I FSK 1949/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia del. WSA Adam Nita (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 30 marca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. s.c. P. S., R. K. z siedzibą w J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 34/19 w sprawie ze skargi P. s.c. P. S., R. K. z siedzibą w J. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 16 listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za VII 2017 r. postanawia: zawiesić postępowanie kasacyjne.

Zaskarżonym wyrokiem z 6 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 34/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (zwany dalej Sądem I instancji) w całości oddalił skargę P. s.c. P. S., R. K. z siedzibą w J. (dalej określanej jako Podatnik, Spółka, Strona lub Skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (w dalszej części uzasadnienia nazywanego Organem odwoławczym lub Organem II instancji) z 16 listopada 2018 r., nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2017 r. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco. Spółka złożyła deklarację podatkową, w której wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni. Z kolei Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. (dalej określany jako Organ I instancji lub NUS) podjął weryfikację zasadności przekazania Podatnikowi tej należności pieniężnej. Odbywało się to w ramach kontroli podatkowej, zakończonej 14 grudnia 2017 r. Tego samego dnia NUS dokonał drugiego przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług do 31 stycznia 2018 r. Z kolei postanowieniem z 19 stycznia 2018 r., Organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2015 r. do lipca 2017 r. i tego samego dnia przedłużył termin zwrotu podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2017 r. do 13 kwietnia 2018 r. Obydwa wskazane postanowienia (o wszczęciu postępowania i o przedłużeniu terminu zwrotu podatku) doręczono Stronie 23 stycznia 2018 r. Skarżący podał w wątpliwość przekazanie rozstrzygnięcia w przedmiocie przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jemu, a nie jego pełnomocnikowi procesowemu (doradcy podatkowemu). Jak bowiem podniesiono, Spółka udzieliła doradcy podatkowemu pełnomocnictwa szczególnego w sprawie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2015 r. do lipca 2017 r., a w piśmie z 18 grudnia 2017 r. pełnomocnik okazał organowi podatkowemu oryginał udzielonego mu pełnomocnictwa. Następnie w dniach 26 marca 2018 r., 25 maja 2018 r., 9 lipca 2018 r. oraz 29 sierpnia 2018 r. Organ I instancji wydał kolejne postanowienia w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji VAT- 7 za lipiec 2017 r. Na ostatnie z tych orzeczeń wniesiono zażalenie, a kierując ten środek zaskarżenia do Organu odwoławczego Strona zarzuciła NUS m.in. brak doręczenia jej wspomnianego postanowienia (orzeczenie to przekazano pełnomocnikowi procesowemu Skarżącego). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie zgodził się z tym zapatrywaniem. W swojej argumentacji podniósł on, że podczas rozpatrywania przez niego zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z 19 stycznia 2018 r., wraz z tym środkiem zaskarżenia przedłożono mu również pełnomocnictwo sporządzone na formularzu PPS-1. Jako złożone do akt konkretnej sprawy stanowiło ono pełnomocnictwo szczególne, o którym mowa w art. 138e Ordynacji podatkowej. Po zakończeniu postępowania zażaleniowego w tamtej sprawie (miało to miejsce 13 kwietnia 2018 r.) oraz po zwróceniu akt sprawy do Organu I instancji, znalazł się on zaś w posiadaniu pełnomocnictwa szczególnego, odnoszącego się swoim zakresem do sprawy dotyczącej rozliczenia Spółki w podatku od towarów i usług za lipiec 2017 r. Z tą chwilą Organ I instancji działał w sprawie z uwzględnieniem pełnomocnika i zgodnie z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej temu właśnie podmiotowi doręczał kolejne postanowienia w sprawie weryfikacji nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2017 r. Zapatrywanie to podzielił Sąd I instancji, który oddalił skargę na rozstrzygnięcie ostateczne Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. W skardze kasacyjnej Spółka wniosła o: 1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, 2) rozpatrzenie sprawy na rozprawie, 3) połączenie do rozpoznania z przedmiotową sprawą skargi kasacyjnej Strony złożonej do NSA od wyroku WSA we Wrocławiu sygn. akt I SA/Wr 543/18 i sygn. akt I SA/Wr 33/19, gdyż pozostają one ze sobą w związku, 4) zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych, w tym kosztów zastępstwa prawnego i kosztów: opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł oraz - jak to ujęto - kosztów uzasadnienia wyroku w kwocie 100 zł. Jednocześnie wyrokowi Sądu I instancji zarzucono naruszenie: 1. Przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. obrazę: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm. - zwanej dalej P.p.s.a.) przez niezastosowanie tych przepisów i zaakceptowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszenia przez organ podatkowy w postępowaniu podatkowym następujących przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r, poz. 900 ze zm. - zwanej dalej O.p.): a) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p. Zdaniem Strony doszło do tego poprzez niewłaściwe zastosowanie tej regulacji, gdyż zastosowany powinien być art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p. Nie można bowiem wydać postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku skoro postanowienia w tym przedmiocie za lipiec 2017 r., do 13 kwietnia 2018 r. nie doręczono ustanowionemu pełnomocnikowi, a organy nie stwierdzały niedopuszczalności złożonego zażalenia, gdyż w ten sposób upłynął termin do którego przedłużony był zwrot podatku od towarów i usług za ten okres b) art. 138a § 1, art. 138e § 1 O.p - polegające na przyjęciu przez organ, że Skarżący nie ustanowił pełnomocnika w sprawie podatku od towarów i usług za lipiec 2017, a co za tym idzie nie było obowiązku doręczenia postanowienia o przedłużeniu terminów zwrotu podatku za ten okres ustanowionemu pełnomocnikowi, który okazał organowi podatkowemu udzielone mu pełnomocnictwo poprzez doręczenie oryginału udzielonego mu pełnomocnictwa pismem z dnia 18 grudnia 2017 r.; c) art.138e § 1 O.p. - polegające na przyjęciu przez organ, że pełnomocnictwo szczególne powinno być doręczane do każdego postępowania prowadzonego w sprawie podatkowej przez pełnomocnika pod rygorem jego pominięcia d) art. 138e § 4 O.p - polegające na przyjęciu przez organ, że Pełnomocnik nie okazał mu pełnomocnictwa szczególnego w celu sporządzenia przez organ jego urzędowego odpisu i dołączenia do akt sprawy podatku od towarów i usług za lipiec 2017 r., a co za tym idzie, nie było obowiązku doręczenia postanowienia o przedłużeniu terminów wydawanymi wcześniej postanowieniami o przedłużeniu terminu zwrotu podatku za ten okres ustanowionemu pełnomocnikowi. Tymczasem zaskarżone postanowienie o przedłużenie terminu zwrotu do 21 listopada 2018 r., w oparciu o pełnomocnictwo doręczone do organu w dniu 18 grudnia 2017 r. doręczono ustanowionemu pełnomocnikowi; e) art. 138j § 1 pkt 2 O.p - polegające na przyjęciu przez organ, że wzór pełnomocnictwa szczególnego ustalony przez Ministra Finansów, na którym udzielono pełnomocnikowi pełnomocnictwa we wskazanym zakresie, umożliwiający wskazanie zakresu udzielonego pełnomocnictwa oraz danych identyfikacyjnych mocodawcy i pełnomocnika ma na celu uproszczenie składania do akt pełnomocnictwa przez pełnomocnika a nie jego zgłaszanie, okazywanie organowi; f) art. 138i § 2 O.p - polegające na przyjęciu przez organ, że ustanowienie, zmiana zakresu, odwołanie lub wypowiedzenie pełnomocnictwa szczególnego nie wywiera skutków od dnia okazania pełnomocnictwa organowi do czasu jego odwołania, to jest wskazanego okresu, w którym organ powinien wszelkie pisma w sprawie określonej w pełnomocnictwie doręczać ustanowionemu pełnomocnikowi, ale wywiera skutki prawne w momencie dołączenia przez pełnomocnika pełnomocnictwa do konkretnych akt sprawy, prowadzonych w różnych formach postępowania (czynności sprawdzające, kontrola podatkowa, postępowanie podatkowe) w tej sprawie; g) art. 145 § 2 O.p. - polegające na przyjęciu przez organ, że w przypadku ustanowienia pełnomocnika we wskazanej w pełnomocnictwie sprawie i okazaniu pełnomocnictwa organowi podatkowemu, może on doręczać pisma stronie, a nie ustanowionemu pełnomocnikowi w okresie od okazania pełnomocnictwa do czasu jego odwołania; h) art. 212 w zw. z art. 219 O.p. - polegające na przyjęciu przez organ, że może on wydać postanowienie w sytuacji braku prawidłowego doręczenia stronie gdy ustanowiła ona pełnomocnika; i) art.120 O.p. - poprzez niezastosowanie tego przepisu, co spowodowało, że organ podatkowy wydając zaskarżone postanowienie nie działał na podstawie przepisów prawa. 2. Art. 151 P.p.s.a. - poprzez zastosowanie tego przepisu i oddalenie skargi w całości pomimo naruszenia wskazanych przepisów prawa procesowego, które miały wpływ na przedmiot sprawy i doprowadziły do niewłaściwego zastosowania wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na przedstawione zarzuty i argumentację, Organ odwoławczy wniósł o: 1) przeprowadzenie rozprawy, 2) oddalenie skargi kasacyjnej, 3) zasądzenie od Strony na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 259, zwanej dalej P.p.s.a.) Sąd może zawiesić postępowanie z urzędu jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego, przed Trybunałem Konstytucyjnym lub Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Istota problemu zaistniałego w realiach przedmiotowej sprawy sprowadza się do pytania o to, czy w przypadku kolejnego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym, dokonanego w postanowieniu z 29 sierpnia 2018 r. orzeczenie to powinno być doręczone pełnomocnikowi procesowemu Strony, czy też samej Stronie. Dla rozstrzygnięcia tej kwestii istotne jest zaś ustalenie sposobu rozumienia art. 138e § 1 O.p. – przepisu, którego obrazę Podatnik zarzucił Sądowi I instancji w pkt. 1.1c swojej skargi kasacyjnej. W tym kontekście godzi się zauważyć, że postanowieniem z 1 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 6/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zdecydował się przedstawić składowi 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienie prawne następującej treści: "Czy użyte w art. 138e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) pojęcie "w sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego" należy rozumieć jako "w konkretnym postępowaniu prowadzonym przed organem podatkowym", czy też jako "w przedmiocie konkretyzacji wzajemnych uprawnień i obowiązków stron stosunku, którymi są organ podatkowy i indywidualny podmiot"?" W Naczelnym Sądzie Administracyjnym sprawa ta została oznaczona sygnaturą I FPS 2/23. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekającego w tej sprawie, w ten sposób zaprezentowane zagadnienie prawne, w zestawieniu z argumentacją Sądu I instancji zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sprawia, że rozstrzygnięcie Naczelnego Sądu Administracyjnego, które zostanie podjęte w składzie siedmiu sędziów będzie mieć wpływ na wynik przedmiotowego postępowania sądowoadministracyjnego. Z tego powodu Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji postanowienia i zawiesił postępowanie kasacyjne. Doszło do tego na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. Adam Nita Małgorzata Niezgódka – Medek Arkadiusz Cudak