I FSK 1951/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Protokolant referent Natalia Grzelak, po rozpoznaniu w dniu 1 kwietnia 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 lipca 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 1147/22 w sprawie ze skargi M.C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 20 lipca 2022 r., nr [...] UNP: [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj, czerwiec i grudzień 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz M.C. kwotę 9.937 (słownie: dziewięć tysięcy dziewięćdziesiąt trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 lipca 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 1147/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu skargi M.C. (dalej: Skarżący, Podatnik lub Strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS lub organ drugiej instancji) z dnia 20 lipca 2022r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj, czerwiec oraz grudzień 2014 r., działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 1.2. Jak wynikało ze stanu faktycznego wskazanego w zaskarżonym wyroku, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: NUS lub organ pierwszej instancji) na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT) pozbawił Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez D.K. oraz J. (dalej: J.). Analiza całokształtu materiału dowodowego wskazywała, że sporne faktury zostały wystawione jedynie w związku z udziałem w oszustwie podatkowym w celu uzyskania korzyści pochodzącej z nadużycia prawa do odliczenia podatku od towarów i usług. Zarówno D.K., jak i wskazany przez niego podwykonawca E. sp. z o.o. (dalej: E.) nie wykonały czynności opisanych w zakwestionowanych fakturach. Skarżący nie okazał żadnych dowodów, które świadczyłyby o tym, że D.K. wykonał zawartą ze Skarżącym umowę z dnia 7 kwietnia 2014 r., mającą polegać na podejmowaniu wszelkich czynności mających na celu doprowadzenie do zawarcia przez Zleceniodawcę (tj. Skarżącego) umowy zakupu prawa wieczystego użytkowania nieruchomości położonej w X przy ul. [...], składającej się z działek oznaczonych numerami geodezyjnymi: [...], [...], [...], [...] i [...] wraz z prawem własności budynków i urządzeń znajdujących się na ww. nieruchomościach. Ponadto wskazano, że przedmiotem umowy było: pozyskanie kontrahenta, przeprowadzenie negocjacji cenowych i przygotowanie do sprzedaży wyżej opisanej nieruchomości, pozyskanie i przygotowanie określonej przez kontrahenta dokumentacji terenowo-prawnej niezbędnej dla potrzeb zbycia nieruchomości określonej w tej umowie S. Również D.K. nie przedłożył żadnych dowodów potwierdzających wykonanie przedmiotowych usług. Dalsze czynności w tym zakresie miały zaś wykazać, że w dniu 8 kwietnia 2014 r. Zarząd K. (dalej: K.) przyjął ofertę dotyczącą prawa użytkowania wieczystego działek nr [...], [...], [...] i [...] przez A. S.A. (dalej: A.), kiedy zakończone zostały czynności związane ze zwalnianiem garaży przez użytkowników wieczystych. Pracownicy Zakładu [...] K. wykonywali te czynności w okresie od lipca 2007 r. do marca 2014 r. bez udziału osób trzecich lub innych podmiotów gospodarczych. Również A. nie potwierdziła udziału firmy D.K. w realizacji transakcji, zaś rozmowy handlowe były prowadzone bezpośrednio z firmą Skarżącego. Firma ta nie miała żadnej wiedzy na temat udziału podwykonawców w realizacji transakcji. Ponadto Strona zawarła z D.K. umowę z dnia 10 stycznia 2014r., dotyczącą przygotowania terenu pod inwestycję, zlecając mu za wynagrodzeniem, podejmowanie wszelkich czynności mających na celu doprowadzenie do zawarcia ostatecznej umowy nabycia od właścicieli nieruchomości, obejmującej nieruchomości gruntowe niezabudowane o łącznej powierzchni [...] ha w Y przy ul. [...]. Z zapisów zawartych w tej umowie wynikało, że jej przedmiot obejmował: negocjacje z właścicielami nieruchomości mające na celu scalenie terenu, przygotowanie do zakupu wyżej opisanej nieruchomości (uzyskanie jak najniższej ceny zakupu), pozyskanie i przygotowanie określonej przez Zleceniodawcę dokumentacji terenowo-prawnej dla potrzeb nabycia nieruchomości położonej w Y przy ul. [...], pomoc w pozyskaniu i przygotowaniu niezbędnych dla ewentualnego uzyskania przez Zleceniodawcę decyzji ustalającej warunki zabudowy i zagospodarowania, przygotowanie niezbędnej dokumentacji oraz uczestnictwo w innych czynnościach warunkujących zawarcie umowy zakupu. W protokole odbioru usług dotyczącym tego zamówienia spisanym w dniu 30 czerwca 2014 r. zawarto zapis, że zlecone prace rozpoczęto według zamówienia, zakończono 30 czerwca 2014 r., zlecenie wykonane zostało zgodnie z zamówieniem (bez uwag ze strony Zamawiającego). Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynikało jednak, że w rzeczywistości organizacją zakupu gruntów położonych w Y przy ul. [...] zajmowała się firma E.B. Strona również w zakresie tej transakcji nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających, że D.K. wykonywał jakiekolwiek czynności mające na celu doprowadzenie do zawarcia ostatecznej umowy nabycia od właścicieli nieruchomości położonych w tej lokalizacji obejmującej nieruchomości gruntowe położone w Y przy ul. [...]. Wszyscy przesłuchani właściciele działek składających się na tę nieruchomość potwierdzili, że tylko firma B. brała udział przy przygotowaniu i przeprowadzeniu transakcji sprzedaży działek na rzecz Strony. Żaden spośród jedenastu przesłuchiwanych właścicieli nie potwierdził udziału D.K. w tych czynnościach, rozmowach dotyczących tej kwestii, obsłudze podpisywania aktów notarialnych. Nie zostały zatem potwierdzone wyjaśnienia Strony odnośnie zakresu wykonywanych przez D.K. prac. Odnośnie usługi wskazanej w treści faktury VAT z dnia 29 grudnia 2014 r., wystawionej przez J. organy stwierdziły m.in., że wyjaśnienia Podatnika nie były spójne z zeznaniami J.C., np. w zakresie współpracy z firmą E.B. Byli właściciele działek położonych w Y przy ul. [...], finalny nabywca nieruchomości oraz Wydział Geodezji Urzędu Miasta w Y, również nie potwierdzili udziału J.C. w transakcji. J.C. nie wskazała żadnych dowodów, które potwierdzałyby celowość dokonania przez nią weryfikacji dokumentów dotyczących transakcji. Również E.B. stwierdziła, że nie współpracowała przy realizacji tego zlecenia z innymi podmiotami, gdyż miała kompetencje, aby wykonać to zlecenie samodzielnie bez udziału obcych podwykonawców. Ostatecznie J.C. nie sporządziła żadnej dokumentacji z wykonanych przez siebie czynności weryfikacyjnych i stwierdziła, że wszelkie uwagi dotyczące sprawdzanej dokumentacji przekazywała ustnie podatnikowi. Na skutek odwołania, decyzją z dnia 20 lipca 2022 r., DIAS utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję NUS. Uznając dokonane przez organ pierwszej instancji ustalenia za prawidłowe, organ drugiej instancji dodatkowo stwierdził, że doszło do skutecznego zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na treść art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa). Mając natomiast na uwadze treść uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 DIAS wskazał, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało instrumentalnego charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika i skierowania sprawy do sądu, poprzez wydanie aktu oskarżenia. Jak wynika z pisma Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] (dalej: NUCS) z dnia 26 sierpnia 2020 r. postępowanie przygotowawcze prowadzone pod sygn. akt [...] wobec podmiotu C., pozostawało pod nadzorem Prokuratury Rejonowej [...] pod sygn. [...]. Ustalono również, że wobec Skarżącego w Sądzie Rejonowym [...] Wydział [...] toczy się postępowanie sądowe prowadzone pod sygn. [...]. Sąd ten w piśmie z dnia 2 sierpnia 2021 r. poinformował, że w sprawie wyznaczono kolejne rozprawy, celem przesłuchania świadków wskazanych w akcie oskarżenia (kolejną wyznaczono na 13 czerwca 2022 r.). 1.3. Sąd pierwszej instancji, oddalając skargę, przyznał rację organom podatkowym, uznając że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego uwzględnione przez Skarżącego w rozliczeniu podatku od towarów i usług za maj, czerwiec i grudzień 2014 r. faktury wystawione przez D.K. i J. nie dokumentowały rzeczywistych czynności wynikających z zawartych między tymi podmiotami umów. Zasadnie zatem na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT odmówiono Podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł Skarżący, zaskarżając wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 oraz pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie: 1) przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: a) art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) w zw. z art. 3 § 1 i § 2 ust. 1 oraz art. 151 p.p.s.a. w rezultacie oddalenia skargi pomimo istnienia przesłanek do jej uwzględnienia, co oznacza akceptację wadliwej decyzji DIAS utrzymującej w mocy decyzję NUS; b) art. 134 § 1, art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 2a, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 1 i pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej przez brak kompleksowego i wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, w zgodzie z zasadami logicznego rozumowania, wiedzy i doświadczenia życiowego, w rezultacie czego nie wyjaśniono w sposób pełny i niebudzący wątpliwości dotyczących stanu faktycznego sprawy, rozstrzygając je w całości na niekorzyść Skarżącego, w zakresie, w którym niezbędne było ustalenie czy kwestionowane faktury dokumentujące usługi zostały wykonane oraz brak przedstawienia przesłanek uzasadniających podjęte rozstrzygnięcie; c) art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. przez brak wszechstronnej analizy sprawy i niepełną ocenę znajdującego się w aktach sprawy materiału dowodowego, w rezultacie czego nie wyjaśniono w sposób pełny i precyzyjny podstaw rozstrzygnięcia, a w konsekwencji tego - skonstruowanie przez WSA niepełnego uzasadnienia wyroku, podczas gdy WSA był zobligowany do wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy i podania w uzasadnieniu wyroku podstaw rozstrzygnięcia oraz odniesienia się do wszystkich podnoszonych zarzutów i argumentów skargi; d) art. 11 p.p.s.a. w zw. z art. 47 ust. 1, art. 77 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. z 1997 r., nr 78, poz. 483 ze zm., dalej: Konstytucja RP) przez zastosowanie tego przepisu w sprawie, w sytuacji gdy prawidłowa jego wykładnia prowadzi do wniosku, że WSA nie jest związany prawomocnym wyrokiem skazującym sądu karnego, wydanym w sprawie karnej skarbowej; e) art. 11 p.p.s.a. w zw. z art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c, art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej przez uznanie, że WSA z jednej strony był związany wyrokiem sądu karnego (Sądu Okręgowego w [...] z dnia 15 maja 2023 r., sygn. akt [...]), bowiem jest to według WSA prawomocny wyrok skazujący co do popełnienia przestępstwa wydany w postępowaniu karnym, o którym mowa w tym przepisie oraz - jednocześnie - że postępowanie karne, które zostało wszczęte w tej sprawie i zakończone prawomocnym wyrokiem (wyrok sądu karnego wydawany jest jedynie w trybie i w zakresie, w jakim toczyło się postępowanie przygotowawcze) mogło zawiesić bieg terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. było to postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (a nie karne), które to postępowanie nie jest jednak wymienione w art. 11 p.p.s.a. (innymi słowy, jeśli wyrok sądu karnego zdaniem WSA został wydany w postępowaniu karnym to wszczęcie postępowania karnego, w którym wydany został ten wyrok, od dnia 1 września 2005 r. nie mogło zawiesić biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a zatem zobowiązanie uległoby przedawnieniu przed wydaniem Decyzji Dyrektora, czego nie zauważył WSA); f) art. 113 § 2 w zw. z art. 133 § 1 oraz art. 106 § 3 i § 4 p.p.s.a. przez włączenie po zamknięciu rozprawy do akt sprawy dodatkowych dokumentów (kopii odpisów wyroków), wydanych po wydaniu decyzji DIAS, które nie były znane wszystkim stronom, a w rezultacie orzekanie na podstawie materiału dowodowego, który nie był materiałem dowodowym tożsamym z materiałem dowodowym sprawy podatkowej, w której orzekał WSA i pomimo złożenia takiego wniosku przez Skarżącego - nie otwarcie rozprawy na nowo celem umożliwienia Skarżącemu przedstawienia w tym zakresie swojego stanowiska, czym WSA pozbawił Skarżącego prawa do obrony, doprowadzając do nieważności postępowania (art. 183 § 1 pkt 5 p.p.s.a.); g) art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. przez odmowę zawieszenia postępowania, w sytuacji gdy prawidłowo oceniony stan faktyczny i prawny sprawy obligował WSA do zawieszenia postępowania do czasu zakończenia postępowań zawisłych przed Trybunałem Konstytucyjnym. 2) przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług (w brzmieniu z 2014 r.) przez niewłaściwe ich zastosowanie polegające na uznaniu, że w okolicznościach sprawy Skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji gdy prawidłowo oceniony stan faktyczny i prawny nie uprawniał do ich zastosowania; b) art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wszczęcie postępowania karnego lub karnego skarbowego w każdym przypadku wywołuje skutek materialno-prawny w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, w sytuacji gdy prawidłowo oceniony stan faktyczny i prawny sprawy wskazuje, że do wywołania skutku materialnoprawnego konieczne byłoby wszczęcie postępowania jedynie w celu zrealizowania celów postępowania karnego skarbowego, a nie zawieszenia biegu terminu przedawnienia, co miało miejsce w tej sprawie; c) art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c oraz art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej przez błędną ich wykładnie oraz – w konsekwencji tego – niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT; d) rażące naruszenie art. 2 Konstytucji RP (także w zw. z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 11 p.p.s.a.) przez rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości na niekorzyść Skarżącego oraz akceptację naruszenia przez organy podatkowe art. 2a Ordynacji podatkowej, w szczególności wskutek uznania, że WSA jest z jednej strony związany wyrokiem sądu karnego (skazującym wyrokiem Sądu Okręgowego w [...]) i niedostrzeżenia, że jednocześnie tym samym wyrokiem sąd karny (utrzymując w mocy wyrok Sądu Rejonowego [...] w sprawie sygn. akt [...]) nie uwzględnił wniosku organów postępowania przygotowawczego o skazanie Skarżącego z tytułu posłużenia się fakturą VAT wystawioną przez Panią J.C. w dniu 29 grudnia 2014 r. (Sąd Rejonowy cyt.:. ,,Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego Sąd uznał, że faktura wystawiona przez J.C. odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze" oraz ,,brak jest podstaw do twierdzenia, że wystawiona przez J.C. faktura była nierzetelna w rozumieniu art. 62 par. 2 k.k.s. Powyższe skutkowało wyeliminowaniem tego fragmentu z opisu czynów przypisanych oskarżonemu w pkt I i II wyroku"), a także pominięcie znajdującego się w aktach wyroku sądu karnego (Sądu Okręgowego w [...]), którym Pani J.C. została uniewinniona od zarzutu wystawienia tzw. pustej faktury (z której podatek VAT został rozliczony przez Skarżącego w deklaracji VAT-7 za grudzień 2014 roku. Na podstawie tego samego materiału dowodowego sąd karny uniewinnił zatem Panią J.C. i wyeliminował z opisu czynu posłużenie się przez Skarżącego tą fakturą, natomiast pomimo tego WSA uznał, ze faktura ta nie daje podstaw do odliczenia podatku VAT, co oznacza. że WSA zlekceważył korzystne dla Skarżącego ustalenia sądów karnych poczynione dokładnie w tym samym zakresie (w sądach karnych o zwolnieniu zarzutu wystawienia/posłużenia się fakturą nie zadecydowały przecież kwestie typowe dla postępowania karnego badania sprawstwa, winy i ewentualnej odpowiedzialności karnej, a jedynie faktów, które zostały ustalone diametralnie różnie, pomimo tego, ze zarówno WSA, jak i sądy karne orzekały na podstawie tego samego materiału dowodowego) - które to naruszenia skutkują przeprowadzeniem nieprawidłowej kontroli działalności administracji publicznej, wykonywanej przez WSA na postawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492 ze zm., dalej: p.u.s.a.) oraz art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. W skardze kasacyjnej wniesiono, na podstawie art. 188 p.p.s.a., o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi, a następnie uchylenie zaskarżonej decyzji DIAS i poprzedzającej ją decyzji NUS oraz umorzenie postępowania w sprawie oraz - na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. – o zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.2. W treści skargi kasacyjnej, na wypadek nieuwzględnienia argumentacji dotyczącej niekonstytucyjności art. 11 p.p.s.a, jako zamykającej drogę do sądu, Strona na podstawie art. 193 Konstytucji RP w zw. z art. 33 ust. 3 ustawy z dnia 30 listopada 2016 r. o organizacji i trybie postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym (Dz.U. z 2019 r., poz. 2393 ze zm.) wniosła o wystąpienie z następującym pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego: "Czy przepis art. 11 p.p.s.a. w zakresie, w jakim przewiduje, że ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa (wydanego po dniu wydania zaskarżonej do sądu decyzji organu odwoławczego) wiążą sąd administracyjny, jest zgodny z art. 45 ust. 1 oraz art. 77 ust. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 2 Konstytucji RP, a także z art. 47 Karty Praw Podstawowych UE." (pkt 3.90. skargi kasacyjnej). 2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ drugiej instancji wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania (w tym kosztów zastępstwa procesowego) według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie. 3.2. Istotą sporu w niniejszej sprawie było ustalenie, czy organy podatkowe, a za nimi Sąd pierwszej instancji, prawidłowo stwierdziły, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, że faktury wystawione na rzecz Skarżącego przez D.K. i J. dokumentowały czynności, które nie zostały rzeczywiście wykonane, przez co Skarżący nie mógł dokonać odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. W skardze kasacyjnej wniesionej od wyroku Sądu pierwszej instancji podniesiono zarówno zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego, przy czym znaczna jej część odnosi się do zagadnienia dotyczącego zakresu związania Sądu administracyjnego wydanymi wobec Skarżącego wyrokami karnymi, a także ich wpływu na ustalenia w sprawie w świetle art. 11 p.p.s.a. 3.3. W pierwszej kolejności należało rozpoznać zarzut najdalej idący, tj. zarzut naruszenia przez Sąd wojewódzki art. 113 § 2 w zw. z art. 133 § 1 oraz art. 106 § 3 i § 4 p.p.s.a. przez włączenie do akt sprawy dodatkowych dokumentów (kopii odpisów wyroków), wydanych po wydaniu zaskarżonej decyzji DIAS, po zamknięciu rozprawy, które to naruszenie miało – w ocenie autora kasacji - doprowadzić do nieważności postępowania wskazanej z art. 183 § 1 pkt 5 p.p.s.a. (zarzut z pkt 1 lit. f skargi kasacyjnej). W ramach tego zarzutu kasator podnosił, że WSA, dopuszczając dowód z wyroku Sądu Okręgowego w [...] z dnia 15 maja 2023 r., sygn. akt [...] oraz wyroku sądu pierwszej instancji, uchybił regulacji przewidzianej w art. 113 § 2 p.p.s.a., gdyż wyrok sądu karnego nie był znany w dniu zamknięcia rozprawy "ani WSA, ani co najmniej jednej z stronie postępowania sądowoadministracyjnego". W skardze kasacyjnej wskazano, że powyższa okoliczność wynika z treści oświadczenia pełnomocnika DIAS, który na rozprawie przed Sądem wojewódzkim stwierdził, że wyroku tego nie zna. W związku z tym, zdaniem kasatora, jeśli z tego wyroku sądu karnego miały wynikać istotne dla sprawy okoliczności, to konieczne i uzasadnione było otwarcie rozprawy i przeprowadzenie w jej trakcie pozyskanego z urzędu dowodu w postaci odpisu tego wyroku. Powstała wadliwość procesowa mogła mieć, zdaniem autora kasacji, istoty wpływ na wydane w tej sprawie rozstrzygnięcie, gdyż wobec faktu, że przedmiotowy wyrok nie stanowił materiału dowodowego niniejszej sprawy podatkowej, to jego włączenie do tego materiału po zamknięciu rozprawy i przed wydaniem wyroku przez WSA, doprowadziła do pozbawienia Skarżącego prawa do obrony, co uzasadnia twierdzenie o nieważności postępowania. Powyższe stanowisko autora skargi kasacyjnej zasługuje uwzględnienie, co skutkuje trafnością podniesionego w tym zakresie zarzutu kasacyjnego i koniecznością uchylenia zaskarżonego wyroku WSA i przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania przez ten Sąd (art. 185 § 1 p.p.s.a.). 3.4. W niniejszej sprawie nie jest sporne, że Sąd pierwszej instancji podjął działania z urzędu w celu pozyskania do akt sprawy zarówno wyroku Sądu Okręgowego w [...] z dnia 15 maja 2023 r., sygn. akt [...], jak i wyroku Sądu Rejonowego [...] z dnia 9 grudnia 2022 r., sygn. akt [...] (k. 77,83 i 85 akt sądowych). Sąd ten w toku rozprawy w dniu 14 czerwca 2023 r. poinformował strony o zamiarze włączenia do akt sprawy odpisów obu wyroków sądów karnych (k. 141 verte akt sądowych), co jednak nie zostało odnotowane w protokole rozprawy. Następnie Przewodniczący zamknął rozprawę i ogłosił termin publikacji orzeczenia w tej sprawie na dzień 28 czerwca 2023 r., który następnie został przedłużony do dnia 5 lipca 2023 r. i w tym dniu nastąpiło ogłoszenie wyroku w niniejszej sprawie. Z akt sądowych wynika, że w dniu 21 czerwca 2023 r. (k. 106 i n. akt sądowych) do Sądu pierwszej instancji wpłynęły sentencje, a w dniu następnym, także uzasadnienia ww. wyroki sądów karnych (k. 116 i n. akt sądowych). W aktach tych brak jest reakcji procesowej Sądu wojewódzkiego w tym zakresie, gdyż pomimo wcześniejszych zapowiedzi o zamiarze włączenia do akt sprawy odpisów obu wyroków sądów karnych Sąd ten nie wydał stosownego postanowienia na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. Brak jest zatem dowodu na okoliczność przeprowadzenia przez WSA dowodu z urzędu z ww. dokumentów. W sprawie nie jest też sporne, że pełnomocnik organu na rozprawie przed WSA w Gliwicach w dniu 14 czerwca 2023 r. oświadczył, że: nie ma żadnej wiedzy o stanie postępowania karnego-skarbowego" (protokół rozprawy z dnia 14 czerwca 2023 r., k. 100 verte akt sądowych). Z akt sądowych wynika także, że pełnomocnik Strony w związku z informacją przekazaną stronom na rozprawie o zamiarze włączenia przez WSA do akt sprawy, po jej zamknięciu w dniu 14 czerwca 2023 r., odpisów wyroków karnych i wskazaniu przez WSA, że strony mogą przedstawić argumentację w tym zakresie w załączniku do protokołu rozprawy, w dniu 26 czerwca 2023 r. złożył pismo procesowe w tym zakresie (k.141-144 akt sądowych). W piśmie tym pełnomocnik sygnalizował, że do tej chwili Sąd pierwszej instancji nie poinformował pełnomocników o włączeniu ww. wyroków do akt sprawy, ani nie udostępnił ich w portalu akt sądowych PASSA. W piśmie tym pełnomocnik podnosił także, że – w jego ocenie – WSA z uwagi na zamiar przeprowadzenia dowodu uzupełniającego z dokumentu, przedwcześnie zamknął rozprawę. 3.5. Stosownie do art. 113 § 1 p.p.s.a. przewodniczący zamyka rozprawę, gdy sąd uzna sprawę za dostatecznie wyjaśnioną. Zgodnie zaś z art. 113 § 2 p.p.s.a. sąd może zamknąć rozprawę również w przypadku, gdy ma być przeprowadzony jeszcze uzupełniający dowód z dokumentów znanych stronom, a przeprowadzenie rozprawy co do tego dowodu sąd uzna za zbyteczne. Z powyższych regulacji wynika, że zamknięcie rozprawy kończy co do zasady fazę rozpoznawczą postępowania przed wydaniem merytorycznego rozstrzygnięcia, natomiast w wyjątkowych wypadkach można przeprowadzić uzupełniający dowód z dokumentów po zamknięciu rozprawy. Może to mieć miejsce, jeżeli spełnione są dwa warunki. Po pierwsze, dotyczy to wyłącznie dowodów z dokumentów znanych stronom, co oznacza, że strona może się wypowiedzieć co do takiego dowodu przed zamknięciem rozprawy, mimo że tego dowodu nie ma w aktach sprawy. Po drugie, przeprowadzenie rozprawy co do tego dowodu sąd uzna za zbyteczne. Sytuacja ta będzie miała miejsce wtedy, gdy zdaniem sądu do prawidłowego wyrokowania niezbędne jest zapoznanie się z dokumentem przez skład orzekający. Najczęściej będzie chodziło o dokument urzędowy, który znajduje się w innych aktach (B. Dauter [w:] A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, B. Dauter, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. IX, Warszawa 2024, art. 113). Zarzut naruszenia art. 113 § 2 p.p.s.a., podobnie jak naruszenia art. 113 § 1 p.p.s.a., nie może być samodzielną podstawą skargi kasacyjnej, albowiem do skutecznego oparcia zarzutu na naruszeniu przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) konieczne jest ustalenie, że to naruszenie dotyczyło istotnych przepisów postępowania, gdyż tylko naruszenie takich przepisów może mieć istotny wpływ na wynik sprawy (wyrok NSA z dnia 24 sierpnia 2023 r., sygn. akt II OSK 2788/20). 3.6. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, zgodzić się należy z autorem skargi kasacyjnej, że przeprowadzenie przez Sąd pierwszej instancji dowodu z powołanych powyżej wyroków sądów karnych naruszało art. 113 § 2 p.p.s.a. Po pierwsze, jak wskazano powyżej, z akt postępowania sądowego wynika, że o przedmiotowym dowodzie nie wiedział pełnomocnik organu, a zatem nie została spełniona jedna z podstawowych (jedna z dwóch) przesłanek warunkujących zastosowanie tej regulacji, oraz po drugie: WSA nie wydał na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. stosownego postanowienia w przedmiocie zapowiadanego wcześniej (na rozprawie w dniu 14 czerwca 2023 r.) dopuszczenia dowodów. Jednak z uwagi na procesowy charakter art. 113 § 2 p.p.s.a., powyższe – niewątpliwe zaistniałe w niniejszej sprawie – uchybienia, mogą doprowadzić do uwzględnienia zarzutu kasacyjnego zgłoszonego w tym zakresie tylko wtedy, gdy mogły mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji. Takie okoliczności, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zostały wykazane w złożonej w niniejszej sprawie skardze kasacyjnej. Trafnie bowiem wskazał jej autor, że wobec opisanego powyżej działania Sądu wojewódzkiego doszło do sytuacji, w której wobec Strony został wydany wyrok, m.in. w oparciu o dowody z ww. wyroków karnych, które nie były wcześniej znane Stronie, nie były też częścią zgromadzonego materiału dowodowego, co oznacza, że Strona nie mogła wypowiedzieć się przez Sądem wojewódzkim co do tych dowodów. Przypomnieć także należy, że wyroki karne, skazujące Skarżącego za czyny w nich wymienione, stały się podstawą uznania przez WSA w zaskarżonym wyroku, że w tym zakresie Sąd ten jest nimi związany na podstawie art. 11 p.p.s.a. Nie oceniając na obecnym etapie postępowania zasadności tego poglądu nie sposób nie dostrzec, że zasadnicza część zarzutów i uzasadnienia skargi kasacyjnej kwestionuje to stanowisko Sądu pierwszej instancji, co oznacza, że Skarżący, został pozbawiony możliwości przedstawienia tej argumentacji przed WSA, a spór w tym zakresie został przeniesiony na etap postępowania przed Sądem kasacyjnym. Takie działanie Sądu pierwszej instancji stanowi więc o pozbawieniu Skarżącego prawa do obrony, co zasadnie podniesiono w skardze kasacyjnej. 3.7. Zasadny okazał się więc zarzut nieważności postępowania na podstawie art. 183 § 1 pkt 5 p.p.s.a. Stosownie bowiem do treści tego przepisu nieważność postępowania zachodzi, jeżeli strona została pozbawiona możności obrony swych praw, co ma miejsce, gdy wskutek uchybień procesowych sądu lub strony przeciwnej nie może brać udziału w istotnej części postępowania. O uchybieniu tym można mówić, gdy godzi ono w istotę procesu i stawia pod znakiem zapytania spełnienie jego celu w konkretnym przypadku. Nieważność postępowania z tej przyczyny zachodzi wówczas, gdy strona, wskutek naruszenia przepisów przez sąd pierwszej instancji, nie uczestniczy w postępowaniu, nie otrzymuje zawiadomień, zostaje pozbawiona możliwości przedstawienia swojego stanowiska i nie ma możliwości usunięcia skutków tych uchybień przed wydaniem wyroku. Termin "pozbawienie możności obrony swych praw" należy rozumieć ściśle, czyli chodzi o kardynalne błędy dotyczące udziału strony w postępowaniu sądowym, a nie jakiekolwiek czy utrudnienia w tym zakresie. Co oznacza, że pozbawienie strony możliwości obrony należy oceniać w każdym konkretnym przypadku i nie należy go utożsamiać z sytuacją całkowitego wyłączenia strony od udziału w postępowaniu (por. wyroki NSA: z dnia 7 października 2025 r., sygn. akt III OSK 1946/22, czy z dnia 3 września 2024r., sygn. akt I FSK 1019/24). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, brak umożliwienia pełnomocnikowi DIAS zapoznania się z treścią powołanych wyroków sądów karnych i w konsekwencji brak realnej możliwości wypowiedzenia się w ich zakresie stwarza sytuację, w której Sąd pierwszej instancji rozpoznający sprawę nie powinien w ogóle przystępować do ostatecznego merytorycznego jej rozstrzygnięcia. Natomiast uniemożliwienie, poprzez czynność procesową, wypowiedzenia się w tym zakresie pełnomocnikowi Strony doprowadziło do naruszenia jej prawa do obrony. Nieważność postępowania uregulowana w art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a. zachodzi również wtedy, gdy strona, wskutek naruszenia przepisów przez sąd pierwszej instancji zostaje pozbawiona możliwości przedstawienia swojego stanowiska w sprawie. Z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie. 3.8. Biorąc powyższe pod uwagę ocena pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej na obecnym etapie postępowania byłaby przedwczesna. Stwierdzenie pozbawienia strony możności obrony jej praw w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji stwarza sytuację, w której Naczelny Sąd Administracyjny nie może przystąpić do merytorycznego rozstrzygnięcia skargi kasacyjnej. Z tych samych powodów za przedwczesne należało uznać procedowanie wniosku Strony o skierowanie pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego. 3.9. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uwzględni przedstawioną przez Naczelny Sąd Administracyjny ocenę prawną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Elżbieta Olechniewicz Roman Wiatrowski Małgorzata Niezgódka-Medek sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA