s.a. w zakresie, w jakim Sąd zaakceptował naruszenia art. 138e w zw. z art. 144 § 1 O.p. polegające na uznaniu, że nastąpiło wskazanie nowego adresu do korespondencji mimo normy art. 138e O.p.; 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a., art. 144a § 1 O.p. oraz art. 150 § 2 O.p. polegającym na oddaleniu skargi w sytuacji, w której obowiązkiem Sądu dokonującego kontroli legalności zaskarżonego postanowienia było jego uchylenie z uwagi na naruszenie przepisów postępowania przez organy podatkowe, poprzez nieuwzględnienie wadliwości w doręczeniu korespondencji; 6) art. 141 § 4 w zw. z art. 133 p.p.s.a. w związku z błędnym uzasadnieniem przez Sąd swojego wyroku, a tym samym błędną kontrolę działalności administracji publicznej, w zakresie w jakim Sąd odnosi się do bliżej nie sprecyzowanego innego podmiotu, który nie występuje w aktach sprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Problem jaki wymagał rozstrzygnięcia w tej sprawie, sprowadzał się do oceny terminowości złożenia przez stronę środka zaskarżenia od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T. z dnia 29 września 2017 r., a w ramach tego, czy i kiedy decyzja została doręczona stronie (pełnomocnikowi strony). Według art. 223 § 1 i § 2 pkt 1 O.p., odwołanie wnosi się do właściwego organu odwoławczego za pośrednictwem organu podatkowego, który wydał decyzję, w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Z powyższego wynika, że doręczenie decyzji stronie stanowi moment decydujący o możliwości odwołania, jako też rzutuje na wyznaczenie terminu do dokonania tej czynności procesowej. W orzecznictwie i literaturze podnosi się, że z uwagi na doniosłe skutki, jakie przepisy wiążą z faktem doręczenia decyzji stronie, przepisy o doręczeniach winny być ściśle interpretowane i bezwzględnie respektowane. Jak zaznaczono, ocena prawidłowości doręczenia zasadniczo pozwala ocenić, czy strona dochowała terminu do wniesienia odwołania, czy też ów termin nie został zachowany. W niniejszej sprawie strona reprezentowana była przez pełnomocnika doradcę podatkowego, a organ dokonywał doręczenia za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Według art. 145 § 2 O.p., jeżeli ustanowiono pełnomocnika pisma doręcza się pełnomocnikowi na adres wskazany w pełnomocnictwie. Zgodnie zaś art. 144 § 5 O.p., doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego. Powyższy przepis uzyskał przytoczone brzmienie na podstawie art. 1 pkt 100 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U z 2015 r., poz. 1649) i wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. Przepisy wskazanej ustawy zmieniającej nie zawierają wszakże unormowania przejściowego, które obligowałoby pełnomocnika szczególnego ustanowionego przed dniem 1 stycznia 2016 r., czyli tak jak w niniejszej sprawie, do uzupełnienia przedstawionych organowi danych pełnomocnictwa o adres elektroniczny pełnomocnika. Należy tu przypomnieć, że po dniu 1 stycznia 2016 r. elementem dokumentu pełnomocnictwa szczególnego (oraz ogólnego) są dane dotyczące adresu elektronicznego pełnomocnika. W istocie więc, przepis art. 144 § 5 p.p.s.a. nie mógł stanowić podstawy obowiązku dokonywania doręczeń za pomocą środków komunikacji elektronicznej względem pełnomocnika skarżącego ustanowionego przed dniem 1 stycznia 2016 r. Natomiast obowiązek doręczenia przez organ pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, powstać mógł w razie ziszczenia się przesłanek określonych w art. 144a § 1 O.p. Według tego unormowania, doręczanie pism następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej, jeżeli strona spełni jeden z następujących warunków: 1) złoży podanie w formie dokumentu elektronicznego przez elektroniczną skrzynkę podawczą organu podatkowego lub portal podatkowy, 2) wniesie o doręczenie za pomocą środków komunikacji elektronicznej i wskaże organowi podatkowemu adres elektroniczny; 3) wyrazi zgodę na doręczanie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej i wskaże organowi podatkowemu adres elektroniczny. Wprawdzie powyższe przepisy znajdują zastosowanie zasadniczo do strony postępowania, to należy przyjąć, zgodnie z regułą zastępstwa, że odnoszą się także do osób występujących w jej imieniu, czyli również pełnomocnika. Spośród wymienionych w art. 144a § 1 O.p. przypadków, decydujących o dokonywaniu doręczeń za pomocą środków komunikacji elektronicznej, istotne znaczenie w niniejszej sprawie ma przypadek opisany w pkt 1 (§ 1 art. 144a), gdyż z okoliczności sprawy nie wynikało, że strona wnosiła o doręczanie pism za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej (art. 144a § 1 pkt 2 O.p.), ani też organ nie występował do strony o wyrażenia zgody na ten tryb doręczania (art. 144a § 1 pkt 3 O.p.). Przepis art. 144a § 1 pkt 1 O.p. dotyczy więc przypadku, gdy strona (pełnomocnik) złoży podanie w formie dokumentu elektronicznego przez elektroniczną skrzynkę podawczą organu podatkowego lub portal podatkowy. Zwrócić jeszcze trzeba uwagę, że jak to wynika z art. 168 § 1 O.p., pojęcie "podania" jest szerokie i obejmuje złożone żądanie, wyjaśnienie, odwołanie, zażalenie, ponaglenie, wniosek. W sytuacji zatem, w której pełnomocnik przy wykorzystaniu środków komunikacji elektronicznej złożył w dniu 14 czerwca 2017 r. organowi pismo zawierające wyjaśnienie odnośnie przesłanych przez organ pytań, to można było uznać, że w ten konkludentny sposób, stosownie do art. 144a § 1 pkt 1 O.p., wyraził wolę otrzymywania ze strony organu korespondencji w tym trybie (przy wykorzystaniu środków komunikacji elektronicznej). Zwrócić trzeba uwagę, że o ile pozostałe, wskazane w art. 144a § 1 O.p. przypadki (pkt 2 i pkt 3) wymagają niejako osobnego oświadczenia strony, aprobującego elektroniczną formę doręczenia, w postaci wniosku o zastosowanie takiego doręczenia lub zgody na takie doręczenie (oraz podania adresu elektronicznego), to w sytuacji określonej w pkt 1 § 1 art. 144a, za akceptację uważa się samo skorzystanie przez stronę z elektronicznego trybu złożenia podania w sprawie, niezależnie od treści tego podania (pomijając sytuację, gdy treścią podania byłoby wyrażenie niezgody na doręczenie elektroniczne). W świetle powyższego, zasadnie przyjęli Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy oraz Sąd pierwszej instancji, że skierowanie przez pełnomocnika w dniu 14 czerwca 2017 r. do organu pisma z wyjaśnieniem, za pośrednictwem elektronicznych środków komunikacji, stwarzało po stronie tegoż organu obowiązek i uprawnienie wykorzystania tego trybu komunikacji do przesyłania pełnomocnikowi korespondencji, a w tym decyzji w sprawie podatku od towarów i usług. Z przepisu art. 152a § 1 O.p. wynika, że w celu doręczenia pisma w formie dokumentu elektronicznego organ podatkowy przesyła na adres elektroniczny adresata zawiadomienie zawierające: 1) informację, że adresat może odebrać pismo w formie dokumentu elektronicznego; 2) wskazanie adresu elektronicznego, z którego adresat może pobrać pismo i pod którym powinien dokonać potwierdzenia doręczenia pisma; 3) pouczenie dotyczące sposobu odbioru pisma, a w szczególności sposobu identyfikacji pod wskazanym adresem elektronicznym w systemie teleinformatycznym organu podatkowego, oraz informację o wymogu podpisania urzędowego poświadczenia odbioru w określony sposób. Według § 2 art. 152a O.p., w przypadku nieodebrania pisma w formie dokumentu elektronicznego w sposób określony w § 1 pkt 3, organ podatkowy po upływie 7 dni, licząc od dnia wysłania zawiadomienia, przesyła powtórne zawiadomienie o możliwości odebrania tego pisma. Z kolei na podstawie art. 152a § 3 O.p., w przypadku nieodebrania pisma doręczenie uważa się za dokonane po upływie 14 dni, licząc od dnia przesłania pierwszego zawiadomienia. Z powyższych przepisów wynika, że doręczenie pisma za pomocą środków komunikacji elektronicznej następuje dwuetapowo. W pierwszym etapie organ podatkowy przesyła adresatowi, na uprzednio podany adres elektroniczny, zawiadomienie o możliwości odbioru pisma w formie dokumentu elektronicznego wraz z informacją o możliwości odbioru pisma i adresu, spod którego pismo może odebrać. Drugi etap doręczenia pisma to jego pobranie i podpisanie przez adresata urzędowego poświadczenia odbioru pisma. Nie ulega wątpliwości, że organ korespondencję winien skierować na właściwy adres elektroniczny. Będzie to zasadniczo adres wskazany przez pełnomocnika jako właściwy dla doręczeń elektronicznych, bądź – w omówionym przypadku, przewidzianym w art. 144a § 1 pkt 1 O.p. – adres elektroniczny (adres konta na platformie elektronicznej), z którego zainicjowana została korespondencja z organem przy wykorzystaniu środków komunikacji elektronicznej. Ponieważ pełnomocnik przy piśmie z dnia 14 czerwca 2017 r. nie wskazał specjalnie elektronicznego adresu do korespondencji (w treści pisma), właściwe było kierowanie korespondencji na adres (adres konta na platformie ePUAP), z którego organ rzeczone pismo pełnomocnika otrzymał. W tym wszakże zakresie, w sprawie nie poczyniono dostatecznych ustaleń dających podstawę do stwierdzenia tożsamości adresu, z którego organ otrzymał korespondencję od pełnomocnika w dniu 14 czerwca 2017 r. oraz adresu, na który skierował zawiadomienie o możliwości odbioru przedmiotowej decyzji oraz decyzję. W zaskarżonym postanowieniu organ nie wyświetlił zarysowanej kwestii i nie przedstawił dowodów obrazujących zgodność (we wskazanym przed chwilą zakresie) elektronicznego adresu do korespondencji, a zamiast tego wyeksponował okoliczność, że do pełnomocnika dotarły inne pisma organu kierowane na ten sam adres elektroniczny, co wskazana decyzja z dnia 29 września 2017 r. i że pełnomocnik nie zawiadomił o zmianie (likwidacji) adresu {[...]). Przy tym skarżący twierdzi, że korespondencję elektroniczną zainicjował z adresu [...], a przy tym doszło do usunięcia składu z adresu [...]). Jednakże dla oceny sprawy nie ma przesądzającego znaczenia to, że pod danym adresem elektronicznym strona odebrała inną korespondencję skierowaną przez organ, lecz kluczowe znacznie ma prawidłowość adresu pod którym organ dokonywał doręczenia przedmiotowej decyzji, a zatem czy jest to adres, z którego zainicjowana została korespondencja przez pełnomocnika. Sformułowany przez organ w stosunku do pełnomocnika zarzut działania niezgodnego z art. 146 § 1 O.p. nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z tym przepisem, w toku postępowania strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie adresu, pod którym dokonuje się doręczeń, lub adresu elektronicznego. Jednakże o naruszeniu wskazanego obowiązku informacyjnego przez pełnomocnika można byłoby mówić wtedy, gdyby zaniechał on poinformowania o zmianie adresu właściwego do dokonywania doręczeń w formie elektronicznej, czyli adresu (art. 144a § 1 pkt 1 O.p), z którego pełnomocnik skorzystał inicjując korespondencję z organem za pomącą środków komunikacji elektronicznej. Natomiast dla takiej oceny nie może mieć znaczenia okoliczność przesyłania przez organ korespondencji pod inny (niewłaściwy) adres, nawet jeżeli korespondencja była przez stronę odbierana. Konieczność wyświetlenia kwestii adresu, z którego skorzystał pełnomocnik, zapoczątkowując elektroniczną formę korespondencji z organem, ma więc znaczenie także dla oceny realizacji obowiązku strony z art. 146 § 1 O.p. i bez wyjaśnienia, o którym była mowa, nie ma podstaw do uznania, że pełnomocnik naruszył powyższy obowiązek, co w szczególności mogłoby być rozważane w związku z usunięciem składu jako elementu skrzynki [...], gdyby miało się okazać, że to z tego adresu pełnomocnik zainicjował korespondencję elektroniczną z organem. Mając na względzie dotychczasowe uwagi należało uznać, że organ nie wykazał, że doręczenie zostało dokonane na adres elektroniczny pełnomocnika, z którego zainicjował on korespondencję przy wykorzystaniu elektronicznych środków komunikacji, a w dalszej konsekwencji, że strona uchybiła terminowi do wniesienia odwołania. Zasadnie zatem podniesiono w skardze kasacyjnej naruszenie art. 228 § 1 pkt 2 i art. 144a § 1 pkt 1 oraz art. 146 § 1 w zw. z art. 187 § 1 O.p. Ponadto trafnie podnosi skarżący, że nieprawidłowo Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu rozstrzygnięcia odwołał się do sytuacji spółki, a wiec podmiotu, który w niniejszej sprawie nie brał udziału. Jednakże ocena całości wypowiedzi Sądu nie powoduje wątpliwości co do tego, ze Sąd oceniał sytuację skarżącego, a przywołane przed chwilą określenie miało charakter oczywistej omyłki i nie rzutowało na wynik sprawy. Uznając zatem, że skarga kasacyjna wniesiona w niniejszej sprawie zawierała usprawiedliwione zarzuty, a istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, należało uchylić zaskarżony wyrok w całości oraz zaskarżone postanowienie na podstawie art. 188 O.p. Orzeczenie o zwrocie na rzecz skarżącego kosztów postępowania za obie instancji miało umocowanie w art. 203 pkt 1 i art. 200 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 tej ustawy. Alojzy Skrodzki Zbigniew Łoboda Janusz Zubrzycki sędzia del. WSA sędzia NSA sędzia NSA